增值稅留抵稅額返還的財稅處理

羅清鵬

一、文件主要內容及背景介紹

2018年6月27日，為助力經濟增長，支持“中國制造2025”相關行業的發展，財政部和國家稅務總局聯合下發了《關于2018年退還部分行業增值稅留抵稅額有關稅收政策的通知》[1]（財稅［2018］70號），要求對化學原料和化學制品制造業、醫藥制造業、化學纖維制造業及非金屬礦物制品業等18個行業（具體參見財稅［2018］70號文附件《2018年退還增值稅期末留抵稅額行業目錄》）中符合條件的企業，以截至2017年年底期末增值稅留抵稅額為限，退還其申請退稅上期的期末增值稅留抵稅額。

上述政策的出臺，對所涉及行業內的相關企業來說肯定是重大利好，然而收到的增值稅留抵稅額退還款如何進行會計及所得稅處理，卻讓一些財務人員感到困惑，例如：企業收到的增值稅留抵稅額退還該如何進行賬務處理，是收到退款時直接沖減“應交稅稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”，還是作為政府補助收入處理；退還的增值稅留抵稅額返還款是否需要計繳企業所得稅等。他們在向一些中介機構、當地的稅務部門以及12366平臺咨詢時，得到的答復也不一致。財稅［2018］70號文件規定的增值稅留抵稅額返還屬于比較新的業務，目前尚沒有出臺進一步的文件明確該如何處理，因此，筆者認為有必要就此問題進行探討，以便為相關的財務人員在處理此項業務時提供一些參考。

二、問題的提出與分析

（一）增值稅留抵稅額返還如何進行會計處理

目前對增值稅留抵稅額返還的會計處理至少有四種不同的觀點：一是，將收到的增值稅留抵稅額返還直接借記“銀行存款”，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”。二是，視同會計差錯進行處理，即視同企業在以前年度繳納增值稅時多交了，稅務局退還多交的增值稅應作為會計差錯處理。三是，參照增值稅出口退稅的會計核算進行處理，即企業在按標準計算出應退增值稅留抵稅額時，借記“應收補貼款——增值稅留抵稅額退還”，貸記“應交稅費——應交增值稅（增值稅留抵稅額退還）”，在企業收到返還款時，借記“銀行存款”，貸記“應收補貼款——增值稅留抵稅額退還”。四是，將收到的增值稅留抵稅額返還作為政府補助收入處理，同時將與之對應的增值稅留抵稅額作為進項稅額轉出處理，即將其視為兩項業務分別進行處理，收到返還款時借記“銀行存款”，貸記“營業外收入——政府補助（增值稅退還）”，對相同金額的增值稅留抵稅額借記“固定資產”（或制造費用、營業成本及管理費用等），貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”。下面對以上四種觀點逐一進行分析。

1.第一種觀點認為，將收到的增值稅留抵稅額返還直接借記“銀行存款”，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”，這樣處理比較簡單，便于增值稅申報表的填報。但是，是否能夠直接這樣進行進項稅額轉出處理？增值稅進項稅額轉出是指企業購進的貨物發生非正常損失（非經營性損失），以及將購進貨物改變用途（如用于非應稅項目、集體福利或個人消費等），其進項稅額不予以抵扣而將其轉入相關成本費用科目。從上述增值稅進項稅額轉出的核算內容來看，增值稅進項稅額轉出對應的科目應為成本費用類科目，即將不能抵扣的增值稅進項稅額按原口徑計入相關資產的成本或費用等科目。可見，將“銀行存款”科目作為增值稅進項稅額轉出對應科目與增值稅進項稅額轉出的實質并不相符，因此筆者認為這樣處理并不恰當。

2.第二種觀點認為，應將增值稅留抵稅額退還作為會計差錯進行處理。理由是財稅［2018］70號文件的標題是“退還部分行業增值稅留抵稅額”，既然是“退還”，那就意味著以前年度增值稅多征了，企業的賬務處理也錯了，故“退還”有“糾錯”的性質，因此企業收到增值稅留抵稅額返還款應作為前期會計差錯處理，即借記“銀行存款”，貸記“以前年度損益調整”等科目。

但是，筆者認為這種觀點的錯誤是顯而易見的。關于前期會計差錯的定義，《企業會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十一條指出：“前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略漏報或錯報：①編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；②前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實、舞弊產生的影響，以及存貨、固定資產盤盈等。”根據該定義不難看出，前期差錯是前期在編報財務報表時由于沒有運用或錯誤地運用了在當時本可以獲取的可靠信息而進行了錯誤的會計處理，也就是說，如果當時獲得了可靠信息，就能做出正確的會計處理，很明顯這是由前期處理時的疏漏或誤解造成的。就本文增值稅留抵稅額返還業務而言，企業在前期做進項稅額處理時，稅務部門并未發文明確增值稅留抵稅額退還問題，即在當時看來，增值稅留抵稅額返還是一項未來才發生的事項，不屬于當時可以獲得的可靠信息，所以這兩個事項的本質不同，且沒有必然的聯系，自然也就不能因未來出現的一個新的事項而否定之前的會計處理，因此將其視為會計差錯處理是對會計差錯本質的誤解。

3.第三種觀點認為，將增值稅留抵稅額返還參考增值稅出口退稅的相關業務進行會計處理，這種觀點似乎有一定的道理，財稅［2018］70號文件所規定的增值稅留抵稅額返還與增值稅出口退稅相比，雖然在稅收的經濟導向上存在不同，但其本質基本相同。實施增值稅免抵退辦法的出口企業，其出口退還的增值稅就是出口企業國內購買材料等形成的增值稅進項稅額抵頂內銷銷項稅額后的剩余部分，即可以理解為增值稅留抵稅額。可見，增值稅出口退稅與財稅［2018］70 號文件所規定的增值稅留抵稅額退還在本質上都是退還企業未抵扣完的增值稅進項稅額，既然如此，二者采用相同的會計處理方式似乎也合情合理。

參照增值稅出口退稅有關會計處理方法，企業對增值稅留抵稅額返還業務可做如下會計處理：計算確定可以退還的增值稅留抵稅額時，借記“應收補貼款——增值稅留抵稅額退還”，貸記“應交稅費——應交增值稅（增值稅留抵稅額退還）”，在企業收到退款時，借記“銀行存款”，貸記“應收補貼款——增值稅留抵稅額退還”，同時借記“應交稅費——應交增值稅（增值稅留抵稅額退還）”，貸記“應交稅費——應交稅增值稅（進行稅額/進項稅額轉出）”，當然若計入進項稅額轉出，仍然存在著第一種觀點所存在的問題，這里不再贅述；若直接沖減原進項稅額科目，則在實務中可能存在增值稅納稅申報表中填報顯示異常的問題。

4.第四種觀點認為，應將該增值稅留抵稅額退還視為兩項業務進行處理，即將按規定可以退還的增值稅留抵稅額作為正常的進項稅額轉出處理（因為增值稅留抵稅額存在退還，所以其不再允許抵扣了），同時將收到的稅務部門的增值稅留抵稅額退還款作為政府補助收入進行處理。相對而言，筆者認為這種會計處理方式更為合理。

增值稅留抵稅額返還款是否可以作為政府補助收入進行處理，首先需要判斷其是否滿足政府補助收入確認的相關條件。《企業會計準則第16 號——政府補助》[2]（2017）第二條規定：“本準則中的政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。”第三條規定：“政府補助具有以下特征：①來源于政府的經濟資源，對于企業來源于其他方的補助，有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付的作用的，該補助也屬于來源于政府的經濟資源；②無償性，即企業取得來源于政府的經濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價。”企業收到的增值稅留抵稅額返還款毫無疑問是來自于政府部門的經濟資源，至于其是否具有無償性，卻有不同的觀點。

有觀點認為，增值稅留抵稅額返還實際上是指退還未抵扣完的增值稅進項稅額。增值稅進項稅額在賬務處理時記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目借方，期末增值稅留抵稅額在財務報表中反映為“其他流動資產”項目，增值稅留抵稅額實質上也屬于一項債權，即該項債權資產的債務人為稅務部門。因為企業在支付給銷售方貨款時，同時也將對應的增值稅進項稅額支付給了銷售方，并由銷售方將其上交給其所在地的稅務機關（增值稅屬于流轉稅，無論商品如何流轉，其最終的稅負都為該商品的最終售價與增值稅稅率相乘的結果，因此企業支付給銷售方的進項稅額最終都將上交給稅務部門），從這個角度來說，企業不過是將增值稅留抵稅額支付給了A 地稅務部門，而B 地稅務部門又將其退還給了企業。因此，企業從稅務部門取得的增值稅留抵稅額返還款屬于來源于政府部門的經濟資源，但它不是無償的，而只是收回了企業本已確認的一項債權資產，因此也就不存在將其確認為政府補助收入的問題了。

但是，筆者并不贊同上述觀點。將增值稅留抵稅額視為一項債權可能本身并無多大問題，但是企業在財務報表上所反映的增值稅留抵稅額的現實價值（公允價值）真的就是其賬面余額嗎？對于一項普通債權，尚且需要考慮其減值因素，對于一項收回情況不確定的債權，其預計不能收回的部分的價值可能都已歸零，因此我們需要考慮增值稅留抵稅額在未來抵扣的可能性。這里存在兩種可能情況：一是企業增值稅留抵稅額在未來不能抵扣直到企業清算，二是企業增值稅留抵稅額在未來不確定的時間內可以進行抵扣。對于第一種情況，退還的增值稅留抵稅額無疑是由政府無償提供的。對于第二種情況，由于存在資金時間價值及風險因素，增值稅留抵稅額的現實價值是低于其賬面價值的，企業用一項不確定的債權換取一項與之金額相同的固定支付額，該不確定債權的公允價值與實際收到價款之間的差異屬于企業轉讓債權形成的利得，即政府無償承擔的部分。因此筆者認為，企業收到增值稅留抵稅額返還具有政府無償提供的性質，滿足政府補助收入的確認條件，應按照政府補助準則的規定進行處理，對應的增值稅留抵稅額，自然也要做增值稅進項稅額轉出，相當于企業對已收到的增值稅留抵稅額退還部分，在開始實施財稅［2018］70號文件時就不能再抵扣了，企業因此形成的相關損失由政府承擔，稅務部門將其以政府補助的形式支付給企業。

財稅［2018］70 號文件規定，以符合條件的企業截至2017年年底的增值稅留抵數額為限予以退還。在2016年5月1日全面實施“營改增”后，截至2017年年底增值稅留抵稅額可能涉及的項目比較多，比如可能存在購買應稅勞務形成的增值稅留抵稅額、購買材料形成的增值稅留抵稅額，以及購買機器設備、不動產或無形資產等形成的增值稅留抵稅額。在這種情況下又該如何做進項稅額轉出處理，是全部計入當期損益，還是部分轉入資產價值部分計入當期損益，還是需要全部調整以前年度損益？筆者認為，如果涉及的增值稅留抵稅額金額較小，可以依據重要性原則直接計入當期損益；如果金額比較大，則建議根據增值稅進項稅額抵扣時所抵扣項目的不同分別記入相關資產的成本、“主營業務成本”及“管理費用”等科目。下面通過舉例加以說明：

例：假設A 公司為符合條件的增值稅留抵稅額可退還企業，2018年9月提出了增值稅留抵稅退還申請。A 公司2018年8月30日賬面增值稅留抵稅額余額為600萬元，2017年12月31日賬面增值稅留抵稅額余額為700 萬元，假定經計算增值稅留抵稅額退還比例為90%，則A 公司增值稅留抵稅額退還限額為630萬元（700×90%），A公司增值稅留抵稅額可退還600 萬元。經統計整理，600 萬元增值稅留抵稅額構成情況如表1所示。

表1 增值稅留抵稅額對應的抵扣項目 單位：萬元

假設設備折舊年限為10年，凈殘值率為5%，則各年的折舊如表2所示。

折舊費及原材料分配結轉情況如表3所示。

表2 設備折舊情況 單位：萬元

表3 折舊費及原材料分配結轉情況 單位：萬元

假定不考慮其他因素，A公司的調賬分錄如下：（1）進項稅額轉出的會計分錄：

借：固定資產 266.47

原材料 135.90

以前年度損益調整（管理費用等） 197.63

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 600

（2）調整進項稅轉出對應科目結轉的會計分錄：

借：以前年度損益調整——主營業務成本（2016年） 42.19

以前年度損益調整——主營業務成本（2017年） 55.63

主營業務成本（2018年） 70.24

貸：累計折舊 37.45

原材料 130.61（135.90-5.29）

另外需要說明的是，將增值稅進項稅額轉出中屬于以前年度結轉的折舊費及主營業成本記入“以前年度損益調整”科目，仍然存在將其視同會計差錯進行更正的成分。前文已闡述其不屬于會計差錯更正的范圍，當然也不屬于會計政策變更，但從企業提供更加合理、可比的財務報表信息的角度來說，這樣調整應該也是合理的。因此筆者認為，對由于存在增值稅留抵稅額返還導致的進項稅額轉出，如果涉及金額較小，可基于重要性原則簡化處理，增值稅進項稅額轉出全部計入收到增值稅留抵稅額退還當期的損益；如果金額較大，則建議按原抵扣增值稅進項稅額時的口徑進行還原處理，相應地增加固定資產、存貨等項目價值，同時進行補攤銷或補結轉主營業務成本等。

（二）增值稅留抵稅額返還是否需要繳納企業所得稅

對于增值稅留抵稅額返還是否需要繳納企業所得稅，人們有不同的看法。

認為不需要計繳企業所得稅的，存在兩種不同的觀點：一是增值稅進項稅額屬于企業的一項資產在財務報表中列示，也可以視為一項對稅務部門的債權。收到稅務部門增值稅留抵稅返還款實際上相當于收回了一項債權資產，因此不存在計算繳納企業所得稅的問題。二是參照增值稅出口退稅的企業所得稅政策來處理，增值稅出口退稅會計處理中未將其計入政府補助收入，而且在企業所得稅的處理上，其也屬于不征稅項目。《財政部 國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151 號）第一條第（一）款規定：“企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。本條所稱財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款。”這一規定已明確出口退稅不屬于應計入收入總額的政府補助，而財稅［2018］70號文件中退還的增值稅留抵稅額，與增值稅出口退稅無論在會計處理還是在退還資金的性質上都基本相同，因此可參照出口退稅進行處理，視為不征收企業所得稅的項目。

還有人認為增值稅留抵稅額返還需要計繳企業所得稅，筆者也認同這種觀點。理由是增值稅留抵稅額返還款屬于政府補助收入，會計處理上應按照《企業會計準則第16號——政府補助》的有關規定進行處理。既然屬于政府補助收入，判斷其是否屬于應稅收入還要參考企業所得稅的有關規定。企業所得稅相關法規對減免稅范圍有明確的規定，除法律法規的明確規定之外，任何組織和個人不能擅自擴大減免稅的范圍。企業所得稅的優惠項目一般采用列舉法，優惠政策有列舉的項目可以享受所得稅稅收優惠，沒有列舉的不能享受所得稅稅收優惠。

具體而言，企業所得稅的不征稅收入包括：①財政撥款；②依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；③國務院規定的其他不征稅收入。企業所得稅的免稅收入包括：①國債利息收入；②符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；③我國境內設立機構、場所的非居民企業從未上市的居民企業取得的與其機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益投資收益，以及在我國境內設立機構、場所的非居民企業從上市的居民企業取得的與其機構、場所有實際聯系并超過12個月的流通股票投資收益；④符合條件的非營利組織的收入。

根據上述企業所得稅免稅或不征稅收入列舉范圍，可以判斷增值稅留抵稅額返還款不屬于免稅收入范圍，此時還需進一步判斷其是否屬于不征稅收入中的財政性資金。對于企業從縣級以上各級人民政府取得的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入：①企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定了該資金的專項用途；②財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；③企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。依據上述規定，顯然增值稅留抵稅額返還款不符合不征稅財政性資金的條件。而且［2008］151 號文件已明確企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額，其中包括來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收。

綜上，筆者認為將收到的增值稅留抵稅額返還款計入收入總額繳納企業所得稅更為合理。

三、結語

根據財稅［2018］70 號文件中所提出的要求，對于符合條件的企業，需要在2018年9月30日前完成退還期末留抵稅額工作，因此這個文件的執行期限較短，相關配套的財稅處理規定可能也很難及時出臺，這就需要企業的財稅人員自行判斷進行相關的處理。筆者建議將收到的增值稅留抵稅額返還款作為政府補助收入處理，將其對應的增值稅留抵稅額視為進項稅額轉出進行處理，同時將政府補助收入并入收入總額計繳企業所得稅，當然進項稅額轉出計入成本費用的金額也可以稅前扣除。這樣處理的結果實際上并沒有增加企業的稅收負擔，與企業將收到的返還款作為不征稅收入處理產生的所得稅結果差不多。如果企業將其視為不征稅收入處理，則需要考慮其對應進項稅額轉出的成本費用將不允許稅前扣除，這樣同時調減收入和調增成本費用，也不會對企業所得稅產生較大影響。但是如果企業存在研發費加計扣除項目，此部分成本費用亦不能作為計算加計扣除的基數，這樣操作實際上間接增加了企業所得稅稅負。

因此，無論從會計處理的合理性角度，還是從稅收規范性角度而言，筆者都建議將收到的增值稅留抵稅額返還款視同政府補助收入和進項稅額轉出兩項業務來處理。不過相關財會人員最好應咨詢當地稅務部門的意見，不同地方的稅務部門可能有不同的理解和要求，企業應盡量做到提前溝通，以降低可能的涉稅風險。