政府會計制度下的高校財務內部控制研究

陳群

【摘要】? 我國許多高校的內部控制建設一般是由高校財務部門牽頭，并將內部控制小組辦公室設在財務部門，無論是在參與度上還是在賦權值上，財務部門在內部控制建設中都具有舉足輕重的作用。文章以政府會計制度的實施為契機，分析政府會計制度下高校財務內部控制面臨的挑戰，從內部控制五大要素角度探討如何完善高校財務內部控制，以利于政府會計制度的落地實施，完善高校整體內部控制建設體系，全面提升高校財務管理水平和高校治理能力。

【關鍵詞】? ?政府會計制度;內部控制;財務管理

【中圖分類號】? F233;F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）24-0106-03

一、引言

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）明確要求高校自2019年1月1日起全面施行政府會計制度，這是落實中央會議精神的重要舉措，未來將建立權責發生制的政府綜合財務報告;財政部又于2018年8月出臺了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的補充規定和銜接規定（財會[2018]19號），2019年之前未開展試點工作的高校財務部門均積極統籌安排政府會計制度的轉換銜接工作。2019年1月1日后，高校已全面執行政府會計制度。未來一段時間高校財務管理工作的重點之一將是如何實施好政府會計制度，實現政府會計的5個“雙目標”。

相對于企業來說，高校財務內部控制不完善，其研究起步也晚。盡管財政部、教育部就加強該方面管理出臺了一系列的指導意見及指南，諸如《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會[2012]21號）、《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》（財會[2017]1號）等，對高校財務內部控制的建設有一定的指導意義，但高校在內部控制評價指標體系構建以及監督、反饋上缺少實踐案例經驗借鑒，部分學者采用層次分析法和模糊綜合評判法構建了評價指標體系來對高校內部控制執行情況進行評價，理論上具有一定的創新性，可指標的設定和權重的賦值并不具備普適性，實踐中推廣的難度較大。

二、高校執行政府會計制度與財務內部控制建設的關系分析

（一）從二者的涵義及內容角度分析

政府會計制度是行政事業單位對財政收支的數目、性質、用途、關系和過程全面、準確地記錄與整理的程序和方法，它是預算執行情況的客觀而直觀的反映。政府會計準則制度體系從頂層而下依次是政府會計基本準則、政府會計具體準則、財政總預算會計制度及相配套的行業會計核算辦法。其內容主要包括六個部分：除總說明外，主要是會計科目及報表。可見，政府會計制度是政府會計準則制度體系的重要組成部分。而高校財務內部控制是高校為加強其資產安全、實現財務信息的真實性，依據國家法律法規等規章制度實施的由財務部門人員單獨或業務相關部門人員共同參與的，對整個財務活動流程監督、管理的過程，旨在降低財務風險。由此可見，高校財務內部控制范圍貫穿于高校執行政府會計制度的全過程，而政府會計制度的內容也是高校財務內部控制的重要關注點，二者關系密不可分。

（二）從二者的目標角度分析

高校實施政府會計制度的目標是為了建立完善的政府綜合財務報告，這也為高校下一步的財務管理工作，如成本管理、績效評價等奠定基礎。高校財務內部控制的目標是發現并修正業務活動流程、制度等環節的缺陷，全過程規范財務活動，提高財務管理手段的科學性，制定財務風險預警機制，預防腐敗等，在確保國有資產安全完整的前提下提升財務服務水平。從二者的最終目標來看，都是在財務管理活動更加科學規范的基礎上向公眾提供更為及時、準確的財務信息，內部控制的建立與完善是高校財務有效實施政府會計制度的手段與基礎，政府會計制度的落實也能夠反映出制度實施過程中內部控制的隱患與不足，兩者相互促進、相輔相成。

（三）從已有研究成果分析

劉春紅（2018）認為高校內部控制建設為政府會計制度的實施奠定了有利基礎，而政府會計制度的實施明確了高校內部控制建設的改進方向，有利于其不斷完善。唐大鵬等（2017）借助昆明市政府內控一體化建設的實踐經驗，探索了政府內部控制與政府會計改革的密切關系，提出要將兩者有機銜接，實現協同發展。臧文平（2018）闡述了我國政府會計改革與行政事業單位內部控制建設的實行時間先后及具體實踐情況，他認為政府會計改革及具體落實要以政府內控建設為基礎，二者基于政府預算管理、財務管理目標協同發展。

三、政府會計制度下高校財務內部控制面臨的挑戰

（一）政府會計制度下如何科學界定高校財務內部控制建設指標衡量標準

政府會計制度實施前的行業會計制度體系不一，核算口徑不一，如醫院、高校，導致會計信息可比性差，而財務內控指標主要是依據經濟事項及財務核算范圍結合各單位特點制定的，同樣也不具備行政事業單位間的綜合比較的基礎，高校等行政事業單位執行政府會計制度后，為各單位間的橫向比較、縱向合并及逐級匯總奠定了基礎，但如何選擇高校財務內部控制指標參考的樣本范圍，如何科學地選取高校財務內控衡量指標和設計評價標準是重大的挑戰。

（二）高校財務內部控制建設重點不再單一

政府會計制度改革后，高校財務內控重點將由單一轉變為兼顧，內部控制建設多是圍繞預決算及日常核算工作來完善制度體系及工作業務流程。原因在于政府會計制度改革前，財務內控核算的重點在預算收支;改革后，以“平行記賬”為特點的雙軌制核算體系，對財務會計核算要求提高，將增加實提折舊、壞賬準備、資產和債務確認等內容，要求進行財務內部控制制度補充等，與此相應的內部控制管理需要貫徹成本核算與績效管理理念。可見，防控范圍和內容的加大是需要面對的挑戰。

（三）政府會計制度下提高高校財務內控水平需要綜合能力更高的人才

新政府會計制度下，高校財務內部環境發生變化，上至總會計師、領導層為新舊會計制度銜接工作的整體部署，下至“平行記賬”方式下會計人員科目理解、賬務處理選擇上的準確職業判斷，以及如何將內控流程融入經濟業務和財會信息系統，都需要高素質、專業技能熟練的復合型人才。可見，所需綜合能力更高人才的獲取和培養給高校帶來很大的挑戰。

（四）政府會計制度下對高校財務信息全方位要求增強，提高了內部監督的標準

以往的高校財務信息公開僅是預算公開，而政府會計制度下成本管理的理念和思想凸顯，對信息的公開范圍、準確性、可比性、全面性等要求全面提升，未來公開范疇只會不斷擴大，結合財務內部控制建設的目標，這就要求高校財務內部控制建設必須不斷優化“內部監督”這一要素，不斷提高對外披露的財務信息質量，包括及時性和準確性，否則難以為決策管理層提供有效的依據。

四、政府會計制度下完善高校財務內部控制的建議

目前，討論較多的內部控制框架有COSO框架、CobiT框架、Turnbull框架。中國內部審計協會公告2013年第1號《中國內部審計準則》中明確提到，內部審計機構可以參考《企業內部控制基本規范》及配套指引的相關規定，根據實情等需要，對內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督幾大要素進行審查，從而對內控建設的設計及運行情況進行評價。本文認為新時期完善高校財務內部控制需結合政府會計制度的特點及要求，從以下五大要素著手。

（一）優化財務運行環境

對財務運行環境的優化應從財務部門外部環境及財務部門內在環境兩方面同時進行。高校各部門所有人員涉及的經濟業務活動最終都將歸集到財務部門，政府會計制度實施后，財務部門驟增的工作量和相應財務內部控制要求的提高需要得到來自其他部門的理解和配合，如此才能營造良好的外部環境。一方面，可以通過財務部門自身的政策宣傳以及領導層的溝通協調等方式來促進實現，另一方面，要完善頂層設計，尤其是流程與制度設計，其次才是具體操作與執行。而流程與制度設計并非單指財務部門，應由各部門通力協調后出臺有效的業務流程圖和相應科學完善的制度。建議成立專門的內部控制辦公室，由其整合財務部門與其他部門提出的以財務、業務為主的流程圖。內部控制辦公室是獨立部門，能避免部門利益紛爭，降低部門利益主觀性，營造公正的外部環境。例如部分高校財務憑證及報表等多年累積規模較大，檔案館僅作代管，在檔案查詢辦理、移交等手續上沒有統一的管理制度，類似的業務交叉盲點非常容易導致內部控制出現問題，建議從頂層設計著手來優化外部環境。

對于財務部門內在環境，首先，財務部門領導層須重視和完善新制度下的內控體系建設，關鍵點是提高財務內控體系的科學性與適用性，以及提高操作的有效性。其次，高校財務人員自身須兼具職業道德和師德，并能嚴格執行內部控制體系的要求。同時不能局限于具體崗位內容，應提升業務技能，準確靈活地理解執行各項內控制度。再次，需加強財務軟硬件的升級，諸如財政票據電子化、線上簽批服務大廳等。最后，做好政府會計制度實施帶來的財務軟件系統升級與功能調試等工作。

（二）加強財務風險評估

長期以來，高校財務風險從資金活動角度看主要分散在籌資風險、投資風險、用資風險上，在信息化趨勢下，數字化校園建設的財務信息風險也越來越凸顯。

在籌資風險方面，有兩個關鍵點需合理把控。一是高校舉債的規模與結構，債務資金規模應在前期測算的基礎上合理匹配資金需求量，債務資金的結構需在滿足高校資金缺口的前提下科學配置，以上舉措主要避免盲目舉債帶來的資金浪費，以及結構不當帶來的集中兌付風險。二是籌資活動本身的風險，高校籌資渠道及主體多元，需注意防范各籌資渠道過程中人為因素導致的財務費用增加。高校投資風險主要集中于對外投資企業和校辦企業，以江蘇省為例，根據《江蘇省教育廳關于做好2019年國有資本經營預算收入申報工作的通知》（蘇教財函[2019]31號）統計的相關報表來看，許多省屬高校的校辦企業盈利能力很差，有些常年徘徊在虧損邊緣。建議無論是由校本部加強對其預算管理，還是同時改變其自身經營方式，最終都應實現其市場競爭力和盈利能力的提高。高校在用資過程中存在風險是常見現象，其直接不良后果就是資金損失。如對財政資金尤其是專項資金的使用效率低下帶來的項目未完成而資金被財政收回的風險，如對往來清理不及時帶來的呆賬、壞賬風險，以及大額資金支出風險等。建議合理安排預算資金，先保證基本支出，再安排項目支出。對于專項財政資金，要準備落實預算使用進度;定期不定期核查梳理往來情況，重點核查三年五年以上往來賬目，及時催收催付;落實大額資金簽批審批，大額資金變動采取集體決議。

政府會計制度實施后，還有兩種風險有加劇的可能性，一是來自財務人員職業判斷的風險，二是財務信息化建設過程中財務軟件本身的風險。財務部門可以通過繼續教育、專題實務培訓等方式，提高制單審核人員業財融合的能力，加強賬務處理的合理性和科學性，減少財務決策不當的財務風險。財務軟件在對接政府會計制度相關功能過程中要保持原有功能的穩定，避免升級后出現系統混亂和出現漏洞等。可設立專人定期對接軟件公司，負責日常維護，防止因財務軟件的問題導致錯賬錯表以及財務系統的癱瘓。

（三）完善財務內部控制制度

政府會計制度下，對于信息公開的范圍與準確度要求不斷提高，高校財務部門須及時構建政府會計核算體系下的財務內部控制制度體系，如在原有相關財務核算制度基礎上修訂大額資金支出管理辦法、勞務酬金發放管理辦法、暫付款管理辦法、政府采購管理辦法等規章制度，在各項內部控制制度中均需做到不相容職務分離和授權審批，在此基礎上著重強化預算績效管理及評價，并建立財務風險預警機制。財務人員應結合各自崗位對日常核算業務涉及的相應制度進行查缺補漏，提出合理建議。同時，新制度下的高校財務內部控制要具有前瞻性，掃除內部控制的空白點，例如政府會計制度總說明第四點明確了基本建設投資不再單獨建賬，為了保證項目資料的完整就需要高校財務部門更新建設項目的內部控制管理辦法;總說明第五點明確了納入部門預算管理的現金收支業務需要進行雙核算，相應的內控管理也須完善其中的收支業務控制。有些高校設置了二級財務，在執行政府會計制度后，部分部門機構體制發生變化，但仍沿用舊制度，類似情形都是財務內部控制的要點。只有將盲點、漏洞點逐一補缺，才能完善好政府會計制度下的內部控制制度。另外，不同高校之間的內部控制制度設計還需注意“量體裁衣”，對業務進行差異化管理，以提高內部控制制度建設的針對性與實用性。