關于稅收協定MAP期間是否暫停征稅的研究

趙 凌

(閩南師范大學 法學與公共管理學院，福建 漳州363000)

1 問題的提出：亟需解決的利益角力

通常情況下，為解決各國間因稅收協定條款實施所產生的爭議，各稅收協定締約國將依據各版經濟合作組織(OECD)或聯合國(UN)稅收協定范本(Model Tax Convention, MTC)第25條——相互協商程序(Mutual Agreement Procedure, MAP)條款的規定，構建相互間的國際稅務爭議解決機制。MAP的重要功能之一在于，能為納稅人解決其與稅收協定締約國一方或雙方所發生的涉稅爭議提供相對穩定的爭議解決機制。MAP案件自納稅人申請啟動至協商解決的整個過程，不僅在一定程度上體現了締約國雙方在特定案件中稅收權益的平衡與博弈，也在很大程度上體現了納稅人與締約國一方或雙方就特定征稅措施所開展的利益角力。

在利益角力過程中，MAP期間是否暫停征稅問題尤其值得關注，這是當前MAP實踐中無法回避又極易引發爭議的重要問題。該問題的解決無論對稅務機關還是納稅人而言，都至關重要。稅務機關選擇MAP期間不暫停征稅，甚至將其作為納稅人申請啟動MAP的前置條件的目的是明確的，即為了確保國家稅款及時征收并維護國家稅收權益。對于納稅人而言，若稅務機關在MAP期間不暫停征稅，則可能對其資金流動造成重大影響，甚至造成無法彌補的經濟損失。而將征稅作為申請啟動MAP的前置條件，又可能損害該國獲得救濟的合法權益。

關于上述問題，長期以來各國間的立場與實踐存在較大分歧。例如：一些國家將納稅人已支付全部或特定比例的爭議稅款作為其申請啟動MAP的前置條件，認為該事項并不是由OECD MTC第25條管轄的基本程序事項并因此與該條款規定相符。另有許多國家持相反態度，認為第25條規定了納稅人申請啟動MAP前必須完成的所有事項，這其中并不包括支付全部或特定比例的爭議稅款的要求。此外，第25條第3款的規定也清晰地表明，主管機關之間“普遍性MAP”的啟動也不存在預先支付爭議稅款的要求。還有一些國家則認為，盡管支付全部或特定比例的爭議稅款并不能作為納稅人申請啟動MAP的前置條件，但MAP期間并不暫停征稅[1]。我們以為，上述問題解決的實質是維護國家稅收權益以及保護納稅人合法權益間的利益角力，各國對這個問題所持的政策立場，體現了其在特定時期內對該利益角力所作出的平衡與協調。

2 當前重要國際組織的立場與建議

2.1 OECD的立場與建議

2006年，OECD在其發布的《改進稅收協定爭議解決機制建議》(公開討論稿)(以下簡稱《2006年討論稿》)中，具體草擬了關于上述問題的OECD MTC增補注釋建議，其內容包括：(1)建議締約國在制定各自政策立場時，應盡可能考慮納稅人的資金流動及可能產生的雙重征稅。(2)提出國家制定政策的兩個最基本的底線，一是若支付爭議稅款并非啟動國內審查的必要條件，也不應成為啟動MAP的前置條件；二是若MAP在納稅人被征稅之前已經啟動，則只有當該征稅已經發生時才能要求納稅人支付稅款。2007年，OECD發布的《改進稅收協定爭議解決機制報告》(以下簡稱《2007年報告》)特別強調，MAP期間暫停征稅是一項必要的政策。將支付爭議稅款作為納稅人申請啟動MAP的前置條件，原則上與推動MAP廣泛適用的政策相抵觸并可能拖延問題的及時解決。而MAP期間不暫停征稅，可能永久消耗納稅人在MAP期間被不當征收的稅款所代表的時間價值，并將給納稅人的資金流動造成負擔[2]。《2007年報告》中的修訂注釋建議最終被2008年修訂OECD MTC注釋所采納。此外，OECD在其2007年正式發布的MEMAP中也明確指出，對稅務行政機關而言，“最佳實踐”是暫停或推遲征稅(包括利息)。該決定可在稅務機關對納稅人支付能力和商譽作出風險評估后才作出，并可始于MAP申請，直至案件終結[3]。

值得關注的是，2013年，OECD發布了引發全球關注的重要文件《應對稅基侵蝕與利潤轉移的行動計劃》(Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 以下簡稱BEPS行動計劃)，其中的第14項行動計劃最終報告《使解決爭議機制更有效》，包含一項最低標準執行承諾，所有BEPS包容性框架內成員均承諾執行，并同意就其執行情況接受其他同行的評議。截至2018年10月，包括我國在內的BEPS包容性框架成員已達123個。評議的依據是經各成員方協商一致，將最低標準轉化為21條要素并分為A—D共4項授權條款。最低標準同時輔以12項最佳實踐，其中的第6項，即建議各管轄區應采取適當措施并在MAP進行期間暫停征收稅款程序。啟動此類暫停征收稅款程序的條件，至少與個人在尋求國內行政或司法救濟時的條件相同。然而，由于最佳實踐并非最低標準的組成部分，成員方是否采納該最佳實踐并不影響對其執行最低標準情況的評議[4]。

2.2 UN的立場與建議

UN MTC在其2011年的修訂注釋中，首次增加了對這個問題的內容闡述，并完全采納了上述OECD相關文件所闡述的立場與建議。2012年10月，UN批準通過的《稅收協定相互協商程序指南》明確指出，許多國家認為要求納稅人支付評定稅額作為其申請啟動MAP的門檻條件與促進MAP廣泛適用的宗旨不符。此外，要求納稅人在MAP終結前支付稅款可能對其產生嚴重的經濟負擔。

2.3 其他相關國際組織的立場與建議

2012年9月30日—10月5日，IFA在美國波士頓舉行年會，在研討議題C部分——“相互協商程序和跨境爭議的解決”的小組討論中，與會專家和學者再次提到MAP期間的暫停征稅問題并達成共識，認為要求預先支付稅款以啟動MAP是當前的和正在出現的進一步限制MAP運行的障礙之一。2012年，拉丁美洲稅法協會所頒布的《拉丁美洲間避免雙重征稅多邊協定范本》中的第16條第2款規定：“締約國有義務根據適當的國內法規定，暫停執行或征收稅款直到主管機關解決案件。”

3 當前相關國家的實踐考察

3.1 立法實踐

首先，據上述BEPS行動計劃第14項最低標準的要求，所有BEPS包容性框架成員方承諾根據既定表格公布其“MAP國別簡況(MAP Profiles)”[5]。其中，表格B項第16條，即涉及該國在MAP進行期間是否暫停征稅的內容。據當前各成員方公布的信息，已有許多國家明確表示，MAP期間將暫停追繳爭議稅款。例如：美國已經暫停征稅；比利時的做法是，一旦納稅人提交MAP申請，主管機關將立即通知稅務征管機關，納稅人可向地方稅務征管機關申請在MAP進行期間暫停征稅程序；德國的做法是，MAP申請不會自動導致征稅暫停，但在大多數案件中，可視一般國內法規則向相關地方稅務機關單獨提交申請，暫停征稅是可能的；瑞典的做法是，征稅將會暫停但需要納稅人提出申請；荷蘭的做法是，根據納稅人的征稅申請，將從納稅人提交MAP申請之時暫停，直至MAP程序(包括可能進行的仲裁程序)終結，但條件是該雙重征稅或潛在性雙重征稅是由荷蘭引發的；葡萄牙的做法是，根據其國內《稅收程序法》第169條第1—2款規定，若納稅人提供銀行擔保，則MAP期間可暫停征稅。

其次，在相關國家的稅收協定實踐中，印度與美國主管機關于2002年通過了《關于MAP期間推遲評稅或暫停征稅的諒解備忘錄》(以下簡稱“2002年MOU”)。備忘錄規定，兩國稅務主管機關根據兩國1989年稅收協定第27條MAP條款就潛在的或事實上的評稅進行談判期間，推遲評稅或暫停征稅(包括利息和罰金)直至MAP程序處理完畢，但要求納稅人提供不可撤銷的銀行擔保作為所欠稅款的保證。為此，印度財政部于2003年發布了《關于根據1989年印美稅收協定第27條MAP條款談判期間暫停評稅和征稅的指令》(以下簡稱《2003年指令》)，要求一旦收到美國居民納稅人根據MOU條款提出的正式申請，印度稅務機關將被指示暫停執行未償付的稅款，但必須同時滿足兩個條件：第一，相關的美國納稅人已通過美國主管機關啟動MAP且已經被印度主管機關所受理；第二，以規定的形式為以指定方式計算的稅額提供不可撤銷的銀行擔保。2007年，印度直接稅中央局再次發布指令(以下簡稱《2007年指令》)，擴大MOU的適用范圍至MAP懸而未決期間的印度居民實體(一般是作為美國母公司的印度子公司)。

印度政府曾于2004年發布指令，指示根據印度與英國兩國主管機關簽署的關于MAP期間暫停征稅的諒解備忘錄，決定暫停追索英國的非印度居民的爭議稅款直到MAP終結。2003年10月7日，美國與荷蘭達成的《發展新相互協商程序行政安排》規定，當主管機關根據稅收協定第29條規定盡力解決案件時，美荷將不尋求征收爭議稅款直到MAP完成。

3.2 相關國家的司法實踐

近年來，關于MAP期間是否暫停征稅問題在一些國家司法實踐中有三個案件值得關注，即印度法院近年依據前述印美兩國締結的“2002年MOU”及印度政府發布的《2003年指令》和《2007年指令》，相繼對“McKinsey and Co. Inc.案”、“Motorola Solutions India Pvt. Ltd.案”及 “UPS Worldwide Forwarding Inc.案”等三個案件作出裁決。

(1) Motorola Solutions India Pvt. Ltd.案

本案中，納稅人(Motorola Solutions India Pvt. Ltd.)是印度稅收居民，同時是美國公司的子公司。2005年10月31日，納稅人向印度稅務機關提交了2005—2006評稅年度的納稅申報。在稅務審計過程中，稅務機關提交轉移定價辦公室(Transfer Pricing Officer, TPO)，確定納稅人公司與其關聯企業間的交易是否符合公平交易原則。TPO建議進行轉移定價調整并提高納稅人的應繳納稅額。2009年1月28日，納稅人申請啟動印美主管機關間關于2005—2006評稅年度的MAP。在MAP進行期間，印度稅務機關向納稅人發出關于追繳262，687，000盧比欠繳稅款的通知，并從納稅人在印度銀行的賬戶強制扣繳該稅款。納稅人由此申請法院撤銷印度稅務機關發出的追繳稅款的通知，并指示稅務機關返還強制扣繳的稅款。2013年10月11日，印度法院裁決支持納稅人的申請[6]。

(2) McKinsey and Co. Inc.案

本案中，納稅人(McKinsey and Co. Inc.)是美國稅收居民并在印度設立分支機構。2010年1月8日，納稅人根據印度1961年《所得稅法案》第195(3)條規定，向稅務機關申請2011—2012評稅年度來源于客戶、集團企業應收賬款支付及來源于銀行存款應收利息的預提稅豁免證書，但遭稅務機關拒絕，理由是納稅人公司欠繳稅款。然而，這正是進行中的MAP的未決事項。2010年4月13日，印度法院裁決撤銷并駁回稅務機關拒絕出具預提稅免稅證明的駁回指令，并指示稅務機關發布新的指令[7]。

(3) UPS Worldwide Forwarding Inc.案

本案中，納稅人(UPS Worldwide Forwarding Inc.)是美國稅收居民，與一家印度快遞公司簽訂協議，并根據該協議為該印度公司提供印度境外的文件和包裹傳輸服務，據此收取印度快遞公司給付的報酬。納稅人主張其從印度快遞公司所收取的報酬在印度不應征稅，稅務機關對此予以否定。納稅人由此申請啟動了2001—2002至2009—2010納稅年度及2010—2011納稅年度的MAP。在MAP進行期間，納稅人申請印度稅務機關出具2010—2011納稅年度預提稅豁免令，卻遭到稅務機關的拒絕，并指示印度快遞公司對支付給納稅人的所得代扣繳預提稅。2013年10月25日，印度法院裁決認為，印度稅務機關預提稅扣繳命令違反兩國稅收協定第27條MAP條款的規定[8]。

4 啟示與借鑒

4.1 國際社會對MAP協商期間暫停征稅問題關注增加

現階段，以OECD、UN等為代表的國際稅務領域的重要國際組織，通過所發布的一系列重要報告與文件對MAP期間是否暫停征稅問題作了專題性研究。美國、印度、荷蘭等國也相繼通過國內法或締結稅收協定諒解備忘錄的方式，提出清晰的解決問題的路徑。當前，BEPS包容性框架成員方均在其“MAP國別簡況”表格B項第16條明確了他們對上述問題所持的立場。雖然一些國家對此還存在一定的不同意見，但上述重要報告、文件或立法均傾注了上述國際組織以及相當一些國家對于MAP期間是否暫停征稅問題的特別關注。綜合分析上述重要報告、文件和相關國家的立法、司法實踐，截至目前，以OECD、UN為代表的重要國際組織對MAP期間是否暫停征稅問題所持的立場基本一致，即認為MAP期間暫停征稅具有相當程度的合理性，并積極倡導各稅收協定締約國不僅不應將征稅作為啟動MAP的前置條件，而且應在全部MAP期間暫停征稅。

上述立場與建議得到了大多數國家立法、司法實踐者的積極回應與支持，但也有相當一部分國家沒有表明態度。在上述“MAP國別簡況”表格B項第16條中，除了部分國家明確表示MAP期間將暫停征稅外，仍有部分國家表示MAP協商期間將不會暫停追繳爭議稅款。例如：土耳其根據國內法，其稅務機關在MAP進行期間將不可能適用征稅暫停程序；法國規定，對于2013年12月31日以后啟動的MAP案件，將不可能暫停征稅；意大利規定，沒有專門的程序規定MAP進行期間暫停征稅；挪威規定，當納稅人將征稅爭議提交給行政或司法救濟程序時，征稅程序將不會暫停；希臘、新西蘭等國也規定，這期間將不會暫停征稅。在當前階段，還無法判定各國對于MAP期間是否暫停征稅問題已經達成基本一致的立場。

4.2 我國合理的政策選擇：一個原則，兩種機制

作為BEPS包容性框架成員方，我國在上述“MAP國別簡況”表格B項第16條中，對MAP期間是否暫停征稅問題公布了相關信息，我國沒有相關法律條款規定允許在MAP進行期間暫停征稅。但筆者認為，依據國家稅務總局2013年發布的《稅收協定相互協商程序實施辦法》(2018年修正，以下簡稱《實施辦法》)中第25條和第26條的規定，我國當前對MAP期間是否暫停征稅的問題采取的態度，應是以“不暫停為原則，以暫停為例外”的基本政策，也就是MAP期間原則上不暫停征稅，但稅務機關仍有暫停征稅的自由裁量權。然而，關于該自由裁量權，稅務機關在何種情況下、依據哪些程序行使該自由裁量權，則沒有作進一步的規定。這一方面可能導致稅務機關在實踐操作中的處理存在一定模糊性與不確定性，另一方面也為我國今后進一步立法留下了較大的空間。今后，我國有必要對MAP期間是否暫停征稅問題作進一步規定，以彌補當前規定條款可能帶來的實踐操作的模糊性與不確定性的缺陷。“一個原則，兩種機制”，應是我國今后在對待和處理MAP期間是否暫停征稅問題時的比較合理的做法和政策選項。

首先，所謂“一個原則”，即遵循對等互惠原則。如同國家間締結稅收協定的本質，是為協調彼此稅收權益分配關系而對各自稅收主權所作的必要“讓利”。締約國在MAP期間暫停征收爭議稅款，也是締約國在確保主權國家征稅權益的基礎上，為維護納稅人的合法權益所作的必要“讓利”。任何一方合作的缺失，都不利于問題的有效解決。在當前形勢下，對于MAP期間是否暫停征稅問題，我國也不應該僅通過國內立法采取“一刀切”的解決方式，而應建立在“對等互惠”和“公平互利”的基礎上，通過與相關稅收協定締約國締結諒解備忘錄的形式采取“一對一”的方式加以協商解決。

其次，我國關于MAP期間是否暫停征稅問題的立法，可借鑒主要國際組織的系列相關重要文件所體現的政策立場，吸收相關國家的成功經驗，采取國際立法與國內立法雙軌并行的機制，逐步接受MAP期間暫停征稅的立場政策。一方面，在未來一段時期內，我國可在“對等互惠”和“公平互利”的基礎上，采用稅收協定議定書或諒解備忘錄的形式，與稅收協定其他締約國就MAP期間暫停征稅問題達成具體協議；另一方面，按照我國2013年制定的《實施辦法》，繼續施行對MAP期間是否暫停征稅問題所采取以“不暫停為原則，暫停為例外”規定的前提下，對稅務機關行使MAP期間暫停征稅的自由裁量權作出更加具體、明確的規定。