非同一控制下企業合并個別財務報表與合并財務報表解析

秦皇島天秦裝備制造股份有限公司 王素榮

1 非同一控制下一次交易形成合并的，合并成本的計算

天秦于2015年10月8日在“新三板”掛牌，為創新層公司，根據“新三板”相關制度規定履行信息披露義務。

根據企業會計準則，對于非同一控制下的企業合并，合并成本為購買方為進行企業合并而支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值。

2017年，天秦以發行股份及支付現金方式成功收購天津麗彩數字技術有限公司(以下簡稱“麗彩”或“子公司”)100%的股權。公司向麗彩原股東發行700萬股股份，每股價格6.80元(為公允價格），用于購買麗彩79.53%的股權(對價4760萬元)；同時以股票發行募集資金支付現金1225萬元收購其余20.47%的股權；麗彩100%股權的交易價格為5985萬元，合并成本為5985萬元。

2017年12月1日，麗彩完成股權資產交割，工商登記手續變更完畢，控制權發生轉移，天秦成為麗彩的唯一股東，2017年12月1日為購買日；2017年12月31日，天秦將麗彩納入合并財務報表的合并范圍，按照新三板制度要求披露2017年度報告。

2 購買方個別財務報表中長期股權投資初始投資成本的確定

非同一控制下的企業合并，購買方在其個別財務報表中應確認所形成的對被購買方的長期股權投資，該長期股權投資反映了購買方的合并成本。天秦在個別財務報表中按照合并成本5985萬元確認為長期股權投資的初始投資成本，后續按照成本法進行核算和列報。

3 合并財務報表中企業合并成本的體現及各項資產、負債的列報

本文第一條所述的合并成本，具體體現在合并財務報表中應列示的有關資產、負債及或有負債。在購買日，取得的被購買方可辨認資產、負債及或有負債應以其在購買日的公允價值計量。

麗彩的可辨認資產和負債于購買日的公允價值、賬面價值，如表1所示。

購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值的確定方法如下。

本案例中，根據《資產評估報告》評估基準日(2017年8月31日)的公允價值，按照母公司的會計政策持續計算到購買日來確定購買日被購買方可辨認資產、負債的公允價值。

根據表1，購買日固定資產、無形資產的公允價值均超出子公司個別報表賬面價值，超出的金額合計27，818，584元。

本次并購無承擔的被購買方或有負債。

表1

由于稅法要求按照資產、負債的歷史成本(即計稅基礎)確認，由此導致了合并報表中的遞延所得稅問題。計稅基礎與合并報表列示金額不同形成時間性差異的，應當在合并報表中確認為相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

第一，資產的計稅基礎是指資產的歷史成本，為該資產在子公司個別財務報表中的賬面價值。

第二，合并報表列示的資產金額＞計稅基礎，其差額在以后期間計算所得稅時不能被扣除，會導致未來納稅的增加，在合并報表中確認為“遞延所得稅負債”；反之，確認為“遞延所得稅資產”。

第三，表1所列固定資產和無形資產的公允價值高于計稅基礎的金額合計27，818，584元，因此表1中確認并列示了遞延所得稅負債6，954，646元(所得稅稅率為25%）。

商譽的確認與計量。企業的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，體現為合并財務報表中的商譽；反之，應計入合并當期損益。天秦合并麗彩，合并成本為5985萬元，取得的可辨認凈資產公允價值55，525，866元，因此在購買日確認商譽4，324，134元，商譽僅體現在合并報表中，與個別財務報表無關。

在購買日確認商譽后，持有期間不要求攤銷，應當按照《企業會計準則第8號—資產減值》的規定對其價值進行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在計提后不得轉回。

4 購買日合并資產負債表的編制方法

母公司在購買日僅需要編制合并資產負債表，需按照購買日子公司資產、負債的公允價值對其財務報表資產、負債項目進行調整。這一調整是通過在合并工作底稿中編制調整分錄進行的，實際上相當于將各項資產、負債的公允價值變動模擬入賬，然后重新編制購買日子公司的財務報表。

天秦在購買日編制合并資產負債表時：步驟一，將麗彩資產、負債按公允價值分別調增或調減相關報表項目。在合并工作底稿中調整分錄(1)為：

借：固定資產23，919，900（購買日公允價值變動）

無形資產3，898，684（同上）

遞延收益196，876（同上）

貸：遞延所得稅負債6，954，646

遞延所得稅資產49，219（按遞延收益變動值×25%計算）

資本公積21，011，595

步驟二：將母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷，抵銷分錄(2)：

借：股本30，000，000.00

資本公積21，011，595

盈余公積438，345

未分配利潤4，075，926

商譽4，324，134

貸：長期股權投資59，850，000步驟三：將調整后的子公司財務報表與母公司的個別財務報表合并形成購買日的合并資產負債表。

5 購買日后會計期末合并資產負債表和合并利潤表的編制方法

母公司在非同一控制下取得全資子公司后，每一會計期末都需要將其納入合并范圍，編制合并財務報表。

5.1 基本原則

編制合并財務報表時，首先應當以購買日確定的各項可辨認資產、負債的公允價值為基礎對子公司財務報表進行調整。其次，將母公司對子公司的長期股權投資采用成本法核算的結果，調整為權益法核算的結果，對母公司的財務報表進行相應調整。再次，則是通過編制合并抵銷分錄，將母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益等內部交易及母子公司之間或子公司之間發生的其他內部交易予以抵銷。最后，則是在編制合并工作底稿的基礎上，計算合并財務報表各項目的合并數，編制合并財務報表。

5.2 以天秦為例，解析合并財務報表的編制方法

2017年12月1日為購買日，2017年12月31日需要編制合并財務報表。

步驟一：合并工作底稿中錄入購買日的調整分錄(1)，因為分錄(1)持續影響到年末。

步驟二：編制2017年12月的調整、抵銷分錄。

因購買日為2017年12月1日，2017年度只合并麗彩12月份的利潤。麗彩12月凈利潤2，344，850元，計提盈余公積234，485元。固定資產公允價值增值計提折舊調增主營業務成本279，435元，無形資產公允價值增值攤銷調增管理費用39，485元，這兩項導致所得稅費用調減79，730元，麗彩12月凈利潤按照公允價值調整后減少239，190元，調整后凈利潤為2，105，660元。調整分錄(3)如下：

借：主營業務成本279，435

管理費用39，485

遞延所得稅負債79，730

貸：固定資產折舊279，435

無形資產攤銷39，485所得稅費用79，730

權益法下，天秦12月應確認投資收益2，105，660元，增加長期股權投資2，105，660元，年末長期股權投資余額為61，955，660元。調整分錄(4)為：

借：長期股權投資2，105，660

貸：投資收益2，105，660

購買日抵銷分錄(2)因年末數據變化形成新的抵銷分錄(5)：

借：股本30，000，000

資本公積21，011，595

盈余公積672，830

未分配利潤5，947，101（購買日4075926+12月（2105660－234485））

商譽4，324，134

貸：長期股權投資61，955，660

母公司投資收益與子公司未分配利潤抵銷，抵銷分錄(6)：

借：投資收益2，105，660

貸：利潤分配—提取盈余公積234，485

未分配利潤1，871，175

根據分錄(1)、(3)、(4)、(5)、(6)，最終生成2017年年末的合并資產負債表及合并利潤表，本文不再詳述合并財務報表中其他報表的編制方法。

6 結語

合并財務報表的編制是一項極為復雜的工作，不僅涉及本企業的會計業務和財務報表，而且涉及納入合并范圍的子公司的會計業務和財務報表。所以工作中必須按照科學的程序和方法有步驟地進行，做到有條不紊，清晰界定合并財務報表及個別財務報表和區別及內在聯系，尤其關注遞延所得稅負債(或資產)、商譽等因企業合并而產生的合并財務報表的特殊報表項目，使合并財務報表真實反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量。