房地產稅收體系改革的思考與建議

文/蔡鵬

一、引言

黨的十九大報告提出要“加快建立現代財政制度，建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系”，在住房方面提出要“堅持房子是用來住的、不是用來炒的定位”。目前的房地產稅收體系存在著諸多問題，改革房地產相關稅收一方面要促進財政體系完善，一方面要能夠促進“房住不炒”目標的實現。然而，房地產稅收體系的改革不是一蹴而就的，《黨的十九大報告輔導讀本》中提出要按照“立法先行、充分授權、分步推進”的原則，推進房地產稅立法和實施，對工商業房地產和個人住房按照評估值征收房地產稅，適當降低建設、交易環節稅費負擔，逐步建立完善的現代房地產稅制度。

近年來，房地產稅收體系的改革面臨著一些新的形勢：一是2016年以來“營改增”的實施，使地方政府從稅收結構上失去了“營業稅”這一主體稅種，地方政府亟待尋找一種具有替代性的稅種；二是穩定房地產市場的長效機制尚未建立，面對高漲的房價和居高不下的住房需求，目前政府手中的武器是“限購、限售”等短期措施，調控方式較為被動；三是盡管已經意識到了地方政府對土地出讓收入的過度依賴問題，中央對地方政府融資平臺的限制力度也不斷加大，然而由于還未找到新的收入來源，“土地財政”問題無法從根本上得到解決。新的形勢也對房地產稅收體系的改革提出了新的要求，即為地方政府補充主體稅種，建立房地產市場調控長效機制，從根本上解決“土地財政”問題。

二、文獻綜述

目前對改革房地產稅收體系的研究主要集中于新的房地產稅制設計方面，針對整個房地產稅收體系改革的研究較少。然而，房地產稅改革不僅僅是出臺一種針對個人住房的房地產稅，而是會對房地產的各個涉稅環節進行調整，這些調整會相互影響與制約，將會對豐富地方政府財政收入與建立長效機制起到關鍵作用，因此，對房地產整個稅收體系改革的研究至關重要。賈康等（2014）對房地產稅改革的總體框架進行了研究，提出了一系列改革目標；嚴榮（2017）從促進租購并舉的角度，提出了完善房地產稅收體系的建議；潘旭文（2017）比較了發達國家的房地產稅收制度，借鑒國外經驗對我國房地產稅收體系提出了制度設計建議?，F有研究對房地產稅改革提出了較為宏觀的政策設想，但對目前新的形勢缺少全面的應對機制，而且房地產稅改革是一項長期工作，現有研究中缺乏分步驟、系統性的改革方案。本文梳理了房地產稅收體系的現狀，并與新的形勢相結合提出存在的問題，最后提出房地產稅收體系改革的目標以及分階段的改革方案。

三、房地產稅收體系的現狀

（一）房地產相關稅收結構

1.房地產相關稅收的范圍。從廣義來看，我國與房地產相關的稅種共有10個：流轉環節(開發和交易環節)的稅種有8個，即土地增值稅、耕地占用稅、增值稅（“營改增”前為營業稅）、城市維護建設稅、契稅、個人所得稅、企業所得稅和印花稅；持有環節有房產稅和城鎮土地使用稅2個。從狹義來看，房地產業獨有的稅種有5個：流轉環節有3個，即土地增值稅、耕地占用稅、契稅；持有環節有2個，即房產稅和城鎮土地使用稅。從收入劃分來看，狹義的房地產相關稅收屬于地方稅，其他的個人所得稅、企業所得稅、增值稅（“營改增”之前的營業稅為地方稅）、城市維護建設稅和印花稅屬于中央和地方共享稅。

2.各環節房地產相關稅收情況。從稅種來看，流轉環節的稅種多于持有環節的稅種，在《中國稅務年鑒》中，房地產業的稅收分為房地產開發經營業稅收、物業管理稅收、房地產中介服務稅收、自有房地產經營活動稅收和其他房地產業稅收。其中，自有房地產經營活動的稅收與其他情況相比更能夠反映房地產在流通過程中的稅收結構情況。如表1所示，2015年地方稅務局來自自有房地產經營活動的稅收中流轉環節的稅收占比90.79%，其中占比最高的為契稅（49.07%），其次是營業稅（22.42%），印花稅占比最低（0.39%），持有環節的稅收占比僅為9.21%，其中房產稅占比為7.53%，城鎮土地使用稅占比為1.68%。由此看來，在房地產流通過程中流轉環節的稅收是遠遠大于持有環節的。

表1 地方稅務局來自自有房地產經營活動的稅收結構（2015年）

（二）房地產相關稅收的定位

狹義的房地產相關稅收是房地產業獨有的稅種，并且屬于地方稅，因此更能夠反映房地產相關稅收在地方財政中的地位，所以我們重點研究狹義的房地產相關稅收與地方政府其他重要收入的關系。表2顯示了2007-2016年狹義的房地產相關稅收、營業稅以及土地出讓金與當年地方政府稅收收入的關系。

表2 房地產相關稅收與地方其他重要收入（2007-2016年）

1.房地產相關稅收與地方稅收總量的關系。從表2中可以看出：在狹義的房地產相關稅收中契稅占比最高，十年來一直在地方政府稅收總量的6.5%左右波動；土地增值稅占比增長速度最快，從2007年的2.1%增長到2016年的6.5%，已經成長為與契稅可匹敵的稅種；其他三個稅種，即耕地占用稅、房產稅、城鎮土地使用稅十年來有所增長，但占比較小，僅為地方政府稅收總量的3%左右；五種稅收占地方政府稅收總量的比例十年來增加了8.9個百分點，2016年狹義的房地產相關稅收占地方地政府稅收總量的比例達到了23.2%，已經成為地方政府的重要收入來源。

2.房地產相關稅收與其他重要收入的比較。

（1）狹義房地產相關稅收與營業稅?！盃I改增”之前營業稅是地方財政最重要的稅收來源，從表2中可以看出，2013年“營改增”試點以前，營業稅占地方政府稅收總量的比例大概在三分之一左右，2013年以后，營業稅占比開始下降，2016年5月“營改增”全面推開，當年營業稅占地方政府稅收總量的比例下降到15.7%。2017年開始，營業稅全部轉變為增值稅。然而，作為地方稅重要稅種的房地產相關稅收（狹義）卻沒有作任何調整，而且，房地產相關稅收（狹義）中還沒有哪個稅種能夠代替營業稅的地位。

（2）狹義房地產相關稅收與土地出讓金。從表2中可以看出，一直以來，土地出讓金都是地方政府的重要收入，2010年、2011年、2013年的土地出讓金規模甚至達到了地方財政稅收的八成，而且每年的波動較大。土地出讓金還是地方政府償還地方債務的重要保證，根據國家審計署2013年發布的《全國政府性債務審計結果》，截至2013年6月地方政府的債務規模達到地方政府一般財政收入和政府性基金收入的1.7倍，至2012年底，地方政府承諾以土地出讓收入償還的債務余額占負有償還責任的債務余額的37%Ⅱ。反觀房地產相關稅收，雖然同樣是來自不動產的收入，五種狹義的房地產相關稅收之和都不及土地出讓金收入的一半，有些年份甚至僅為土地出讓金的四分之一。

（三）近年來政府利用房地產相關稅收進行的市場調控

以上海市為例，說明近年來政府利用流轉環節和持有環節的房地產相關稅收進行的市場調控及其調控效果。

1.利用流轉環節稅收的市場調控。流轉環節稅收的調控主要包括營業稅（“營改增”后調整為增值稅）、個人所得稅和契稅的調控。2005-2006年，為了鼓勵長期持有住房、控制投機行為、抑制住房價格上漲過快，國家規定持有超過2年的普通住房可免繳營業稅，2006年又將2年調整到5年，然而這次調控并沒有有效抑制房價的上漲。2008年美國次貸危機爆發，房地產市場遇冷，根據國務院要求，上海市將免征營業稅的持房期限由5年放寬到2年，又將個人首次購買90平方米以下普通住房的契稅稅率下調到1%，營業稅和契稅雙降對促進居民住房消費效果明顯，2009年初上海新建商品住宅和二手住宅銷售價格指數同比降幅開始放緩，并于2009年下半年出現同比增長。2010-2011年，為了避免房價過快上漲，取消了1年內再次購房個人所得稅減免，將營業稅優惠政策的口徑由2年提升至5年，將首次購房契稅優惠口徑收緊為家庭唯一住房，此后新建商品住宅和二手住宅價格同比增速有所放緩。2015-2016年，受去庫存政策影響，營業稅優惠口徑由5年放寬到2年，在契稅方面,只要是家庭唯一住房不管面積大小，不論是否為普通住房，都享受梯度稅率優惠，從2015年3月雙稅調整到2016年10月，新建商品住宅和二手住宅價格指數大幅上漲?？傮w來看，近年來流轉環節稅收的調控經歷了兩次收緊和兩次放松：在實施收緊政策時，調整的幅度較小，很難改變房價上漲預期，因而調控效果有限；在實施放松政策時，由于同時受到經濟的快速發展和金融信貸政策放寬等影響，調控效果有被放大的傾向。

2.利用持有環節稅收的市場調控。持有環節稅收的調控主要是指2011年以來的房產稅試點。從2011年1月開始，上海市作為試點城市出臺并實施了房產稅。雖然房產稅的征收增加了房地產的持有成本，理論上對房價上漲有一定的抑制作用，但是上海市只對增量房超出人均60平方米的面積打七折征稅，稅率為0.4%-0.6%，窄稅基、低稅率、征收率較低等問題導致稅收量少，對房價影響小，總體來看效果欠佳。

四、存在的問題

（一）稅收體系本身的問題

1.重流轉輕持有問題。在房地產流通過程中流轉環節的稅收遠遠大于持有環節，在宏觀經濟發展向好、房地產市場繁榮的情況下，房地產持有成本過低，會促使投資或投機者囤房，流轉環節稅負容易轉嫁給購房者，在需求旺盛而供給短時間不變的情況下，就會推高房價，增加購房者負擔。

2.稅制設計不合理問題。稅制設計不合理表現在土地增值稅和試點城市的房產稅上。土地增值稅采用超率累進稅率（30%-60%），稅基為納稅人轉讓房地產所取得的收入減除5項扣除項目后的余額，稅制設計過于復雜，存在著清算時間跨度長、房地產企業虛增房地產開發成本逃稅、基層征管能力不足等問題。上海和重慶試點的房產稅雖然稅制不同，但都存在著稅基過窄、稅率過低、評估價值不合理、房產稅占地方稅收收入比例過低的問題，使得試點的房產稅無法達到體現公平、兼顧效率和征收適度的效果。

3.重復征稅問題。一是房產稅和城鎮土地使用稅有重復性，在房地產持有環節同時開征房產稅和城鎮土地使用稅的初衷是要對房產和地產分別征稅，而目前房產稅的稅基并不僅是地上建筑物的價值，還包括地產價值。二是印花稅和契稅有重復性，兩者都是對契約征稅。稅種較多會增加征管成本，還會造成居民產生房地產稅收繁重的不良印象。

（二）“營業稅”的替代稅種缺失問題

“營改增”以后地方財政主體稅種缺失，地方政府面臨巨大的財政考驗。目前，為了保持中央和地方財力格局總體平穩，國務院發布《全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》（以下簡稱《方案》），提出在過渡期間增值稅地方留存比例暫時由中央75%、地方25%調整為中央50%、地方50%，但《方案》也明確指出過渡期暫定2-3年，屆時根據中央與地方事權和支出責任劃分、地方稅體系建設等改革進展情況，再研究是否適當調整。近年來，中央正在逐漸加大對基本公共服務的扶持力度，2018年2月國務院辦公廳印發了《基本公共服務領域中央與地方共同財政事權和支出責任劃分改革方案》（以下簡稱《改革方案》），明確在義務教育、基本醫療保障、基本住房保障等基本公共服務領域中央與地方共同財政事權范圍。從整體上來說，《改革方案》增強了中央支出責任，中央財政的壓力會增加，因此“營改增”過渡期后，增值稅的中央和地方分配比例很可能傾向于中央，甚至調整回“營改增”之前中央占大部分的情況。屆時，如果地方政府仍然沒有與營業稅相匹配的稅源補充，那么地方財政壓力將非常大，地方政府債務會不斷增加，財政危機會不斷顯現?？梢钥紤]通過房地產相關稅收的改革，逐步增加持有環節房地產稅收，在“營改增”過渡期間令房地產稅成長為可以與營業稅相匹配的稅種，補齊地方財政短板。

（三）調控作用不突出問題

稅收的重要職能之一就是調控經濟運行。然而，我國房地產相關稅收對市場的調控作用卻并不突出，主要有兩大問題：一是以短期調控為主，缺乏長效機制。在房地產市場過熱時，政府總是通過暫時增加流轉環節的稅負來抑制投機炒房，并且調控力度較小，在持有環節稅負較輕且房價長期看漲的情況下，調控作用十分有限。二是地方政府缺少自主調節權限。我國房地產市場區域性特征較強，但房地產稅收由國家統一調整，以2015年的營業稅與契稅雙降為例，這本是促進三四線城市去庫存的政策之一，然而全國“一刀切”的做法給一二線城市帶了房價快速上漲的壓力。

（四）房地產相關稅收占地方財政收入比重過低問題

在我國，與房地產直接相關的稅收（狹義的房地產相關稅收）占地方稅收收入的比重僅為二成左右。房地產相關稅收在地方財政中的地位較低，與土地出讓金無法相提并論。而從各國的經驗來看，很多國家的房地產稅收都是地方政府最重要的財源之一。從房地產稅收占地方收入的比重來看，英國和澳大利亞的房地產稅收是地方政府唯一稅收收入來源，加拿大為91%，美國為73%，法國為53%，日本為30%Ⅲ，總體來看，分權化程度高的國家地方政府對房地產稅的依賴性更強，而且大多數發達國家的房地產相關稅收都以持有環節為主。與發達國家相比，我國的房地產稅收在地方財政收入中的地位有待提高，特別是持有環節的房地產稅，由于是每年征收，可以起到長期充實地方財政收入的作用。

五、房地產稅收體系改革的建議

（一）房地產稅收體系改革的目標

參照國家的相關要求，根據目前面臨的形勢，結合存在的問題，房地產稅收體系改革的目標應該是減流轉、增持有，逐步建立完善的現代房地產稅制度，充實地方財政收入，增加稅收對房地產市場的調控作用，形成“房住不炒”的長效機制。

（二）房地產稅收體系改革的分階段建議

1.近期——調整稅種，建立長效機制框架。近兩年，應該重點推進調整稅種，不管能夠征收多少稅，應先將長效機制的稅制框架建立起來。房地產相關稅收的改革核心在于對持有環節房地產稅的改革，即對個人非營利性住房征稅。雖然，從法理上來說征收房地產稅沒有問題，但稅收調整不僅僅是財政問題、法律問題，還是社會問題。對普通老百姓來說，接受一項稅收從無到有是非常困難的事，這將直接影響到今后的征收率，甚至關系到社會穩定。因此近期的改革重點為：一要在征稅的必要性上作充分說明，即縮小財產差距，進一步抑制住房消費上的奢侈。二要制定人們容易接受的稅制進行全國推廣?？梢韵葘嵭小罢惢⒌投惵省?，即對擁有多套住房和高檔住房的家庭征收，并采用0.1%-1%范圍的低稅率。三要增加持有環節稅收，減少流轉環節的稅收。具體可將持有環節的城鎮土地使用稅與房產稅合并為新的“房地產稅”，并增加個人非營利性住房的房地產稅，廢除房地產業的印花稅以解決重復征稅問題，簡化土地增值稅制以提高征稅效率（可以考慮以土地出讓金為稅基征稅）。

2.中期——增加稅收，強化房地產相關稅收的財政職能。未來2-10年，應該適當增加房地產稅，使之成長為地方財政的主體稅種，并增強房地產相關稅收的市場調控作用?！盃I改增”過渡期之后，地方政府面臨主體稅種缺失問題，房地產稅應當代替以前的“營業稅”，作為主體稅種起到充實地方財政收入的作用。另外，從國外經驗來看，房地產相關稅收也是地方政府進行市場調控的重要經濟手段：持有環節的房地產稅由于是對房地產的持有行為長期征稅，能夠增加房地產投資的持有成本，促進居民理智購房，也是籌集地方財政稅收的重要來源；流轉環節的房地產相關稅收能夠在短期內調節市場行為，如我國香港、澳大利亞的維多利亞州、加拿大的不列顛哥倫比亞省都在近年房地產市場過熱時提高了房地產流轉環節的稅率，在短期內抑制了投機行為，緩解了房地產市場的過熱現象。因此，中期的改革重點為：一要適當拓寬房地產稅的稅基，實行“寬稅基、低稅率”。在改革中期，隨著人們對持有環節的房地產稅的接受程度不斷提高，可以在不顯著增加居民家庭生活負擔的情況下，將扣除一定的家庭人均面積后的房地產價值作為稅基，稅率依然實行0.1%-1%的“低稅率”。二要賦予地方政府一定的自主權限。在稅制設計上，國家可以規定一個房地產稅的稅基和稅率范圍，地方政府根據各地的實際情況自主選擇。另外，在調控方面，應避免全國“一刀切”的做法，給予地方政府一定的自主調控權限，目前地方政府調控房地產市場的方法以行政手段為主，今后應鼓勵地方政府運用稅收這種經濟手段對當地房地產市場進行調控，如在房地產市場過熱時提高房地產流轉環節的稅率來為市場降溫，減免出租房屋和保障性住房的房屋產權人的房地產稅以鼓勵住房租賃市場和保障房的發展，等等。三要完善房地產價值評估體系和房地產稅收征收機制等配套措施，確保房地產相關稅收的正確評估和有效征收。應建立政府部門之間的涉稅信息共享平臺，加快不動產登記制度與信息平臺建設，可建立一個專門的政府房地產評估機構或部門，采用信息化手段，建立統一的稅收征管系統，以節約征管資源，降低征管成本，提高征管效率。

3.遠期——增稅減金，解決“土地財政”問題。未來10-20年，應當進一步提高房地產相關稅收在地方財政中的地位，同時改革土地出讓金制度，弱化土地出讓金在地方財政中的重要性，從根本上解決“土地財政”問題。土地出讓金不僅是地方最重要的財政收入之一，也是地方政府償還債務的重要財源。其實，“土地財政”的根本問題不在于地方政府對土地收入的依賴（國際上地方財政依賴土地等不動產收入的現象并不少見），而在于“土地出讓金制度”具有不穩定性和不可持續性：不穩定性表現在由于土地出讓價格受房產市場影響很大，每年地方政府征收的土地出讓金會有波動，并不是一項穩定的收入；不可持續性表現在由于地方政府可以通過轉讓土地使用權短期內得到大量收入，導致財政支出計劃性弱、當期用掉下一期收入的現象（舉債并以土地出讓金作為償債來源）不斷顯現，而土地資源有限，并不能無限制開發。因此，遠期的改革重點為：一要改革土地出讓金制度。隨著大批房屋特別是住宅建設用地使用權出讓年限到期時間的不斷逼近，土地續租問題將不斷顯現。近日，《民法典各分編（草案）》提請全國人大常委會審議，其中物權編草案作了原則性規定：住宅建設用地使用權期間屆滿的，自動續期。然而，續期時“土地出讓金”的繳納方式依然沒有定論。筆者認為期滿后將土地使用權變為永久使用權，從而免繳土地出讓金或者“金改稅”的可能性不大，因為如果是這樣，土地就相當于私有，這與我國憲法規定的土地公有制度相違背。而期滿后延續現有土地出讓金制度，一次性付70年使用權的土地出讓金的可能性也不大，因為隨著近年來住宅價格的高漲，土地使用權的價格也不斷增長，甚至比很多土地私有制國家的地價更高，一次性支付土地出讓金缺乏合理性和可行性?？梢蕴剿髌跐M后土地出讓金年付制，以及續租年限彈性制，即給于居民一定的土地出讓年限選擇權。二要進一步增強房地產相關稅收在地方財政中的地位。房地產相關稅收與土地出讓金相比有著先天的優勢。稅收是一種持續的收入，比土地出讓金更具有計劃性，不會因為地方政府的短期行為而大幅波動，能夠促進地方政府理性運用財政收入。另外，稅收不僅有著與土地出讓金相同的籌集財政收入的作用，還有土地出讓金沒有的調節收入分配和調控經濟運行的作用。因此，從長遠來看，應該強化房地產相關稅收的財政作用，適當降低土地出讓金占地方財政收入的比例?？梢赃m當提高持有環節的房地產稅稅率，實行“寬稅基，累進稅率”，即按照房地產價值劃定檔次，實行0.1%-3%逐級提高的累進稅率。另外，應該探索其他房地產相關稅收，如對空置土地和房產征收“空置稅”，即對沒有根據規劃時間開工的空置土地、逾期半年未能竣工的在建房地產項目、空置住房征稅，以減少囤地行為和房屋空置現象，促進房地產在市場上的流通和租房供應，避免資源浪費。

注釋

Ⅰ由于2015年還未實行“營改增”，所以當年房地產業稅收仍然有營業稅這一稅種。

Ⅱ數據來源：國家審計署《全國政府性債務審計結果》，http：//www.audit.gov.cn/n5/n25/c63642/content.html.

Ⅲ數據來源：OECD Statistics 2011.