我國企業環境責任審計問責機制理論研究

●王向陽

一、環境責任審計問責機制的理論基礎

（一）可持續發展理論

可持續發展理論是在20世紀80年代誕生，認為人類社會和生態環境的各個主體之間需要維持和諧相處的關系，尤其是人類自身與社會、生態環境之間的和諧。經過一段時間的發展和豐富，可持續發展理論在原先要求社會、經濟與生態環境的平衡協調基礎上，又提出要求同一代際和不同代際之間的平衡發展，并要在很長一段時間內維持平衡。十九大以來，具有中國特色的可持續發展理論隨著政府職能的轉變，更加強調綠色發展的理念，主要以綠水青山為最終目標，創造綠色GDP。隨著生活質量的提高，民眾越來越重視生存環境的質量，對生態資源的要求早已超過對財富的追求。

（二）環境權理論

資源環境是人類賴以生存的基礎，人類在享受自然環境的同時必須承擔保護生態平衡的責任，要注重對生態環境質量的保護和改善。環境權利作為一種權利與義務對等的生態權利，西方國家在早期已經寫入國家憲法之中，我國因為對生態保護起步較晚，相關的法律條文出臺較晚。作為人權中的基本權利，環境權要求社會全體都必須肩負保護和改善環境的責任，為更好地實現生態環境的治理和保護，我國出臺了《中華人民共和國環境保護法》，從法律上對公民環境權利進行維護。同時，公民作為環境責任審計問責機制中的一部分，要積極獲取環境責任在履行過程中的動態報告，參與到環境責任審計的群過程，以更好地實現對黨政機關從業人員的監督和問責。

（三）利益相關者理論

20世紀60年代西方國家最早提出利益相關者理論，該理論顛覆了原有的股東權益最大理論。按照最新的理論劃分，與企業相關的利益相關者包括與企業進行經營管理活動有直接關系的客體，比如公司股東、客戶、債權人等，同時也包括一些間接關系者，比如相關轄區內的管理者政府機關、當地新聞媒體，甚至還包括與企業生存和發展相關的環境生態圈。該理論拓寬了經濟責任審計的主體范圍，首次將企業等納入環境生態保護的主體，豐富了問責類型。

（四）“三重底線”理論

“三重底線”理論的提出可以追溯到上世紀90年代后期，學者將企業所承擔的環境責任劃分為三大部分，分別是傳統的經濟責任、環境責任以及相關的社會責任。具體來說，企業在社會環境中要承擔創造社會經濟價值以及承擔納稅義務等的經濟責任，還需要對因生產活動而對生態環境造成的影響承擔保護和治理責任，以及參與社會公益等的社會救助責任。面對日益嚴峻的環境保護責任，企業在追求自身利潤最大化的同時，要積極參與環境保護，構建企業經濟發展與環境保護同步均衡的良性發展路徑。而這些關系的平衡，必須有一套完善的環境責任審計問責機制作為約束基礎，以保證企業能更好地履行相關義務。

二、企業環境責任審計問責機制研究動態

（一）國外研究動態

國外學者對于環境責任審計問責機制的研究起步源于對問責制度的研究，最早在20世紀初有學者提出，建立問責制度可以很好地約束政府的權利，保護民眾的自身權益。問責制度在一定程度上可以規范政府的行為，提高社會及民眾的監督力度。同時，為更好地執行問責制度，應加大對公眾信息的公開程度，通過擴寬信息公布的媒體渠道和多樣化信息公布的方式，在最大程度上實現民眾對政府信息的知曉權和參與權。此外，實現民主化問責制度是實現問責效力最大化的有效途徑，主要分為個人行為的問責和組織部門的問責。

為進一步研究問責制度，外國學者認為通過委托外部機構進行審計是能實現公平問責的最佳途徑。審計可以在約束審計客體的同時，提高審計主體自身的約束力，強化環境責任審計的雙向監督性。環境責任審計中的重點應放在相關組織單位和個人在進行生態保護方面是否按相關法律規定進行履職，并結合企業的財務審計、績效審計等制定全方位綜合性的審計評價指標，將環境責任審計常態化。

隨著網絡科技的不斷普及，學者Batciun（2015）認為環境責任審計應結合大數據的時代背景，建立有關審計的相關信息共享系統，以解決環境審計在實施過程中出現的搜集基礎證據困難、信息不對稱等問題，通過科技手段實現環境責任審計的高效性和權威性，進而降低經濟決策風險。

（二）國內研究動態

我國對于環境責任審計的研究起步較晚，最早開始于21世紀初期，從問責制度開始，認為在問責過程中應設立有關問責的全過程跟蹤卡片，包括相關職能部門領導人在進行生態項目建設過程中的全過程數據，引入目前最先進的大數據、云計算等技術實現領導干部的全過程持續監督。同時為更好地解決責任分配問題，主張“誰決策誰負責”“誰分管誰負責”的制度，讓相關領導形成一定的責任危機感以更好地提高領導和主管的管理效率。胡洪波（2016）認為在未來的環境責任審計中應針對目前存在的問責主體單一、問責過程不規范等問題，進一步擴寬問責主體的邊界，規范環境責任審計的問責程序，擴寬問責評估的渠道和信息公開等，構建完善且規范的問責機制。劉剛（2017）認為目前環境責任審計存在的最大問題在于民眾對于環境責任審計的了解缺失，應進一步提高民眾的參與度，調整相關的問責考核制度，進一步提高環境責任審計的問責力度。

環境責任審計的重要步驟在于如何制定規范的問責制度和有效推進問責的進程，有學者提出問責制度的關鍵在于提高審計的獨立性、透明度和專業度，并建立于環境責任審計相關的多部門協調機制，并適當提高問責的懲罰力度。同時，在審計過程推進中要及時向社會公眾公布審計動態，鼓勵民眾積極參與審計到社會監督中，以增強審計問責的輿論效果。同時，鑒于目前環境責任審計法律依據存在的不健全問題，應及時進行相關法律法規的完善和更新，提高環境問責審計的法律性和專業性。

結合現有的大數據背景，馬志娟（2017）認為新時期的環境責任審計應建立環境責任審計大數據系統，實現與環境責任審計相關的數據共享。同時，有學者提出新時期的環境責任審計應當從環境責任審計與其他相關專業結合的角度進行全方位、綜合性考量，提高審計相關從業人員在審計、環保、計算機等多方面的綜合性知識水平，構建“審計人員+環境專業+數據大師”的綜合性審計人才知識庫模型。此外，考慮到環境責任審計中可能存在的地理知識，建議環境責任審計從業人員要熟練掌握地理信息，了解環境風險分析技術，以減少環境責任審計在推進過程中可能出現的專業性問題。劉西平（2016）認為環境責任審計在推廣過程中要積極引入陽光政府信息公布平臺，通過信息公開，督促政府提高社會監督力度。在現有的審計方法基礎之上，不斷進行創新和改革，通過鼓勵審計創新等政府激勵機制，提高審計人員對于環境責任審計的從業熱情，不斷在審計的實踐過程中更新和完善審計機制。

針對我國目前對于污染企業環境責任審計問責機制在實踐過程中的問題，韋小泉（2016）提出，環境責任審計應適當拓寬審計問責的客體，加強審計主體的自我審計和問責，并建立不同地區多方問責主體聯合的立體式橫向問責機制，并引入社會公眾以及新聞媒體等外部監督機制，進行全方位、高效率地審計問責。

三、我國企業環境責任審計問責機制的現狀及存在的問題

等。第三，審計問責客體單一。我國在環境責任審計的進展上比較滯后，從目前的情況來看，審計對象的選擇主要集中在高污染企業上，對發生失職行為的企業一般只從企業層面進行處罰，對于企業的經營管理者未作出相應的問責，導致環境責任審計在執行過程中缺乏約束力。如在2017年山西省對若干高污染企業在環境責任中的失職行為做出了相應懲戒決定，但這一決定主要以拘留、停職檢查等形式進行，未通過審計手段問責。第四，審計問責依據不完善。從現有的環境審計案例看，現有的環境審計問責制度主要集中在問責的理論研究上，缺乏具體的問責標準，導致對污染企業的環境責任審計存在問責依據不明晰、問責缺乏約束力的問題。環境責任審計作為一個行政范疇的規范性審計，在問責的標準判定上有一定的難度，需要完善的法律體系作為基礎才能更好地約束污染企業。

環境責任審計問責機制是國家進行環保事業建設的制度支撐，具體內容主要包括環境責任審計的主要實施者、發生環境失責行為的組織或個人、責任的認定標準、問責的范圍和程序，以及合理合規的環境責任制度框架體系。

我國企業環境責任審計問責機制主要存在四大問題。第一，審計問責主體虛位。一般采用的是對行政責任人進行問責處罰的方式，以內部審計和社會審計為主。這種審計方式下缺乏國家審計的約束性和專業性，導致環境責任審計在進行過程中存在震懾力度不夠以及揭露問題效率膚淺等問題。且由于我國在環境責任審計進展上較西方國家存在一定的滯后性，在審計人員配置上缺乏經驗，導致存在審計人員專業知識不強、人員搭配單一等問題，嚴重影響環境責任審計的執行效率和審計的社會公信力。第二，審計主體的問責缺位。在對我國污染企業的環境責任審計過程中存在的最大問題在于審計報告的真實性存在質疑，而產生這個問題很大部分是因為缺乏對審計主體的問責，缺乏公眾對于審計主體進行審計的社會監督

四、完善我國企業環境責任審計問責機制的建議

（一）多元化環境責任審計主體

針對目前存在的環境責任審計主體單一的問題，建議借助社會媒體監督等方式拓寬監督的途徑，通過民眾和媒體的問責優勢拓寬審計的主體范圍，進而提高環境責任審計的效果。

1、強化審計主體問責效果。現有的環境責任審計一般以國家審計為主，存在審計主體與行政職能部門之間的利益牽制問題，因此，通過委托外部審計機構進行外部審計，可以有效提高環境責任審計的獨立性和公正性，保證環境責任審計結果的公正、透明。同時，通過提高審計從業人員的專業水平和綜合素養也是提升審計效果的重要途徑。可以通過提高審計人員的入職門檻，以理論結合實踐案例等形式進行綜合考核，并在傳統只考核專業知識的基礎上引入信息搜索、環境保護相關知識考核等，對環境責任審計的從業人員進行全方位的綜合考量，以更好地適應新時期環境責任審計要求。環保相關政府部門可以通過聘請具備相應審計資質的外部中介機構實施審計，并聘請相應的農林、環保等領域專家進行長期對外咨詢，為轄區內的企業提供更專業的知識輔導和審計要求講解。

2、加強對審計主體的問責

（1）社會公眾與新聞媒體的問責。首先，加強社會公眾與新聞媒體的問責必須以擴寬信息舉報途徑和加強司法保障為基礎。其中拓寬信息舉報途徑可以引入新興媒體以及社會公眾的實名舉報等，有效解決社會公眾在舉報過程中存在的信息不對稱問題。司法保障主要以保護舉報者個人信息為主，對惡意打擊報復的個人和企業要實行嚴肅處理。同時，要鼓勵社會媒體對惡意違規破壞環境的行為進行披露，充分發揮社會媒體的監督效果，也加大公眾對于環保監督的參與度。

其次，建立環保審計信息共享系統，實現環保審計信息在審計委托人與受托人之間的信息實時共享，降低因信息不對稱而引起的審計取證困難和審計結果有失公正。具體措施包括：各級審計廳和審計委托機構要建立各自的微博、微信等公眾號，及時更新和上傳相關的審計案件的最新動態，實現民眾的全程監督和跟蹤。同時，安排專人負責公眾號的維護，包括對于民眾問題的解答和探討，接待和反饋民眾的舉報等，實現民眾與環保審計機構之間的立體式信息互享。

最后，完善監督舉報的獎懲機制。積極鼓勵民眾舉報身邊的環保審計失責行為，對于舉報的民眾在保障人身安全的基礎上，給予一定的精神和物質獎勵，以更好地鼓勵民眾和媒體的監督舉報行為。同時，對于惡意提供虛假信息的民眾要進行嚴厲的懲處，以保證舉報信息的準確性。

（2）自我問責。環境責任審計的問責不僅針對被審計的客體，更包括審計主體的自我問責，只有通過在實踐中不斷總結錯誤，從錯誤中吸取教訓經驗，才能更好地在以后的環境責任審計中提高審計效果和效率。自我問責主要包括國家審計、內部審計以及社會審計等自我問責，致力于從源頭對環境責任審計進行監管，懲處審計部門在審計過程中的不作為、包庇等違法行為，對問責過程中發現的問題要及時進行處理，對結果影響比較惡劣的事件要移交相關司法部門。

（3）其他主體問責。環境責任審計的主要參與者包括問責主體和問責客體兩方，如果僅從參與的雙方進行管理，缺乏第三方監督的獨立性，因此，為更好地制衡監督權力和義務，應大力引入外部問責機制，實現環境責任審計與人事的獨立。

首先，在政府職能部門之內成立專門的問責辦公室，問責成員由人大、政協、司法等部門成員組成，各成員根據各自熟悉的領域進行合理分工，充分發揮各成員的優勢，提高環境責任審計在取證、司法審判等各環節的工作效率。在案件審計結束之后，該辦公室需及時向公眾提供案件審理的審計最終報告，接受大眾對于所有公開信息的質疑和評論，并及時反饋給環境責任審計的相關負責人員。

其次，設立環境保護責任審計的問責委員會，成員由社會組織人事構成，包括環境保護協會、社會環境保護公益組織、新興媒體代表等，負責對政府職能部門在進行環境責任審計問責的全過程進行外部監督，并對外提供相關咨詢服務。

（二）多層次化審計問責客體

首先，擴寬現有的只對污染企業進行環境責任審計的審計范圍，引入對審計主體本身、所在職能部門的各級負責人等進行審計，形成環境責任審計問責的多層次、閉合性問責客體環境。同時，為更好地實現環境責任審計的問責效力，問責的范圍拓寬到離任的負責人，以更好地預防相關職能部門負責人的失責行為。具體來說，當某一政府職能部門負責人有新老交替時，需要對上一任負責人進行離任審計，審計內容包括日常工作和在環境保護管理方面的職責履行情況，對某些延續時間比較長的案件需一直進行全程跟蹤，如果在離任后發生的失責后果但追溯的源頭在上一任在職時，應由上一任承擔相關的失責后果。

（三）擴寬審計問責范圍

針對目前審計范圍只局限在社會企業存在的環境保護失責行為，應進一步擴寬到國家和地方政府出臺的相關環境保護政策、相關政府在進行環保資金使用和安排方面的情況以及環境保護項目的進展情況等。可以建立專業的政府部門進行專業管理，按照不同的問責范圍進行全程跟蹤和管理，包括對企業、環保、水利、農業等進行項目前、項目中和項目后的三時段全程跟蹤審計評價，以全面提高審計問責的寬度和深度。

（四）啟動審計問責程序

針對環境責任審計在進行過程中存在的受理與啟動不及時的問題，應當將環境責任審計的受理時間與啟動效率作為考核的因素之一，并與相關人員的績效工資、項目審計費用等掛鉤，實現審計問責的量化考核。對于審計部門無視民眾或媒體舉報而無所作為的，應進行一定的罰款懲處，并將警示和懲處結果公布社會大眾。

針對環境責任審計中存在的懲處問題，建議相關職能部門給予審計主體一定的處罰權，并將相關職能記入政府的行政法規，實現審計懲處制度的權威性和法律性。在懲處制度的內容制定上，不僅要包括對違法企業的量化懲罰措施，而且要將相關管理的領導干部失責懲處進行績效懲罰和不同程度的行政懲處及追責，并將相關記錄并入領導干部的個人人事檔案之中，以提高政府職能部門作為審計主體的職責感。對已經退休而在任職期間有重大失責行為導致環境發生不可逆轉的破壞行為，需要對其進行終審追責，以示對后來者的警示作用。

針對環境責任審計在處理過程中出現的審計結果持續性不佳的問題，建議加強污染企業環境責任審計的全過程審計，包括對環境責任的履行效率、針對審計結果的改進效果等。同時加大對環境責任審計的事前、事中和事后的監督力度，將環境審計常態化和持續化。

（五）明確審計問責依據

目前，我國針對環境責任審計的相關法律依據還不成熟，僅有2015年頒發實施的《環境保護法》是最具權威的法律條文，但其中存在若干缺漏與滯后性問題，需盡快得到完善。

制定有關污染企業環境責任審計的問責法律，其中明確規定責任審計的問責客體和范圍，量化有關問責的具體標準，制定有關環境責任審計的全套標準流程，以提高環境責任審計的權威性和規范性。同時，在制定環境責任審計專門法律的基礎上，修改與之相關的各項法律法規，進一步細化相關違反環境責任審計的經濟責任和刑事責任，明確各級政府、社會組織以及社會媒體的環保責任和義務，加強對政府行為的約束和懲處力度，保護相關舉報人的權利，并將與環境責任審計相關的各方主體的權利與義務列入地方性法規或部門規章，以更好地實現有法可依、有法必依、違法必究的環保法制效力。同時，健全和完善與環境保護相關的實施細則，可以提高政府職能部門與社會公眾對于環境保護的重視程度，提高相關管理人員對于生態環境責任和社會責任的認知度。■