組織部門參與程度對經濟責任審計成果運用的影響
——基于結構方程和地方審計機關數據

鄭石橋 ，孫 碩

(1.南京審計大學，江蘇 南京 211815；2.上海財經大學，上海 200433)

一、引言

經濟責任審計是對領導干部經濟責任履行情況的鑒證、評價和監督，是具有中國特色的審計業務，不少審計機關已將40%以上的審計資源用于經濟責任審計。中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》要求，“有關部門和單位應當根據干部管理監督的相關要求運用經濟責任審計結果，將其作為考核、任免、獎懲被審計領導干部的重要依據，并以適當方式將審計結果運用情況反饋審計機關。”然而，從現實情況來看，經濟責任審計成果在干部管理監督中的運用效果并不顯著，部分經濟責任審計流于形式。經濟責任審計成果如果不能有效地運用于干部管理監督，其價值就會大大降低，甚至這種審計業務類型存在的必要性都會受到懷疑[1]。

關于經濟責任審計成果運用已有不少的工作性研究，主要涉及經濟責任審計成果運用存在的問題、原因和對策。然而，作為將經濟責任審計成果運用于干部管理監督的責任主體，組織部門本身的一些因素可能會影響經濟責任審計成果在干部管理監督中的運用。本文將著重關注組織部門在經濟責任審計過程中的參與程度對經濟責任審計成果運用的影響。

二、文獻簡述

本研究主要關注經濟責任審計成果在干部管理監督運用中的影響因素。既有文獻的共識是，當經濟責任審計發現領導干部存在嚴重的違規或決策失誤問題時，這種審計成果能作為否決事項有效地運用于干部管理監督[2-3]，但除此之外，經濟責任審計成果并未有效地運用于干部管理監督。可能的原因為：經濟責任審計時機滯后，一些審計項目是先離任后審計[4-7]；經濟責任審計質量不高，評價體系不科學，審計報告沒有實質性內容，可讀性不強[4][8-10]；經濟責任審計成果公開性不夠，未能形成社會公眾廣為關注的態勢[11-12]；經濟責任審計成果的運用有特殊性，需形成有效的合作機制，而相關部門的協調配合不夠[4][13-19]；經濟責任審計成果運用不透明并缺乏具體標準[5][20-22]。

經濟責任審計成果運用是經濟責任審計實踐中的重要問題，由于缺乏公開數據，相關的學術性研究相對較少，雖然針對經濟責任審計成果運用中存在的問題、原因和對策有許多工作性研究，但仍缺乏組織部門在經濟責任審計過程中的參與程度對經濟責任審計成果運用的影響的理論解釋，更缺少實證檢驗。本文擬建立關于組織部門在經濟責任審計過程中參與程度對經濟責任審計成果運用之影響的理論框架，并用地方審計機關的問卷調查數據和結構方程模型來檢驗該框架。

三、理論分析和研究假設

根據《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》及《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》之規定，經濟責任審計成果主要有三類：一是發現的違規問題及其責任界定；二是發現的決策失誤問題及其責任界定；三是履職的業績評價。一般來說，違規問題和決策失誤問題應作為干部考核評價中的否決事項，而履職的業績評價則應作為干部考核評價中政績的主要組成內容[23-24]。然而在現實中，針對領導干部履職的業績評價其審計成果并未得到有效運用，即便發現違規問題或決策失誤問題，除非達到相當嚴重的程度且領導干部負有直接責任，否則也未能有效運用。本文的研究重點是組織部門在經濟責任審計過程中的參與程度對審計成果運用的影響。

(一)理論分析

一般來說，經濟責任審計主要包括以下環節：一是審計客體選擇，即決定審計哪些領導干部、什么時候審計；二是審計內容確定，即決定經濟責任審計究竟審計什么；三是審計范圍確定，即確定違規問題、決策失誤問題、履職業績評價指標這幾方面是否都要納入審計范圍；四是經濟責任界定，即根據發現的違規問題或決策失誤問題界定領導干部應承擔的直接責任、主管責任和領導責任；五是經濟責任評價，即根據發現的違規問題、決策失誤問題及鑒證后的履職業績指標，對領導干部經濟責任履行情況進行綜合評價。

圖1研究框架

經濟責任審計的最終成果要由組織部門運用于干部管理監督，在經濟責任審計的上述主要環節中組織部門可以有不同的參與程度，而這種不同的參與程度可能會影響其對經濟責任審計成果的認同程度，并通過認同程度影響運用程度，也可能不通過認同程度而直接影響運用程度，上述邏輯過程如圖1所示。需要說明的是，圖中虛線部分是組織部門參與的可能環節，是參與程度的組成要素，本文并不單獨研究每個環節的參與程度對審計成果運用的影響，而主要研究實線部分。

本文研究的關鍵問題是，組織部門在經濟責任審計中的參與程度是否會影響其對經濟責任審計成果的認同或運用。組織部門將審計機關完成的經濟責任審計成果運用于干部管理監督，可以從不同的視角來看待，并提出相應的理論框架。一是將干部管理監督作為一項決策，而經濟責任審計成果類似于有關干部管理監督的決策參考建議，所以可采用建議接受理論來分析組織部門在經濟責任審計中的參與程度對經濟責任審計成果運用的影響；二是將經濟責任審計成果作為一種技術產品，組織部門運用經濟責任審計成果，就是采用這種技術產品，所以可采用技術接受模型來分析組織部門在經濟責任審計中的參與程度對經濟責任審計成果運用的影響；三是將組織部門作為消費者，將審計機關作為廠商，將審計成果作為產品，組織部門參與經濟責任審計類似于消費者參與產品創造，所以可基于顧客參與理論來提出理論框架。下文分別從這幾個不同的視角分析組織部門在經濟責任審計中的參與程度對其認同或運用這種審計成果的影響，在此基礎上，再分析組織部門對經濟責任審計成果的認同程度對其運用程度的影響。

1.基于建議接受理論的分析。建議接受理論主要研究決策者采納他人建議的影響因素及其機理。總體來說，影響建議接受的主要因素包括：決策者感知的決策者和建議者的專業特長、決策者感知的建議質量、建議者對建議的自信、建議的類型、信任等，不同的因素其影響機理也不同[25-28]。

從某種意義上說，組織部門對干部的管理監督也是一種決策，在這種決策中，組織部門自己掌握了一些信息，有自己的觀點，但在形成最終決策之前，還需參考其他部門的意見，而經濟責任審計成果就是其中的重要參考建議。所以可采用建議接受理論所確認的影響因素及其作用機理來分析組織部門對經濟責任審計成果的運用。基本邏輯為：組織部門參與經濟責任審計，可以改進影響建議采納的因素，而這些采納因素的變化會進一步影響組織部門對審計建議(審計成果)的認同或運用。其基本路徑如圖2所示，作用機理分析如下：

圖2基于建議接受理論的影響路徑

(1)感知審計機關特長。建議接受理論表明，決策者有自我中心折扣傾向，對于他人提出的建議一般都會打折扣，而這種打折扣的程度受決策者感知的建議者專業特長的影響，感知的建議者專業特長越顯著，折扣程度越低。組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節，通過與審計機關的溝通，對審計機關在經濟責任審計方面的特長會有更多感知，這種感知會增加組織部門對審計機關專業特長的了解，從而降低組織部門對審計機關提出的審計成果的折扣程度，進而加強對經濟責任審計成果的認同和運用。

(2)感知審計成果質量。建議接受理論表明，決策者感知的建議質量對其采納建議有重要影響，感知的建議質量越高，越有可能采納這一建議。組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節，一方面可基于干部管理監督的需要對這些環節進行有針對性的改進，從而增強經濟責任審計成果在干部管理監督中的針對性，也就是提高審計成果的質量；另一方面組織部門可對審計成果是如何形成的有清晰的認識，從而對審計成果的質量有清晰的認識。因而，組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節可能會增強組織部門對審計成果質量的感知，從而增強其對這些審計成果的認同及運用的意愿。

(3)增強審計機關的自信。根據建議接受理論，建議者自身對建議的自信程度也會影響決策者對建議的采納，一般來說，建議者越是自信的建議，越可能被決策者采納。就經濟責任審計來說，由于審計成果是組織部門使用，審計機關對組織部門究竟需要什么樣的審計成果雖有了解，但卻不如組織部門自身了解，當組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節時，相當于這種審計成果的生產是基于組織部門的需求來定制的，審計機關對這種經濟責任審計成果的自信便會增強，而這種自信的增強會進一步增強組織部門對這種審計成果的認同及運用的意愿。

(4)改變審計成果類型。根據建議接受理論，建議一般分為四種類型，情形A即推薦某方案，情形B即反對某方案，情形C即推薦某方案并提供進一步的信息，情形D即對決策過程提出建議。研究發現，情形C是最容易被接受的建議[29]。組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節，了解了經濟責任審計成果的生產過程，當組織部門考慮是否認同或應用經濟責任審計成果時，對于特定的審計成果，組織部門知道這些審計成果是如何生產出來的，類似于情形C；而當組織部門未參與經濟責任審計的關鍵環節時，組織部門只知道審計成果卻不了解這些成果的生產過程，類似于情形A。很顯然，組織部門的參與使得審計成果可以成為一種決策參考建議，從情形A轉變為情形C，提高了被認同或運用的可能性。

(5)增強對審計機關的信任。建議接受理論表明，決策者對建議者的信任程度會影響決策者對建議的采納程度，越是信任建議者，越是可能采納其提出的建議，而決策者與建議者之間的相互交流會增強決策者對建議者的信任程度。組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節，就審計客體、審計內容、審計范圍、經濟責任界定及經濟責任評價等關鍵內容與審計機關進行溝通，勢必會增加與審計機關的交流，這會增強組織部門對審計機關的信任，進而增強其認同或運用審計成果的意愿。

綜合上述基于建議接受理論的分析可以得出如下結論，即組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節會增強組織部門認同或運用經濟責任審計成果的意愿。

2.基于技術接受模型的分析。技術接受模型是以理性行為理論為基礎，研究用戶對信息技術系統接受的影響因素的模型。該模型認為，用戶對信息技術系統的使用意愿是由行為意愿決定的。而行為意愿主要由兩個因素決定：一是感知的有用性，其程度越高越會增強行為意愿，進而增強使用意愿；二是感知的易用性，其程度越高越會增強行為意愿，進而增強使用意愿[30-31]。

如果將經濟責任審計成果當作一種技術產品，那么組織部門對經濟責任審計成果的運用就類似于用戶對信息技術系統的接受。組織部門運用審計成果的意愿受其行為意愿的影響，而行為意愿又受組織部門感知的審計成果的有用性和易用性的影響。組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節，不僅會增強其對經濟責任審計成果有用性和易用性的感知，還會提升經濟責任審計成果的有用性和易用性，進而增強組織部門認同或運用經濟責任審計成果的意愿。上述路徑如圖3所示，作用機理分析如下：

圖3基于技術接受模型的影響路徑

(1)感知審計成果有用性。根據技術接受模型，用戶越能感知到信息技術系統的有用性，越會增強其接受該系統的意愿。對于經濟責任審計成果運用來說，組織部門是用戶，如果其參與經濟責任審計的關鍵環節，對審計成果有用性的了解將會增加，而這會增強其認同或運用經濟責任審計成果的意愿。

(2)增強審計成果有用性。組織部門作為經濟責任審計成果的用戶，參與經濟責任審計的關鍵環節，站在顧客的角度提出特定需求，促使經濟責任審計成果更能體現組織部門的特定需求，從而增強了審計成果對組織部門的有用性，這當然會增強組織部門對經濟責任審計成果有用性的感知，從而增強其認同或運用這種審計成果的意愿。

(3)感知審計成果易用性。根據技術接受模型，用戶越是感知到信息技術系統易于使用，越會增強其接受該系統的意愿。對于經濟責任審計來說，組織部門參與審計過程的關鍵環節，會對經濟責任審計客體、審計內容、審計范圍、經濟責任界定及經濟責任評價有更加充分的了解，這會更加便于其在干部管理監督中運用經濟責任審計成果，即類似于組織部門感知了更多的易用性，從而增強了其認同或運用經濟責任審計成果的意愿。

(4)增強審計成果易用性。組織部門參與經濟責任審計的關健環節，能從干部管理監督的特定需要出發，對審計客體、審計內容、審計范圍、經濟責任界定及經濟責任評價提出針對性的要求，從而改進經濟責任審計成果的易用性，這種易用性的改進當然也會被組織部門所感知，從而增強其認同或運用經濟責任審計成果的意愿。

綜合上述基于技術接受模型的分析可以得出如下結論，即組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節會增強組織部門認同或運用經濟責任審計成果的意愿。

3.基于顧客參與理論的分析。顧客參與是指顧客以不同的方式與廠商合作，在一定程度上參與消費品的創造。顧客參與理論主要研究顧客參與的前因后果。一般認為，顧客參與的前導因素包括經濟因素、心理因素和社會因素等；而顧客參與的后果研究則表明，顧客參與一般會影響顧客對廠商的信任及顧客滿意度，創造式參與還會影響產品或服務的創新，而顧客信任度和顧客滿意度的變化會帶來消費行為的變化，并影響顧客對這種產品或服務的消費量[32-36]。

如果將審計機關視同廠商，經濟責任審計成果是其產品之一，而組織部門作為經濟責任審計成果的運用者，其參與經濟責任審計的關鍵環節，就類似于顧客參與消費品的生產或創造，所以可采用顧客參與理論來分析組織部門在經濟責任審計中的參與程度對其運用經濟責任審計成果的影響。根據顧客參與理論，這種影響路徑包括增強對審計機關的信任以及提高對審計產品的滿意度，基本路徑如圖4所示，作用機理分析如下：

圖4基于顧客參與理論的影響路徑

(1)對審計機關的認知信任增強。顧客參與理論認為，認知信任是一種理性信任，是以了解相關情況為基礎的，顧客參與會增強顧客對廠商及產品的了解和認知，進而會增強對廠商及產品的信任。就經濟責任審計來說，組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節，與審計機關就經濟責任審計的審計客體、審計內容、審計范圍、經濟責任界定及經濟責任評價進行溝通，增強了組織部門對審計機關的了解，也增強了組織部門對經濟責任審計成果的了解，這些了解的增強會改進組織部門對審計機關及經濟責任審計成果的認知，增強對審計機關及經濟責任審計成果的認知信任，進而增強其認同或運用經濟責任審計成果的意愿。

(2)對審計機關的情感信任增強。顧客參與理論認為，情感信任是一種感性信任，是以直覺和情感為基礎的，顧客參與會改變顧客對廠商及產品的情感，增強顧客的認同感，從而增強情感信任。經濟責任審計中，組織部門參與一些關鍵環節，在參與過程中與審計機關建立更多的溝通和交流，會增加對審計機關及審計成果的直覺和情感，從而會增強對審計機關及其經濟責任審計成果的情感信任，而這種情感信任的增強可能會帶來其認同或運用經濟責任審計成果意愿的增強。

馬克思認為，“在無產階級和資產階級的斗爭所經歷的各個發展階段上，共產黨人始終代表整個運動的利益”[14]P285，“他們沒有任何同整個無產階級的利益不同的利益”[14]P285，而是要“為絕大多數人謀利益”，為建設共產主義社會而奮斗。學習馬克思主義這一思想，就要始終同人民在一起，為人民利益而奮斗。永葆共產黨人政治本色，把黨建設成為始終走在時代前列、人民衷心擁護、勇于自我革命、經得起各種風浪考驗、朝氣蓬勃的馬克思主義執政黨。“四個偉大”“四個意識”“堅持把黨的政治建設擺在首位，堅持和加強黨的全面領導”等思想的提出都是馬克思主義這一思想在新的歷史條件下的新境界。

(3)對審計產品的滿意度提高。顧客參與理論認為，一般來說，顧客參與會帶來顧客滿意度的提高，但也有文獻發現，顧客參與同顧客滿意度之間并不是簡單的線性關系，而要區分不同的產品類型和顧客類型，對于復雜產品和高知識顧客來說，顧客參與度與顧客滿意度呈現顯著的正相關關系[32][37]。經濟責任審計是一個復雜的過程，組織部門對于服務于干部管理監督的經濟責任審計來說無疑是高知識顧客，組織部門可以信息提供者和共同開發者的身份參與經濟責任審計的關鍵環節。作為信息提供者，主要是基于干部管理監督的需要，對經濟責任審計提出要求，而作為共同開發者則是為解決經濟責任審計中的一些關鍵問題提供解決方案，這兩種角色都會提高組織部門對審計產品的滿意度，從而增強其認同或運用這些審計產品的意愿。

綜合上述基于顧客參與理論的分析可以得出如下結論，即組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節會增強組織部門認同或運用經濟責任審計成果的意愿。

(二)研究假設

前文分別從建議接受理論、技術接受模型和顧客參與理論這幾個不同的視角分析了組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節對其認同及運用經濟責任審計成果的影響，根據上述分析，本文提出假設1，即組織部門在經濟責任審計過程中的參與程度會影響其對經濟責任審計成果的認同或運用程度，參與程度越高，對經濟責任審計成果的認同或運用程度越高。

由于組織部門參與經濟責任審計可能涉及多個具體環節，因而可將假設1分解為以下假設：

假設1a即組織部門在經濟責任審計客體選擇過程中的參與程度會影響其對經濟責任審計成果的認同或運用程度，參與程度越高，對經濟責任審計成果的認同或運用程度越高。

假設1b即組織部門在經濟責任審計內容確定中的參與程度會影響其對經濟責任審計成果的認同或運用程度，參與程度越高，對經濟責任審計成果的認同或運用程度越高。

假設1c即組織部門在經濟責任審計范圍確定中的參與程度會影響其對經濟責任審計成果的認同或運用程度，參與程度越高，對經濟責任審計成果的認同或運用程度越高。

假設1d即組織部門在經濟責任界定過程中的參與程度會影響其對經濟責任審計成果的認同或運用程度，參與程度越高，對經濟責任審計成果的認同或運用程度越高。

假設1e即組織部門在經濟責任評價過程中的參與程度會影響其對經濟責任審計成果的認同或運用程度，參與程度越高，對經濟責任審計成果的認同或運用程度越高。

此外，前文分析了組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節對其對經濟責任審計成果的認同或運用程度的影響，卻未分析組織部門對經濟責任審計成果的認同程度對經濟責任審計成果運用程度的影響。從心理契約理論來說，認同類似于一種心理契約，認同程度越高，則心理契約的一致性程度也越高，從而越可能作出對心理契約雙方都有利的行為[38]。組織部門對經濟責任審計成果的認同程度，類似于組織部門與審計機關之間的心理契約，認同程度越高，心理契約的一致性程度也就越高，從而也就可能作出對雙方都有利的行為，也就是在干部管理監督中運用這些審計成果。從消費者行為理論來說，潛在顧客越是認同某產品或服務，該潛在顧客越是可能實施消費行為，成為現實顧客[39]。所以，組織部門對經濟責任審計成果的認同程度越高，越有可能在干部管理監督中運用這種審計成果；如果對經濟責任審計成果有高度認同，但不能運用這些審計成果，可能的原因應該是經濟責任審計之外的因素，就如同顧客對某些產品或服務有高度認同，但仍然不能消費這些產品或服務，這其中的原因可能是價格問題或者是顧客的收入問題等。根據以上分析，本文提出假設2，即組織部門對經濟責任審計成果的認同程度與其運用程度顯著正相關，認同程度越高，則運用程度越高。

四、研究設計

由于本文涉及的變量沒有直接可觀測的數據，屬于潛變量，并且這些解釋變量之間可能還存在線性相關，所以下文采用結構方程模型進行分析。

(一)調查問卷及測量項目設計

根據經濟責任審計相關法規和相關文獻，本文為各解釋變量和依存變量確定了測量項目清單；在此基礎上，對審計機關的經濟責任審計工作負責人進行訪談，并根據訪談結果對問卷進行了修改，得到調查問卷草案；然后在審計業務培訓班進行試填，根據試填出現的技術問題對問卷進行修改，最終得到正式的調查問卷。

測量項目按各解釋變量和依存變量分別確定。依存變量有兩個，即經濟責任審計成果認同程度和經濟責任審計成果運用程度。解釋變量是組織部門在經濟責任審計中的參與程度，根據經濟責任審計的主要關鍵環節，將每個環節作為一個解釋變量，分別是審計客體選擇參與程度、審計內容確定參與程度、審計范圍確定參與程度、經濟責任界定參與程度和經濟責任評價參與程度。上述每個測量項目都按Likert量表進行設計并分為5個等級，有的項目是正向測量，有的項目是反向測量，在統計分析時再進行數據換算，將反向測量項目的結果換算成正向測量結果，換算公式為：正向化后得分=6-反向題得分。各變量的具體測量項目見表1。

表1各變量的測量項目

注：經濟責任評價參與程度包括經濟責任評價內容確定的參與程度(測量項目包括C3-10和C3-11)、經濟責任評價依據確定的參與程度(測量項目包括C3-12和C3-13)、經濟責任評價方法確定的參與程度(測量項目包括C3-14和C3-15)。

(二)問卷調查過程及問卷分布

調查問卷的發放對象是來南京審計大學及審計署審計干部教育學院參加審計業務培訓的地方審計機關的審計人員，這些審計人員大多是所在單位的業務骨干或中層干部，對經濟責任審計的相關情況較為熟悉。本次調查共發出調查問卷400份，收回有效問卷282份。282位有效受訪者中，市級及以下審計機關人員45人(占15.96%)，省級審計機關人員237人(占84.04%)；受訪者在審計機關的工作年限在5年以內的有66人(占23.40%)，5年～10年的有51人(占18.09%)，10年以上的有165人(占58.51%)；另就受訪者對于經濟責任審計的熟悉程度來說，主管或主審過經濟責任審計項目的有174人(占61.70%)，未主審但參加過經濟責任審計項目的有47人(占16.67%)，未參加過經濟責任審計的有61人(占21.63%)。整體來看，受訪者有足夠的審計工作經驗，對經濟責任審計有足夠的了解。

(三)結構方程模型設計

根據前文的理論分析和研究假設，下文利用調查問卷所獲得的數據構建結構方程模型以驗證假設，模型如圖5所示，A1-1至C3-15代表問卷相應各觀測項目數值所構建的觀測變量。先利用因子分析法將觀測變量轉換為需分析的潛變量，圖中矩形表示觀測變量，橢圓形表示潛變量，箭頭表示變量間可能具有的回歸關系，箭頭指向處為因變量。外因潛變量包括審計客體選擇、審計內容確定、審計范圍確定、經濟責任界定和經濟責任評價；內因潛變量包括審計成果認同程度和審計成果運用程度。

圖5結構方程模型估計影響路徑

五、統計分析

(一)同源偏差分析

同源偏差是指由于變量來自同一數據來源或評分者，即使沒有理論關系也會相關，從而影響相關研究的效度。因每張問卷中的各項目均由同一人填寫，為檢驗是否存在嚴重的同源偏差，本文采用Harman單因子法進行檢驗，利用SPSS22.0軟件對A1-1至C3-15共23個觀測變量進行因子分析，觀測未旋轉時所獲得的第一個因子的方差貢獻率，如貢獻率未達到50%，則認為不存在嚴重的同源偏差[40]。利用該方法所進行的因子分析結果如表2所示，第一個因子的方差貢獻率為45%，故可認為本文所使用的數據不存在嚴重的同源偏差。

表2 Harman單因子檢驗的因子分析

(二)觀測變量的描述性統計

觀測變量的描述性統計結果如表3所示，絕大多數觀測變量的平均值都小于3，說明無論對于組織部門在經濟責任審計中的參與程度還是其對經濟責任審計成果的認同和運用程度，受訪者均認為處于較低的水平。各觀測變量的峰度和偏度絕對值均小于3且峰度絕對值小于10，可以認為數據滿足正態分布要求[41]。因此，描述性統計結果表明，可采用最大似然估計法進行統計分析。

表3觀測變量描述性統計

注：正向項目按原始得分統計，反向項目按正向化后的得分統計，正向化后得分=6-反向題得分。

(三)潛變量相關性分析以及信度和效度檢驗

在對模型整體信度和效度進行分析之前，本文利用AMOS17.0軟件分別對外因潛變量和內因潛變量(包括其關聯的觀測變量)進行了驗證性因子分析(CFA)，以驗證測量模型的有效性。驗證性因子分析顯示，C3-10、C3-12和C3-14這3個觀測變量對于潛變量“經濟責任評價”的標準化因子載荷小于0.5，根據Bogozzi等人[42]的相關建議，為提高模型整體擬合度，需刪除這3個觀測變量。依靠C3-11、C3-13和C3-15構建“經濟責任評價”這一變量，驗證性因子分析中所獲得的潛變量相關性分析如表4所示。所有潛變量間均顯著相關，外因潛變量和內因潛變量間的相關系數較大，初步表明了組織部門參與程度與其對經濟責任審計成果的認同和運用可能存在正向相關關系。

表4潛變量間的相關系數表

注：***、**和*分別表示相關系數分別在1%、5%和10%的統計水平上顯著，下同。

在刪除部分觀測變量后，本文對結構方程模型各構念的信度進行檢驗，信度檢驗采用內部一致性系數(Cronbach α)這一指標。若各構念的Cronbach α值均大于0.6，則表明因子具有較好的內在一致性[43]。由表5可以看出，本文設計的問卷量表信度較好。

表5信度檢驗

對模型的效度檢驗主要從聚合效度和區別效度兩方面進行。對于聚合效度的檢驗，通過平均方差抽取量(Average Variance Extracted，AVE) 進行，根據Bagozzi等人[44]的相關研究，AVE值越大則測量誤差越小，AVE值大于0.5，說明模型有較好的聚合效度。此外，還可用各觀測變量因子載荷估計值的T檢驗值的大小評價聚合效度，若T值均大于2，則可認為模型具有較好的聚合效度[45]。本文各觀測變量的標準化因子載荷及其T檢驗值如表6所示。由表6可知，各觀測變量的標準化因子載荷均大于0.7，各構念的AVE值均大于0.5，T值均大于2，說明模型具有較好的聚合效度。

表6各路徑因子載荷及聚合效度檢驗

對區別效度的檢驗本文采用將各潛變量所在構念的Cronbach α值同其和其他潛變量相關系數進行比較的方法進行檢驗，若各潛變量所在構念的Cronbach α值均大于與之有關的相關系數，則認為模型具有較好的區別效度[46]。觀察表4和表5，盡管各潛變量間的相關系數較高，但均低于其Cronbach α值，故認為模型的區別效度較好。

(四)模型路徑回歸分析

依照圖5的模型設計，利用AMOS17.0軟件和觀測變量數據對模型相關參數進行估計，可以發現經濟責任界定和經濟責任評價對于審計成果運用程度的回歸系數均無法在5%的統計水平上通過T檢驗。根據吳明隆[47]等人的建議，為提高模型擬合度，模型中應刪去潛變量間估計系數無法在5%的統計水平上通過T檢驗的路徑。最終的模型潛變量影響路徑及相關參數如圖6所示(圖中單向箭頭表示回歸關系，雙向箭頭表示相關關系，星號表示系數的顯著性水平)，該模型的回歸分析結果如表7所示，除經濟責任評價外的4個外因潛變量均與審計成果認同程度顯著正相關，經濟責任評價在5%的顯著性水平上同審計成果認同程度顯著負相關(經濟責任評價是反向測量值，負相關表明正相關)，審計客體選擇、審計內容確定、審計范圍確定與審計成果運用程度均顯著正相關，審計成果認同程度同審計成果運用程度在1%的顯著性水平上正相關；此外，審計成果認同程度的標準化回歸系數達到0.432，說明組織部門對審計成果越認同，則越有可能將審計成果轉化為實際運用，組織部門對審計成果的認同程度對于審計成果的運用程度有重要影響。

圖6潛變量實際影響路徑及系數示意圖

表7修正模型潛變量間路徑的回歸分析結果

注：P值為回歸系數顯著性水平。

各外因潛變量對內因潛變量影響的總效應、直接效應及間接效應如表8所示。由表8可知，所有代表組織部門參與程度的外因潛變量均存在通過審計成果認同程度影響審計成果運用程度的間接效應，審計客體選擇、審計內容確定、審計范圍確定這3個外因潛變量存在直接影響審計成果運用程度的直接效應。至此，假設1a、假設1b、假設1c及假設2得以驗證，假設1d和假設1e得到部分驗證(經濟責任界定和經濟責任評價的參與程度只影響審計成果認同，而不影響其運用)。

表8修正路徑模型效果分析表(系數標準化)

(五)模型擬合度檢驗

關于結構方程模型整體擬合度的統計檢驗方法和指標均較多，本文借鑒相關研究，選取部分絕對擬合指數、相對擬合指數及簡約擬合指數對上文中修正后的結構方程模型的整體擬合度進行檢驗。絕對擬合指數中，RMSEA為漸進殘差均方和平方根，為不需要基準線模型的絕對指標，其值越小，表明模型擬合越合理；GFI和AGFI分別為擬合優度指數和調整后的擬合優度指數，其值越大，表明模型與實際數據的擬合度越好。相對擬合指數中，NFI 為規范擬合指數，IFI 為增量擬合指數，CFI為比較擬合指數，其值越大，表明模型的相對擬合度越高。簡約擬合指數中，選取模型卡方和自由度之比(NC)作為檢驗指標。當NC值小于1時，表明模型過度擬合；當13時，表明模型擬合度較低。本文最終修正模型各指標的計算值如表9所示，可以看出模型整體擬合度良好，利用該模型進行的相關分析相對有效。

表9路徑分析模型擬合檢驗

進一步地，為討論本文結構方程模型結論的穩健性，又分別提取在審計機關工作超過5年人員的樣本和主管(主審)及參加過經濟責任審計人員的樣本，命名為子樣本集1和子樣本集2，分別代入圖6 的模型中進行分析，結果如表10所示，回歸系數均具有顯著性。對主管(主審)及參加過經濟責任審計人員的樣本進行分析時發現，相較于總體樣本而言，各潛變量間的回歸系數普遍提高了。由于這一群體對經濟責任審計的體會更具體直觀且判斷更專業，故這一回歸結果可進一步驗證前述回歸分析結論的穩健性，各外因潛變量均對審計成果認同程度有正向影響，審計客體選擇、審計內容確定和審計范圍確定這3個代表組織部門參與程度的外因潛變量對于審計成果運用程度有直接影響，審計成果認同程度直接影響審計成果運用程度。

表10各樣本集路徑回歸分析結果

注：回歸系數均為標準化后的值。

六、結論與啟示

本文從建議接受理論、技術接受模型和顧客參與理論這幾個不同的視角分析組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節對其認同和運用經濟責任審計成果的影響，以及組織部門對于審計成果的認同程度和運用程度之間的關系，并利用地方審計機關人員問卷數據和結構方程模型對這一系列關系進行了檢驗。研究結果表明，組織部門在審計客體選擇、審計內容確定、審計范圍確定、經濟責任界定及經濟責任評價這5個環節參與程度的提高，能提高其對經濟責任審計成果的認同程度；組織部門在審計客體選擇、審計內容確定和審計范圍確定這3個環節參與程度的提高對其運用審計成果有顯著的正向影響；組織部門對審計成果認同程度的提高能夠提高其對審計成果的運用程度。

本文的研究發現表明組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節對增強經濟責任審計成果在干部管理監督中的運用具有重要作用，而實際情況卻是，組織部門在經濟責任審計的關鍵環節參與程度都較低甚至很低(見表3)。出現這種情況的可能原因主要有兩個：一是組織部門缺乏參與的積極性，對于干部的管理監督，組織部門主要是使用審計機關查出的領導干部嚴重的違規及決策失誤問題，并不依賴其他審計成果，更不依賴量化的經濟責任評價。除了嚴重違規及決策失誤問題之外，其他類型的經濟責任審計成果并沒有實質性價值，由于違規及決策失誤問題有相對清晰的依據，并不需要組織部門的參與，因而組織部門沒有積極性參與經濟責任審計的關鍵環節。筆者認為，如果組織部門只是運用經濟責任審計中發現的嚴重違規及決策失誤問題，那么經濟責任審計這種審計業務類型則沒有必要存在，其他各種審計業務都可以針對發現的問題進行責任界定，確定領導干部在其中應承擔責任的程度，沒有必要再單獨將經濟責任審計獨立出來。二是審計機關為了保持其獨立性，不愿其他部門包括組織部門參與經濟責任審計的關鍵環節。如果是這種原因，則是審計機關對審計獨立性存在理解上的偏頗。獨立性不是不與其他部門合作，而是要保持客觀公正性。同時組織部門作為經濟責任審計的委托人，按委托人的要求提供審計產品是審計的應有之義，只要審計機關在這個過程中保持了客觀公正，就是保持了獨立性。

基于以上分析，筆者認為，要改善經濟責任審計在干部管理監督中的運用，需要組織部門和審計機關共同努力。一方面，組織部門應優化干部管理監督，對領導干部進行全面的考核評價，這可能引發對經濟責任審計成果的全面、真實之需求；另一方面，審計機關應樹立正確的獨立性理念，積極與組織部門在經濟責任審計的關鍵環節開展合作。本文的研究還有一個有趣的發現，即組織部門在經濟責任界定和經濟責任評價這兩個環節的參與程度會直接影響其對經濟責任審計成果的認同，但不直接影響組織部門對經濟責任審計成果的運用，這個發現與本文的理論預期不完全一致。筆者認為從理論上難以解釋這個結果，可能的原因是這兩個變量的測量項目是在問卷的最后，受訪者在填寫這部分內容時或已失去耐心，沒有進行認真思考就填寫了問卷，所以數據質量有一定的缺陷。當然，也可能存在其他原因，這也是今后需探討的一項內容。