區塊鏈技術對審計的影響研究

戴 渝

（上海工程技術大學，上海 201620）

一、引言

技術進步推動現代審計的發展。審計的核心是為各方利益相關者提供信任機制，如何提高這個機制的信任程度是審計一直以來不懈的追求。過去的人工審計不僅對提高審計的保證程度相當有限，而且在面對大量重復性數據操作的相關審計工作上，人工審計效率低下、效果甚微。我國審計領域隨著20 世紀90 年代會計電算化信息化進程也開始逐步應用電子計算機設備和數據分析軟件。這些技術從早期輔助人工審計的數據收集、簡單計算工作發展到現代審計中的信息歸集、數據分析等工作，極大減少了注冊會計師在審計過程中的工作量和審計成本，使其能在有限的審計時間內關注更多被審計單位存在的風險錯報，為企業財務報表的預期使用者提供更合理的保證。近十年來，互聯網技術突飛猛進，如大數據、物聯網（IoTs）、區塊鏈等技術進步在眾多領域都產生深遠影響，這些創新技術在審計領域的應用也推動著審計行業的發展和變革。

作為比特幣底層技術的區塊鏈被認為是近年來最具顛覆性的創新技術之一,目前已經從純粹關注加密貨幣交易的區塊鏈1.0 發展到從財務金融領域擴展到云存儲、投票系統、物流產業乃至整個社會都加以應用發展的區塊鏈3.0。區塊鏈技術也正引起會計審計領域越來越多的關注。例如，德勤認為區塊鏈有助于改善企業與個人之間的合作，提高交易流程和數據的透明度；普華永道將區塊鏈視為下一代業務流程改進軟件,以促成客戶、競爭對手和供應商之間的信息共享。

二、相關研究文獻評述

國內外學者都在各自領域在區塊鏈層面做了相關研究。Michael Nofer 認為用于驗證資產所有權和交易處理過程的傳統中介是目前經濟發展的障礙，區塊鏈技術在不需要人為干預的情況下做到了去信任，實現了從信任人到信任數學的轉變[1]。我國學者袁勇主張區塊鏈是一個具有普適性的底層技術，其可編程性使金融、經濟、科技甚至是政治領域可根據各自的特性在區塊鏈上搭建應用，改變現有的運行模式[2]。Purva Grover 認為區塊鏈的去中心化和去信任的特性可以使其以低交易成本、交易完成時間更快、減少協調溝通問題來影響將來的商業活動和流程的日常運，并改變企業在未來的組織管理方式[3]。這些學者觀點在理論層面上闡述了區塊鏈技術應用的可行性，證實了區塊鏈較之于傳統的中央式結構是一種更為理想的數據框架結構。

在區塊鏈和審計的結合層面上，各學者也提出了各自的觀點。鐘瑋認為區塊鏈是一個安全可信的分布式數據庫，將區塊鏈技術應用到會計領域時將顛覆當前會計確認、計量、記錄、報告的程序[4]。樊斌設想了區塊鏈在會計領域的著裝不僅可以提高會計信息化管理，而且可以促成建立業財一體化平臺；區塊鏈以其相互驗證廣播機制、智能合約、時間戳、公私秘鑰的簽名的特征在審計領域的著裝可以促成建立“審計實時監督系統”[5]。劉杰從“區塊鏈+審計”的作業模式出發，認為區塊鏈技術的應用并沒有改變審計的實質，只是審計工作模式上的創新[6]。黃锨從信息不對稱和交易成本理論出發，指出區塊鏈的去中心化特性可以建立一種基于“技術”的新型信任關系，極大提升會計和審計業務的工作效率[7]。

當前審計行業用于審計的數據大部分是被審計單位會計信息系統產生的會計數據。一方面企業將區塊鏈技術應用至財務、生產、營銷等領域，將會改變企業當前會計記賬的模式，由此以往的注冊會計師審計模式也要隨之改變，會計事務所和審計人員要主動適應這種環境變化，將區塊鏈技術作為審計的重要輔助技術促進審計工作的進展。另一方面，會計事務所主動將區塊鏈技術應用至審計流程中，借區塊鏈作為底層技術將被審計單位、審計人員、與被審計單位發生業務往來的企業和客戶組建成一個信息共享平臺。在這個平臺中，不僅可以實現會計信息化和審計數字化，還可以減少審計人員的信息不對稱問題，降低審計成本，提升審計人員作為獨立第三方的保證程度。

三、區塊鏈素描

區塊鏈最早由Nakamoto 構想提出，它是一種基于互聯網的點對點分布式數字賬本，使用該賬本的所有參與者是連接到區塊鏈的“節點”。區塊鏈上的交易由一系列標有時間戳的數據和信息塊組成，前后區塊通過“簽名”或哈希值相鏈接，并按時間順序添加到鏈中。一旦交易發生，網絡中的其他節點會通過共識算法驗證新事務是否有效。當交易通過認證且添加到區塊鏈中，區塊鏈所有參與者會收到一份整個區塊鏈交易信息的副本。此時，所有交易信息是透明且被監督的。除非區塊鏈中信息更改的節點達到51%以上，否者不可被撤銷和更改，所有交易的永久“分布式”分類賬得以實現。

作為近實時和分布式數字分類賬，區塊鏈具有以下特征：

1.區塊鏈的去中心化分布式特性：在當今各類交易中，往往是通過中介或集中交易程序來達成交易，這些充當第三方的經紀人通過驗證資產所有權和處理交易過程來承擔交易雙方的交易風險并以此收取中介傭金。而區塊鏈恰是可以通過點對點交互形成“脫媒現象”，大幅縮短了交易時間，降低了交易成本。基于這一技術架構，區塊鏈有潛力顛覆諸如金融服務業等中介行業。

2.區塊鏈的近實時結算和不可逆性特性：區塊鏈協議使用的是點對點或及機器對機器的價值轉移框架，其上的每個參與者節點都有交易副本，且交易數據在經過共識算法驗證后在每個節點同步更新。因此，它有助于參與者無需等待中央機構（“受信任的第三方”）來驗證交易，實現近乎實時的價值轉移。同時加密共識協議還確保了在分類賬上所有交易數據的不可篡改和不可逆性。

3.區塊鏈的可靠性和完備性：傳統中央式數據庫強調中央節點，如果中央數據處理系統出現故障，那么整個數據庫癱瘓不能使用，但與之相對的區塊鏈采用分布式賬本，所有節點都具有同等權限，共同維護集體數據庫，若一個節點離線或發生故障，該分類賬仍然可以隨時供網絡中的所有其他參與者使用。各節點之間的交易數據會被廣播至其他節點進行共識驗證，驗證通過的交易信息被添加到區塊上，鏈中的每個塊都引用前面的塊，這樣可以防止在將交易附加到區塊鏈后刪除或修改交易，網絡的可靠性和完備性保持不變。

四、區塊鏈技術改變會計生態

隨著會計信息化進程的加快，將區塊鏈應用至會計信息系統的底層技術框架中，將會改變當前的會計生態。區塊鏈能使會計信息系統按時間順序記錄發生在分布式賬本上的數據信息，這些交易數據是物理世界中業務活動在數字世界的真實鏡像模擬，比如向客戶銷售商品收到匯款、向銀行存款等業務活動，還可以記錄企業內部的會計數據流。同時區塊鏈下的智能合約技術能夠按照會計準則或預先指定的業務規則快速驗證交易記錄，實現會計的自動化、信息化。

嵌入會計的區塊鏈技術將成為一種先進的記賬方式，對會計信息質量起促進作用。

1.可靠性。在區塊鏈模式下，只要有節點進行交易，其交易數據就會被廣播至平臺其他節點進行驗證記錄，數據遺漏不可能發生。同時在去中心化機制下，“分布式”分類賬允許網絡上各節點參與人員進行交易和數據溝通，這種機制很大程度上降低了單點故障的風險，其分散性質也有助于減少操縱會計賬本、更改會計數據信息情況的發生，出現會計差錯的可能性也會大幅降低。

2.真實性。區塊鏈將交易驗證、存儲功能分配到系統內每一用戶，交易狀態可以在幾分鐘內在每個節點處更新，并可完全追溯到交易原點，“雙重支付”的問題不可能存在，這也就降低了管理層做假賬的可能，會計信息的真實性提高。

3.安全性。區塊鏈是以時間序列線性排列的數據庫，其上記錄的數據就像是在時間軸上填充會計信息，前后區塊通過哈希加密算法和非對稱密鑰來保護會計賬簿數據安全，這一特性有助于改善當前會計生態的數據安全問題。

4.及時性。由于區塊鏈的性質，一旦會計條目被確認并添加到鏈中，它在不滿足特定條件下就永遠不會被更改或破壞。通過將會計條目編碼到區塊鏈中，公司可以生成一個透明、加密、安全和自我驗證的會計信息系統。同時與傳統中央數據庫相比，區塊鏈網絡中各節點集體參與數據維護，數據管理成本大幅降低，從而可以促進用戶基于自身角色和信息需求（例如管理層、注冊會計師、債權人、利益相關者等）低成本訪問公司的實時會計信息，確保會計信息披露的及時性。

同時，區塊鏈也有潛力改變當前會計復式記賬的記賬模式。復式記賬從單項記賬發展而來，它可以降低記賬錯誤的風險，記錄的會計信息準確性更高。但是目前通過操縱會計賬簿來潤色財務報表的案例屢次發生，比如最近康美藥業財務造假近300 億、康得新財務造假119 億引起軒然大波。區塊鏈可以充當交易見證第三方來佐證會計記錄的真偽，即三重會計（Triple entry ledgers）。三重會計最早是由卡內基梅隆大學教授Yuji Ijiri設想的學術概念。該記賬模式需要三方（交易雙方和中介機構）共同對某一交易事務進行記賬，各方都創建一個記賬條目來進行互相驗證。在區塊鏈技術未出現之前，這種機制只能由一個獨立可靠的中介機構來構成，同時由中介存儲的記賬條目面臨著因網絡攻擊而數據丟失或因未經授權而數據更改的風險。區塊鏈技術有潛力改善這一機制，區塊鏈分布式賬本可以充當獨立第三方驗證交易的存儲系統，通過自動化存儲和共識算法發揮中介作用，提供防止篡改并允許近實時審計的安全基礎。一旦會計賬目被區塊鏈記錄，區塊鏈數據的不可逆轉性確保了區塊鏈作為獨立第三方的中立地位。

五、區塊鏈技術影響審計生態

傳統財報審計的信息化數字化程度不高，但區塊鏈作為去中心化的分布式分類賬有潛力改善甚至是解決這一問題。區塊鏈可以通過自動化存儲和交叉驗證來防止數據篡改，為存儲在區塊鏈上的文檔提供信息準確性和可靠性，這一基礎技術架構提高了會計信息的可審計性。例如若企業從上游供應商買的原材料到達公司倉庫時在區塊鏈上注冊，隨著其位置和條件不斷更新，可以生成庫存項目的歷史記錄和完整跟蹤，這有助于審計人員實現實時的遠程庫存檢查。同樣電子發票、提單、信用證、收據等中的信息也可以記錄在區塊鏈中，在區塊鏈上所有文件都是可追蹤、永久可訪問和不可更改的，這將使審計人員對財務信息的完整性有著清晰的判斷。例如客戶方丟失的發票可能是由于虛假交易造成的，由于區塊鏈上每一個參與者都有交易信息的副本，且這些副本是一致通過驗證沒有異議，此時就可以通過其他節點的數據信息來判斷是否被審計公司由于虛假交易而謊稱發票丟失。

區塊鏈作為底層技術框架，其易于編程使得各項審計應用可以搭建在區塊鏈上，智能合約就是一種區塊鏈技術應用的表現形式。智能合約能夠以最少的人為干預來監控和執行合同承諾，從而加快業務流程，減少操作錯誤，提高成本效率。在審計領域，隨著智能合約越來越多地被用于創建可驗證和防篡改系統，當前的審計模式可能會發生根本性的改變。例如通過智能合約將區塊鏈上的數據區塊與企業資源計劃（ERP）中的流程日志相關聯，可以大大提高企業業務系統的完整性和可靠性；通過將數據挖掘和實時異常分析等服務量化為小型測試或分析程序，并封裝成智能合約在區塊鏈生態系統上自動運行、分析數據以預先識別重大風險、防止欺詐和支持決策。區塊鏈頂層也可以搭建智能合約的自動支付系統，通過監控審計服務提供的進度，一旦注冊會計師完成預先約定的鑒證服務，它將自動向審計人員支付匯款。

同時將區塊鏈技術嵌入審計流程中有助于對管理者、債權人、股東等利益相關者提供更高水平的保證。由于區塊鏈可以不斷地向各節點參與方共享和驗證相關的會計數據，因此提供擔保的作用可以從主要的審計員擴展到更廣泛的參與者范圍，包括商業伙伴（供應商、客戶）、債權人、政府機構等。

目前區塊鏈技術已經在審計實務上做出初步應用嘗試，如四大審計公司德勤、安永、畢馬威和普華永道于2018 年和一家由20 家臺灣銀行組成的財團合作，試行基于區塊鏈的審計系統以審計上市公司的中期財務報告。該平臺將允許審計事務所使用存儲在分布式賬本上的可驗證且防篡改的數據網絡來審查公共公司的交易，對當前需要人工獲取并驗證公司與第三方交易的審計工作進行大幅簡化和自動進行外部確認程序。

六、注冊會計師在區塊鏈審計生態下的角色轉變

注冊會計師是對公司會計記錄進行一系列測試并就財務報表準確性發表意見的獨立第三方，目前注冊會計師審計主要是財務報表審計，其任務是在有限的時間內向預期使用者提供合理保證。由于傳統審計程序具有人工性質，缺乏有效分析和監控大量交易數據的工具，無法提供近全面實時的保證，但隨著越來越多的實體和審計流程遷移到區塊鏈中，區塊鏈的數字化使得注冊會計師訪問數據信息更加高效便捷，審計人員可以在區塊鏈中部署更多的自動化數據分析和機器學習功能，例如在近乎實時的基礎上自動提醒相關方異常交易等。區塊鏈的實時廣播可以減少信息滯后，通過給注冊會計師提供不可改變的審計證據，使注冊會計師能夠在近實時進行常規審計的同時，專注于風險更大、更復雜的交易，從而提高財務報告審計的效率和效果。

雖然將區塊鏈嵌入審計過程使常規審計業務變得更加連續和自動化，注冊會計師的準確性驗證角色可能會被削弱，但對于非常規業務，審計人員的職業判斷能力更加必要，比如在分析管理層在編制財務報表時作出的會計估計和其他判斷時，審計人員仍必須運用專業判斷。此外，對于自動化領域，注冊會計師還需要測試和評估對所有相關財務信息源數據完整性的內部控制，而且隨著區塊鏈系統跨行業標準化交易處理，從傳統的財報鑒證到智能合約審計師、財團區塊鏈的服務審計師等角色轉型也是當前CPA 的角色轉變方向。

以智能合約審計師為例，智能合約是存儲在區塊鏈上的計算機代碼，在達成特定情況下自動運行，為了驗證這些自動執行的交易數據是否反映了真實的交易過程，注冊會計師就要以其獨立的評估來驗證智能合約與觸發業務事件的外部數據源之間的接口，對智能合約的運行環境和運行流程進行風險評估，以判斷智能合約是否以正確的業務邏輯進行交易。當然要承擔這個新角色，注冊會計師需要全面理解和掌握區塊鏈的運作流程和技術編程語言等專業知識。

七、結語

在信息化時代的浪潮中，把握互聯網技術有助于推動審計行業的發展。區塊鏈是近年來在各行業領域都有所應用的互聯網技術。根據畢馬威研究報告，由于區塊鏈的應用取代了不同步的分類賬，數據誤差減少高達95%，由于區塊鏈直接處理單一事實來源，處理數據效率提高45%，由于區塊鏈更快的數字處理通道，客戶體驗提升25%。

區塊鏈的去中心、去信任、信息不可篡改等特性為審計實現實時、可靠、自動化的信息披露提供了可能性，必將對當前審計行業產生重大變革。但關于區塊鏈將如何具體影響審計行業還有許多未知數，當前區塊鏈發展尚未成熟穩定，技術的開發和實施的困難不容忽視，相關制度框架有待完善，區塊鏈技術在審計領域仍處于應用探索階段。但隨著互聯網技術的實踐發展，區塊鏈技術將會更加成熟，嵌入區塊鏈技術的審計行業發展將會更好。