完善中國環境保護稅征收管理的路徑

張風帆，紀 明

（1.北京工業大學 馬克思主義學院，北京 100124；2.吉林大學 馬克思主義學院，吉林 長春 130012）

環境保護稅是中國以稅收的手段促進生態環境保護而開征的一個全新稅種，是以環境保護為目的而對環境污染征收的一種稅，是中國特色社會主義生態文明建設的重要的稅收手段。環境保護稅有利于解決排污費制度存在的執法剛性不足、地方政府干預等問題；有利于提高納稅人的環保意識和稅法遵從度，強化企業治污減排的責任；有利于構建促進經濟結構調整、發展方式轉變的綠色稅制，通過“多排多征、少排少征、不排不征，在讓高污染”、高排放企業“死亡”的同時，讓清潔生產企業走向“重生”，稅收調控作用將更為顯著，形成有效約束激勵機制。通過“清費立稅”，有利于規范政府分配秩序，優化財政收入結構，強化預算約束。通過“稅費平移”，使規定更為精致和嚴謹，稅收更具法律剛性，使得納稅人可以根據需要重新審視其合規性安排，并對未來排污的稅務成本做好合理預期，是健全中國環境稅收體系的迫切需要。

黨的十九大報告提出“堅持節約資源和保護環境的基本國策”。與發達國家相比，《環境保護稅法》實施前，我國在環境與資源保護方面雖然也采取了一些稅收措施，但黨的十九大提出，我國社會主要矛盾已經變化，人們對物質文化精神層面的需求日益增長，特別是環境保護方面提出了較高的要求。因此，開征環境保護稅以加強稅收對生態環境保護的調控既有必要性，也具有緊迫性。2018年1月1日，《中華人民共和國環境保護稅法》實施徹底改變了中國沒有生態稅和綠色稅的歷史，在實際綠色稅種建設上具有開創性和示范性意義。但隨著中國經濟的快速發展和人們生活水平的不斷提升，未來對生態環境的需要將日益增加，現有的環境保護稅在征收管理方面依然存在這諸多問題，因此，我國應當不斷完善中國環境保護稅的征收管理政策，開辟符合中國國情的環境保護征收管理之路，助推“美麗中國”目標的實現。

1.國內外的研究綜述

1971年，美國經濟學家Baumol 和Oates 根據庇古稅理論，結合一般均衡分析法，從環境政策和污染控制手段方面出發，提出了處理污染的標準收費法[1]。1972年OECD 會議確立了“污染者付費原則”。從此，國外經濟學家們開始了對環境保護稅進行了探索。1991年，皮爾斯（Pearce）提出環境保護稅的“雙重紅利效應”，是指征收環境保護稅不僅可以改善環境達到“綠色紅利”的效果，還能通過稅收來調節對資本及勞動的變相擠壓，促進經濟的發展和增高就業率，從而“藍色紅利效應”[2]。隨后Parry、Bovenberg 等經濟學家對雙重紅利效應進行了更深層次的研究，絕大部分學者認同環境保護稅的“綠色效應”以及“弱式雙重紅利”[3]，但是對于“藍色紅利”以及“強式雙重紅利”卻有不同的見解和看法。

在20世紀90年代，我國的環境保護稅研究開始成為生態環境保護研究領域中的熱門，一些學者指出中國環境保護稅的研究還處于剛起步階段，并通過研究國外發展環境保護稅的背景，指出了中國應需注意的問題（曹鳳中，1995；計金標，1997）[4][5]。高萍（2004）通過研究丹麥環境保護稅的同時，為中國實行環境保護稅提供了依據，并充分指出開展環境保護稅對企業產生重要影響[6]。王哲林（2007）對西方國家的環境保護稅收制度進行了深入研究，并提出中國在發展環境保護稅應該從本國國情出發，按照實事求是、由淺及深以及循序漸進等原則設計該稅收制度[7]。與此同時，有關環境保護稅的“雙重紅利”效應在中國也發展開來（史學文，2003）[8]。近幾年來，隨著中國環境的日益惡化，國內學者對環境保護稅的研究掀起了熱潮。武亞軍（2005）指出要想解決中國的環境問題，當前實行的排污收費標準已經不能滿足，并結合中國環境問題的嚴重性，必須另謀出路，中國開展環境保護稅已經是刻不容緩，再加上中國環境保護稅都是融入其他稅種之中，這已經不能解決嚴峻的環境問題[9]。財政部科學研究所副所長蘇明指出，中國應該盡早開展單獨的環境保護稅，并且要在全國范圍內展開，他強調納稅的對象主要針對二氧化硫等廢氣污染物。2015年，國務院總理李克強在兩會的政府工作報告中指出“打好節能減排和環境治理攻堅戰”，“2015年要做好環保稅立法工作”?？偟膩碚f，通過中國學者對國外環境保護稅的學習和研究，為中國開展環境保護稅提供了理論依據和經驗。

2.環境保護稅征收管理遵循的基本原則與重要意義

環境保護稅的開征，以稅收杠桿引導和促使企業加強排污治理，既是推進國家稅收治理體系和治理能力現代化的又一重要舉措，也是推進國家環境治理體系和治理能力現代化的體現，鼓勵中國環境保護事業邁向新的臺階。環境保護稅征收管理遵循的基本原則有重在調控、正稅清費、循序漸進、合理負擔、有利征管。環境保護稅的征收主要目的在于調控自然生態環境，并不是為了取得財政收入，增加污染排放企業的成本，引導企業進行可持續的合理生產，降低對環境的影響和破壞，特別強調排污費的規范管理，推動環境稅的改革和收入分配關系。按照統籌規劃、全面設計、穩步推進的思路，將污染物全部納入環境保護稅的征收范圍，先選擇防治任務繁重，技術標準成熟的稅目開征，再逐步擴大征稅范圍。對二氧化碳稅目，暫不納入征稅范圍。今后再根據中國應對氣候變化的需要和國際氣候談判的形式擇機開征，并與主體稅種減稅相配合，不增加宏觀稅負。環境保護稅既要考慮納稅人的承受能力，又要考慮對環境污染的治理成本和修復成本，科學合理地確定稅率水平對于稅收的調控功能非常重要，同時，也要避免出現環境稅征收的漏洞，保證對所有制造污染和環境破壞行為的企業進行全面征稅。

《中華人民共和國環境保護稅法》的發布是為了使中國的生態環境保護手段更加多樣，切實保護和改善中國的生態環境，體現了環境保護稅與其他稅種立法目的之間的差異，即不以財政收入為目的，以保護和改善環境，減少污染物排放，推進生態文明建設為宗旨，直接向環境排放應稅污染物的行為征稅。稅收征收管理對于環境保護具有重要意義，加強稅收管理是促進經濟有效發展和生態環保的有效工具，也是各國有效控制環境破壞的行政手段之一。利用法律嚴格規范企業的經營行為，然而，我國現行的稅收政策并不能滿足環境保護的需要，人們對更好的美好生活和生態環境提出了較高要求。在稅收政策執行過程中也存在很多漏洞和問題，一些排污嚴重的企業并不能很好地履行繳稅義務。為了更好地對環境問題進行管理，開征環境保護稅有利于納稅人提高環保意識，提升企業的社會責任，有利于構建更加合理的經濟產業結構，轉變固有的生產方式，對不合理的經營起到震懾和約束作用，對于整個社會提升環境保護意識具有重要作用，也有利于推進生態文明建設和發展。

3.環境保護稅申征收管理過程中的問題與挑戰

《中華人民共和國環境保護稅法》出臺，是世界上第一部對各類主要污染物實行按排放量計稅的綜合性環境保護稅法，進一步樹立了中國是一個負責任大國的形象，但在環境保護稅征收管理方面我國依然存在著諸多問題。

（1）環境保護稅納稅人的認定不明晰

中國的《環境保護稅》規定，企事業單位在中國管轄的海域直接排放應稅染污物應該按照規定繳納環境保護稅。[10]此規定與排污費有關規定相銜接，具有延續性?！董h境保護稅法》界定納稅人包括企業事業單位和其他生產經營者，但一般情況下，并不包括行政機關。也就是說，環境保護稅納稅人的范圍與排污費繳費人的范圍是交叉的。在法律上，企業單位沒有明確的定義，一般可以分為企業法人單位和企業非法人單位。具體法人條件的企業應當依照相關規定辦理企業法人登記，并取得法人登記的營業執照，不具有營業執照的企事業經營單位應盡快取得《營業執照》。對于未取得工商營業執照，也未取得環保許可批準文件，擅自從事經營活動的，環境保護主管部門應依照相關法律法規，以實際經營者作為處罰相對人予以處罰；對未向城鎮污水集中處理設施排放污水且繳納污水處理費用的，按實際排污量核定。也就是說，無照經營者也是環境保護稅納稅人。

關于對“直接排放”的理解，《環境保護稅法》第四條列舉了不屬于直接排放的兩種情形：一是依法設立的污水處理設備，二是符合國家標準的環保設施或處置廢棄物的設備。[10]這兩種情況不繳納相應污染物的環境保護稅。除此之外，其他排放應稅污染物的行為應納入征稅范圍，依法征收環境保護稅。

（2）缺乏有效的環境保護稅的減免稅政策

《環境保護稅法》作為十九大后首個依法開征的新稅種，作為中國第一部專門體現“綠色稅制”的新稅種，其稅收減免政策不同于排污費減免政策，并對減免稅進行了法律概括，與排污費減免規定相比，是較大的進步，執法更有剛性，減免實施更為規范，也符合“費改稅”的目的。環境保護稅由排污費平移而來，對稅收減免做了系統規定，并做了大幅簡化，但并不是簡單地增加企業減免檔次，而是一次全面概括。一般情況下，環境保護稅的減征和免征的具體辦法由國務院財政部門（含國家稅務總局）、國務院價格主管部門會同國務院環境保護行政主管部門（十九大后主要指生態環境部）制定。這次環境保護稅立法，既對排污費減免規定進行了大量平移，又做了較大改造和進一步規范。

對符合免稅情形的納稅人，稅務機關應在納稅人首次辦理免稅備案之前，一次性列明需納稅人備案備查的資料清單。對符合減稅情形的納稅人，稅務機關可要求納稅人自行申報，通過填報納稅申報表方式履行備案手續，不再另行備案。需納稅人留存備查的減稅資料，應提前一次性告知納稅人。環境保護稅的稅收減免優惠仍需要國家出臺的其他環保優惠政策配合才能更好地發揮作用。稅務機關須有減免稅后續管理辦法相配套，“金三系統”自動設立分類分項減免臺賬，以便稅務機關開展增值稅、企業所得稅關聯效應分析，積極探索環境保護稅減免稅優惠后續管理與納稅信用管理的有機結合。

（3）環境保護稅納稅人的涉稅風險管理不足

稅收風險管理是現代稅收征管的重要特征。隨著環境保護稅進入稅務機關征管視野，與其他稅種一樣，環境保護稅日常征管必須以風險管理為導向，這需要考慮稅收風險管理，著力做好總體設計和規劃。當前，中國環境保護稅實施風險管理面臨一系列的瓶頸，必須清醒地認識到，找到環境保護稅實施風險管理的“短板”，才能有的放矢實施風險識別、風險排序和風險應對。

近年來，稅務部門大力推進稅收風險管理，完善風險排序、識別和推送規則，將風險基礎事項與專業事項相分離，形成一系列符合現代征管的稅收風險管理運行機制。風險管理監控是現代化稅收征管的重要手段，它貫穿于納稅申報、稅額確認、稅款追征和違法調查的全過程?；诃h境保護稅的特殊性，環境保護需要專業的污染檢測方式和手段。實施環境保護稅風險管理需要這兩者高度融合，與流轉稅不同的是，流轉稅可以從資產負債表、利潤表或現金流量表中擇取相關的財務會計指標組合成風險模型。由于中國還沒有建立環境會計，稅務部門難以憑借傳統的財務報表分析手段進行風險監控，環境保護部門對稅收風險管理的流程不清楚，難以協助稅務部門構建風險管理模型。

（4）稅收征管政策不夠科學

目前，中國環境保護稅基本征收范圍是對之前征收排污費范圍的“平移”，這使得我國環境保護稅的征管缺乏科學性。成熟的環境保護稅其征管范圍應該包括排污行為、使用資源行為、消費污染環境相關產品行為。同時，應將嚴重的二氧化碳排放問題、光污染、移動源污染等各種新興的污染源納入環境保護稅的征稅范圍當中。而在國外環境保護稅的征收范圍相對要更廣泛，主要是圍繞著能源、機動車、垃圾、自然資源等進行相關費用的征收，并且很多國家隨著環境問題的發展開征了各種新的稅種。

環境保護稅作為新稅種，對稅收設備治理能力提出了很高的要求，征管上無法采用像增值稅等稅種以票控稅的手段，數據治稅才是根本途徑。要充分發揮大氣污染源在線監控設施體系的作用，提高在線監控設施運轉率、完好率和準確率，使之更好地為稅務機關實施稅額確認提供服務、保障和支持。稅務機關先要依靠從環保部門取得的征管信息，同時又要根據費改稅的變化以及征管力量的加強增加新的稅源。環保部門提供技術性的判斷支持，稅務部門負責征收，兩者的協調與職責劃分，是非常必要的。但也可能存在征管中的協調不到位問題，納稅人也將面臨兩個層面的對接，既要懂技術，又要懂稅務，在企業層面上，也需要環保與財務部門的通力分工與合作。對不能按照自動監測設備監測數據、監測機構監測數據以及排污系數、物料衡算方法計算排放量的，可以會同同級生態環境部門核定計算應納稅額。

（5）難以起到懲戒補償引導作用

中國《中華人民共和國環境保護稅法》是基于“稅負平移”策略，但是對稅基與稅率的平移卻并不十分合理。從近三年環保部公布的“三廢”排放量與投入的環境治理資金來看，產出與投入懸殊太大，從現行的稅基與稅率來看，環境保護稅的稅率偏低，所征稅款也難以滿足環境治理資金需求，納稅人稅負偏輕，也未起到推動納稅人自覺保護環境的目的。

現行《環境保護稅法》設置的稅率和稅基與環境污染的投入相比存在極大地差異，因此應該力求做到?？顚Ｓ?，并且稅務部門與環保部門密切配合，才能夠實現稅款與環境治理的同步提升。要通過提高現行的環保稅稅率，淘汰部分高污染企業，促使企業自發轉型升級或進行技術革新。

4.完善中國環境保護稅征收管理中亟待解決的問題

國家已經明確加大環境治理是補齊全面建成小康社會的短板，要充分認識到加大環境治理的重要意義。國家將生態環境質量作為國家發展的戰略高度，必須通過硬性措施改善環境質量，這不僅是為人民提供更優質生活的內在要求，也是推動國家綠色發展的重要推動力。

首先，將環境保護稅作為綠色稅收體系的重要組成部分。綠色稅收是指包括稅制各要素及稅款征收管理的各種法令、制度、辦法等?！董h境保護稅法》就是綠色稅收體系的非常重要的體現形式，是綠色稅收體系的重要組成部分。綠色稅收體系是政府為了保護環境而進行的一系列稅收措施，意在通過籌集資金，約束納稅人的合理行為，降低對環境的破壞和污染。環境問題已成為制約中國經濟社會發展的重大阻礙，僅僅依靠污染物排放進行控制和處罰是不能發揮市場機制作用、有效進行生態環境保護的，因此政府應當通過稅法調解，進一步改善環境政策，并使之成為助推國家綠色發展的重要制度設計?！董h境保護稅法》承載著落實綠色發展理念、促進生態環境保護的重任，國內外各界對此都高度關注。新法的實施有助于優化稅制，使社會得到帕累托改進，尋求到公平和效率的均衡點，在稅制變遷中更好地體現稅收公平和效率原則；也有助于進一步建立健全公共財政框架，增強國家的環保投入力度，從生態價值和可持續發展的角度，引入綠色稅收體系無疑是有“潛在利潤”的。

其次，明確污染者負擔原則。國際上，污染者負擔原則作為一個總原則，要求污染者承擔采用污染控制措施的費用，即污染者應承擔采取污染控制和治理的全部費用，污染環境、浪費資源的生產和產品必然成本要高，體現出市場經濟的競爭公平性。比如，在OECD 國家，環境稅稅率的設計一般會體現公平和效率原則，充分發揮其經濟杠桿的調節作用。從經濟效率考慮，稅基應當同排放緊密相關。征收管理上，降低成本，按照排放量征稅，必須考慮排放監測的問題。稅收豁免手段一方面用于調控稅收的影響，各國根據自己的產業特點確定豁免范圍；另一方面給企業減少排放提供激勵。中國應當借鑒OECD 成員國的成功經驗，按照稅負平移原則進行環境保護稅改稅，以“污染者負擔原則”科學確定納稅人和稅額標準，根據整體稅負中性、稅費改革同步的原則，合理科學的設計稅收減免，確定稅基，得到了極大重視和發展。

最后，促進中國環境保護稅與國際綠色稅收體系接軌。目前OECD 國家的環境稅較為成熟和完善。1972年，經濟合作與發展組織（OECD）提出污染者必須承擔消減污染措施的費用，“污染者負擔原則”，并且最早依據“污染者負擔原則”進行補償成本形式的收費。1974年，OECD 又提出無補貼原則。其環境稅體系主要包括排污稅、產品稅、能源稅、碳稅等稅種。在環境效益方面，環保稅實施后能夠有效減少工作和企業的污染物排放量，促進企業不斷進行工藝改進和創新，推動產業快速發展，擴大了財政收入和環保資金；社會效益方面，有利于改善居民生活環境，提高社會福利，最終將稅負轉嫁給消費者，影響消費者行為。OECD 國家以直接向環境排放的污染物應作為環境稅的征稅對象，通過確定合理的環境保護稅率，統籌規劃國家的經濟結構變遷，合理地引導人們的生產消費行為。因此，成功的借鑒與學習發達國家的經驗，促使中國環境保護稅與國外綠色稅收體系接軌，是完善我國環境保護稅制度的重要方面。

5.中國環境保護稅征收管理的對策建議

《環境保護法》立法后，環保稅應由稅務機關按規定征收，充分發揮稅收職能作用，在保證環保信息數據監督的嚴謹性基礎上，運用大數據強化涉稅環境保護信息分析，不斷完善環境保護稅爭議處理，提升稅務機關依法治稅水平，提高納稅人稅法遵從度，與排污費征收制度相銜接并平穩過渡，提高部門協作水平，形成治稅合力，提供高效優質的納稅服務，確保環境保護稅順利征收。

（1）確保環境保護信息監督數據的嚴謹性

中國出臺了《環境保護法》《大氣污染防治法》等法律法規，但是對于排污許可證的問題卻沒有作出具體的實施細則和要求，實施缺乏統一的制約，不利于日后納入稅務管理和監督。排污許可證制度落實不到位，不利納稅戶納入稅務管理，作為計稅依據的環保監督數據缺乏科學性和嚴謹性，導致稅款計算不準。當前，中國已經建立了許多的環境監測點或者機構，并且收集到了各種數據。但是，這些數據對于支持《環境保護稅》的具體實施而言既缺乏系統性，又缺乏科學和嚴謹性，這導致了中國環境污染的監督數據多套數據并存的現狀。

由于環境保護稅的征收涉及很多專業的技術問題，需要進行信息共享和專業技術人員的配合，因此，必須加強環境保護稅納稅人申報數據、征管數據的采集以及數據的維護與管理。目前，環境保護稅稅收征管的一個普遍的問題就是環境保護信息數據采集，因為稅收征管是建立在納稅人的納稅申報數據真實的基礎上進行的，只有提高環保數據的質量，加強審核比對，才能夠加強稅源管控。所以應對涉稅信息數據彼此進行統一規劃，明確信息交換中的內容、規則、要求及有效性等，為稅務機關征稅提供準確的數據保障。

（2）運用大數據強化涉稅環境保護信息分析

稅務機關分析應用的前提是大數據系統的完善，目前應把大數據信息比對作為環境保護稅征收管理的重點，認真研究信息比對辦法，明確信息比對事項和比對重點，切實做好納稅人納稅申報數據與生態環境部門傳遞數據的信息分析工作。對稅源信息，重點將環保部門傳遞的排污單位污染源信息與金稅三期工程系統中采集的基礎稅源信息進行比對。比對發現環保部門傳遞的信息中無對應納稅人基礎稅源信息的，稅務機關應及時在金稅三期工程系統中補充采集；比對發現納稅人基礎稅源信息中無環保部門對應排污單位污染源信息的，稅務機關應通過信息共享平臺將納稅人基礎稅源信息傳遞至同級環保部門。對申報信息，重點將環保部門傳遞的在線監測、監督性監測、違法處理處罰等信息與納稅人申報繳稅信息進行比對。發現有問題的異常數據或未按規定上報監測數據的單位，稅務機關可以提請環保部門進行復核。

納稅人首次納稅申報時填報的排污系數和物料衡算方法，稅務機關應當及時將相關信息傳遞給同級環保部門。環保部門發現納稅人環保監測數據有誤的，應該及時調整并進行更正。稅務機關要充分運用涉稅環保信息比對系統，結合排污費歷史征收數據，從行業、地區、企業類型、污染物類別、重點企業等維度出發，及時跟蹤環境保護稅運行情況，扎實開展改革效應分析，充分展現環保稅促進企業減排的成效，為國家治污減排、深化改革提供決策支持。

（3）完善環境保護稅爭議處理機制

環境保護稅是先申報后審核（納稅人申報不能以環保部門審核為前提條件），可能存在申報數據與監測數據之間可能存在很大差異，此稅種的技術性和業務性又很強，在環境保護稅開征期間，稅務機關和納稅人對應稅污染物排放量產生納稅爭議的，爭議點主要集中在排污的項目、排污量和排污當量的核定上。污染物排放數據最終以環保部門的信息為準。如果環境保護稅納稅人發生的納稅爭議，納稅人行政復議或訴訟對象應是做出稅務具體行政行為的稅務機關，與環保部門無關，但納稅人對監控數據存在異議的，稅務部門可將信息傳遞到環境保護部門進行復核。至于環保部門可能做出的不當復核行為，引起納稅人爭議，環境部門如何承擔責任，還需要相關規定進一步明確。

環境保護稅爭議處理過程中考慮引入第三方評估機制，環境污染損害鑒定機構以中立者的身份，獨立人納稅人和政府機構，是單獨測定和仲裁環境污染案件的第三方機構。應該以中立的身份根據相關的法律規定，查明環境污染案件的成因、背景和結果，有效化解糾紛和矛盾的中間人，其作為獨立的社會服務機構，具有裁定和司法鑒定環境污染行為的責任和義務，確定責任主體，明確賠償范圍和金額，懲處不法行為，打擊環境污染和生態破壞的生產行為。[11]

（4）建立多部門的生態環境損害責任追究協作機制

環境保護稅征收是稅務部門的法定職責，但由于環境保護稅具有特殊性，并且依賴于完善的涉稅信息提供與共享機制，因此，為了保持征管程序的完整性、獨立性、可操作性，稅務部門應保證環境保護稅征管過程不能人為割裂，應有效地建立多部分協作機制。這需要各級紀委監察委和生態環境保護主管部門開展環境保護督查，敢于監督，對環保督查中不認真配合、不按要求公開信息、不按要求提供必要保障等問題需強化處理，加強對環保領域突出問題的監督檢查，嚴查嚴處形成有力震懾。環境監察部門應該與稅務機關進行信息共享，合作打擊環境污染行為，不同部門積極履行各自職責，環境保護部門監測環境污染物，明確監測標準和排放標準，稅務部門依法對環境稅進行征收和管理，其他多部門聯合進行數據有效傳輸和共享，保證全國范圍內環境數據標準統一可查，各項具體指標含大氣污染、水污染、噪聲污染、固體廢物污染、放射性污染等應進一步細化和明確。

環境保護稅違法違規行為責任追究應建立多部門協作機制，避免生態環境監管執法職責部門分割嚴重、執法易受地方政府掣肘、執法保障能力普遍低弱等問題。為對造成生態環境損害的任何單位和個人進行責任追究，造成的損害要求賠償，性質特別嚴重的按照《刑法》依法追究刑事責任，進一步完善生態環境損害和違法行為的各級處罰制度，加強各級部門包括稅務、環保、水務、海洋、監察委及司法系統的協調溝通，做到“銜接通暢”，充分發揮社會主義集中力量辦大事的優勢，形成大數據平臺各部門互聯互通，紀檢監察委和司法系統重點查處環保領域的腐敗“保護傘”，有效打擊各類環境污染犯罪的合力，推動形成“不敢”“不能”“不想”破壞生態環境的有效機制。