與收益相關的政府補助及會計核算

蘇勤

財政部于2017年5月修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會［2017］15號），將政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助；與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。該文第五條規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會［2017］22號）等相關會計準則。即企業(yè)取得取得的政府補助與其銷售商品、提供服務等活動密切相關時，在會計核算上應直接確認為“主營業(yè)務收入”，而非“遞延收益”或“營業(yè)外收入”科目。該項規(guī)定是財會［2017］15號文件的一個變化亮點之一。

例：甲企業(yè)是一家生產和銷售新能源汽車的企業(yè)，當地政府按照《關于印發(fā)“節(jié)能產品惠民工程”節(jié)能汽車（1.6升及以下乘用車）推廣實施細則的通知》規(guī)定，對甲企業(yè)每銷售一輛節(jié)能型汽車給予3,510元/臺政府補助。甲企業(yè)2017年實現銷售節(jié)能型汽車1萬輛，向消費者或經銷商收取含稅貨款117000萬元，同時確認應收政府節(jié)通專項補助3510萬元，會計分錄為（單位：萬元）：

借：銀行存款 117000

銀行存款或應收賬款——財政局 3510

貸：主營業(yè)務收入 103510

應交稅費——應交增值稅——銷項稅額 17000

現在的問題是，甲企業(yè)取得的、與節(jié)能型汽車銷量掛鉤的3510萬元政府節(jié)通專項補助，是否屬于增值稅的應稅銷售額計算繳納增值稅呢？

營業(yè)稅改征增值稅以前，國家稅務總局曾通過下發(fā)個案公文明確，此類與銷量掛鉤的財政補助，不屬于增值稅價外費用，故不征收增值稅。具體詳見《國家稅務總局關于燃油電廠取得發(fā)電補貼有關增值稅政策的通知》（國稅函［2006］12345號），該文件明確：根據《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，應稅銷售額是指納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。因此，各燃油電廠從政府財政專戶取得的發(fā)電補貼不屬于規(guī)定的價外費用，不計入應稅銷售額，不征收增值稅。

上海自2012年開始營改增后，針對上述與銷量掛鉤的財政補貼，國家稅務總局又以2013年第3號公告明確：按照現行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。國家稅務總局在解讀該公告時闡明，為便于補貼發(fā)放部門實際操作，中央財政補貼有的直接支付給予銷售方，有的先補給購買方，再由購買方轉付給銷售方。筆者認為，無論采取何種方式，購買者實際支付的購買價格，均為原價格扣減中央財政補貼后的金額。根據現行增值稅暫行條例規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。納稅人取得的中央財政補貼，其取得渠道是中央財政，因此不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。

房地產業(yè)等四大行業(yè)營改增后,財稅［2016］36號附件3：《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》明確，國家商品儲備管理單位及其直屬企業(yè)承擔商品儲備任務，從中央或者地方財政取得的利息補貼收入和價差補貼收入，免征增值稅。即,國家稅務總局認為,此類取得的與收益相關的政府補助,是免稅收入而非不征稅收入。

從上述國家稅務總局的下發(fā)文件來看，甲企業(yè)取得與銷量掛鉤政府補助，為增值稅的不征稅收入或免稅收入。2017年11月新出臺的《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人發(fā)生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”該條款與根據國務院令第666號修訂的2016年版《增值稅暫行條例》第五條比較，新條例刪除了“向購買方”這幾個字，故部分專家學者解讀新《條例》第六條時認為，甲企業(yè)在銷售汽車同時，按政策從政府取得的、與節(jié)能型汽車銷量掛鉤的3510萬元政府節(jié)通專項補助，也應計入增值稅應稅銷售額計征增值稅。筆者理解，根據稅收中性原則，甲企業(yè)銷售節(jié)能型汽車的一項銷售行為，從消費者收取的銷售貨款和從政府取得的上述專項補助理均應繳納增值稅。但從目前國家稅務總局已下達的稅收文件來看，并無要求征稅的政策，為避免稅企分歧，建議國家稅務總局盡快發(fā)文明確：企業(yè)從政府取得的與收益相關的政府補助，是免稅收入還是不征稅收入，是否視同為企業(yè)一項銷售行為收取價款的一部份計征增值稅。