數字化轉型背景下企業管理會計工具應用探討

張春雄

(蘭州財經大學，甘肅 蘭州 730020)

一、管理會計工具概述

在會計信息化技術迭代升級、財務共享和大數據快速發展的大環境下，企業成本管理的內涵和外延也在逐漸擴大，成本控制愈發受到決策者的高度重視。管理會計的核心是成本，其通過利用財務數據和非財務數據，從業財融合角度出發，為企業戰略決策、成本與風險管理、內部控制以及績效評價等提供一整套符合現代企業管理要求的方法體系，為管理者決策提供依據，在企業財務計劃、績效考核和內部控制等領域發揮著重要作用，可有效提升企業內部管理水平，是企業實施有效管理的重要工具之一。具體而言，管理會計包括標準成本管理、滾動預算管理、作業成本管理、本量利分析、平衡計分卡以及其他與管理會計相關的模型、技術和流程。管理會計工具方法具有開放性，隨著實踐發展不斷豐富完善[注]詳見財政部印發的《管理會計基本指引》。。

管理會計工具是企業實施科學管理的重要手段，可有效降低企業成本，促進企業價值增值。但在具體應用中，受企業內外部環境的影響和制約導致其效用未得到最大程度的發揮。在企業生產經營過程中實現管理會計工具效用最大化，是當前企業建立有效的管理會計工具體系、提高內部管控效率的關鍵。

二、管理會計工具在企業管理中的應用案例

大數據、人工智能、移動互聯網、云計算以及財務共享服務等技術的開發和建設極大地促進了管理會計工具的普及。在應用管理會計工具的過程中，企業可結合自身實際，利用財務共享中心提供的數據和信息，根據企業規模、組織結構、管理理念以及資源保障等開展相關管理活動。本文以YL公司為例，通過對相關數據進行脫敏和簡化處理，選取具有代表性的管理會計工具進行案例探討。

(一)標準成本管理的應用

標準成本管理是一種集成本計劃、執行、分析和改進為一體的會計信息和成本控制方法。首先通過設定標準成本來實現對成本的前饋控制，然后在實施階段對實際成本進行歸集，在比較實際成本和標準成本的基礎上對產生成本差異的因素進行分析，最后根據出現的差異制定相應的改進措施，進而提高成本核算效率，完善績效評價體系。標準成本管理及核算流程如圖1所示。

圖1標準成本管理及核算流程

YL公司是一家現代化水平較高的生產制造型企業，為提高產品的市場占有率并改善生產流程，公司引進標準成本管理制度，并將其實施效果作為公司績效評價的標準之一。在公司實際生產經營過程中，生產部門根據標準領料，超過標準用量的部分需向公司高層辦理審批手續。如果出現標準設定差異，則需根據公司相關規定與高層進行溝通修正，同時根據采購部門、生產部門、技術部門以及財務部門等提供的數據確定各產品的標準數量及標準價格。公司生產A產品的相關成本數據如表1所示。

表1 A產品相關成本數據

公司生產的A產品其實際成本與標準成本差異分析如下：(1)直接材料成本差異。直接材料價格差異=AQ×(AP-SP)=720×(80-88)=-5760元，直接材料數量差異=SP×(AQ-SQ)=88×(720-800)=-7040元，直接材料成本總差異=(-5760)+(-7040)=-12800元。(2)直接人工成本差異。直接人工工資率差異=AQ×(AP-SP)=6400×(8-7)=6400元，直接人工效率差異=SP×(AQ-SQ)=7×(6400-4480)=13440元，直接人工成本總差異=6400+13440=19840元。(3)制造費用(人工)差異。制造費用分配率差異=AQ×(AP-SP)=6400×(2.5-3)=-3200元，制造費用效率差異=SP×(AQ-SQ)=3×(6400-4800)=4800元，制造費用(人工)成本總差異=(-3200)+4800=1600元。綜上，A產品成本差異=(-12800)+19840+1600=8640元，為不利差異。

通過比較實際成本與標準成本差異，可以發現在生產期間內A產品存在不利差異。根據核算結果并結合公司制定的標準成本管理制度，A產品生產車間的生產人員和管理人員可以有針對性地分析產生不利價差和不利量差的原因，及時發現生產過程中出現的問題和管理中存在的漏洞，進而通過制定改進措施來加強成本控制。同時，標準成本數據是基于生產實際的調查分析結果，可為A產品的定價提供依據，在科學預測A產品未來成本的過程中有助于公司作出正確的經營決策。

可見，YL公司通過運用標準成本管理法，可以隨時發現產品的成本差異，并核算出生產期間內出現的有利差異或不利差異并將其作為生產部門的考核指標進行績效衡量，同時根據差異產生的原因制定相應的改進措施，從而達到控制生產成本的目的。標準成本管理中的差異分析是標準成本管理體系的核心，企業財務部門通過定期量化差異，將產生成本差異的原因及改進措施落實到各成本責任中心的責任人員，及時采取糾正措施實施成本控制，這對企業進行產品價格預測和經營決策具有重要意義。

(二)本量利分析的應用

本量利分析又稱為CVP(Cost-Volume-Profit Analysis)分析，是管理會計中最有效的工具之一。它是在對成本按性態進行劃分的基礎上分析成本、業務量和利潤之間的關系。也就是說，通過量化會計數據以反映售價、產銷量、單位變動成本、固定成本總額以及利潤等變量之間的關系。通過對這種關系的研究，可以為企業規劃、控制甚至決策提供必要的經濟信息和相應的決策依據。

本量利分析的基本模型為：營業利潤(L)=銷售收入(px)-變動成本(bx)-固定成本(a)。其中，L為利潤，p為單價，x為銷售量，a為固定成本，b為單位變動成本。本量利分析模型如圖2所示。

圖2本量利分析模型

由于YL公司生產環節復雜，各產品獲利能力存在較大差異，為便于核算，此處僅選取某車間所生產的B、C、D三種產品，運用加權平均貢獻毛益率法[1]對其產品結構進行分析，生產期間固定成本累計發生額為76750元，相關資料如表2所示。

表2某車間相關產品成本核算數據

若以單個產品的銷售額占總收入的比重為權數，則加權平均貢獻毛益率=49%×20%+32%×30%+19%×60%=30.8%。該車間全部產品盈虧臨界點銷售額=固定成本/加權平均貢獻毛益率=76750/30.8%=249188元，即在當前產品結構下，當銷售額實現249188元時，銷售收入等于銷售成本，此時達到不盈不虧的狀態。某產品保本銷售量的計算公式為：保本銷售量=(盈虧臨界點銷售額×銷售額比重)/單價，因而B產品保本銷售量=(249188×49%)/50=2442件，C產品保本銷售量=(249188×32%)/40=1993件，D產品保本銷售量=(249188×19%)/35=1353件。

假定其他條件不變，若將該車間的產品結構由原來的49∶32∶19調整為40∶30∶30，則新的加權平均貢獻毛益率為35%，盈虧臨界點的銷售額變為219285.71元。

上述變化表明，當產品結構發生變化時(假設其他條件不變)，會改變全部產品的加權平均貢獻毛益率，盈虧臨界點銷售額也會發生變化。當提高盈利能力最強的D產品比重、降低盈利能力最弱的B產品比重時，盈虧臨界點下降。因而公司可依據保本點合理調整產品生產結構，有效控制生產經營活動，從而提高獲利能力。

由此可見，企業在生產經營過程中，通過應用本量利分析，可以計算出獲利能力最強的產品類型、全部產品的盈虧臨界點銷售額、各產品的盈虧臨界點銷售額和銷售量[2]，進而根據確定的保本點調整產品生產及銷售結構，提高獲利能力較強產品所占的比重，降低獲利能力較弱產品所占的比重，制定最佳的產品組合方案，以最小的成本實現最大的收益。

(三)經濟增加值的應用

經濟增加值(Economic Value Added,簡稱EVA)是一種基于經濟數據計算的新型價值分析工具和業績評價指標，該指標可評估企業整體價值增加的貢獻或價值減少的影響。計算公式為：經濟增加值=稅后凈營業利潤-資本成本=稅后凈營業利潤-調整后資本×平均資本成本率；稅后凈營業利潤=凈利潤+(利息支出+研究開發費用調整項-非經常性收益調整項×50%)×(1-25%)；調整后資本=平均所有者權益+平均負債合計-平均無息流動負債-平均在建工程。

根據YL公司某年度相關數據并依據上述公式可計算其當年的經濟增加值，如表3所示。

表3 YL公司某年度經濟增加值核算表

通過計算可以發現，YL公司該年度的經濟增加值為負，這與近年來公司盲目擴大經營規模有較大關系，盡管調整后利潤為正，但實際上并未為股東創造價值。EVA考核將股東價值與公司經營決策結合起來，有助于促使公司的增長模式由規模導向轉向價值導向，從而更為合理地配置企業人力、物力和財力資源。當然，EVA考核不僅可以評價企業的資本利用率以及其為股東創造價值的能力，還可在很大程度上提升公司的價值管理水平，體現企業最終的經營目標。

經濟增加值因在某種意義上迎合了金融社會的價值管理理念而被廣泛接受。2010年以來，國資委所屬的中央企業全面推廣EVA考核，以提升央企價值創造能力，眾多上市公司也將EVA考核作為重要的業績評價指標。但由于其只評價效果而不能實現企業發展戰略和實施過程及結果的一體化，無法揭示價值創造的動因，在適用范圍上依然存在較多局限，因而一種新的績效考核與評價體系應運而生，即以平衡計分卡為基礎的績效評價體系。

(四)平衡計分卡的應用

平衡計分卡(The Balanced Score Card，簡稱BSC)作為一種企業戰略績效管理工具，其是基于企業的財務、客戶、內部流程、學習與成長四個維度，將企業的戰略目標進行逐層分解并轉化為較為平衡且具體的考核指標，以此來衡量關鍵績效指標的戰略績效管理工具。在這里需要強調的是，平衡計分卡以戰略為邏輯起點和核心，在應用過程中需先制定并描述戰略[3]。表4是YL公司建立的平衡計分卡績效評價指標體系。

表4 YL公司平衡計分卡績效評價指標體系

平衡計分卡作為一種戰略績效管理工具，通過對比實際值和目標值來反映公司實際經營狀況，評價戰略目標的實施效果，并對相關部門和人員進行考核。這一方法能夠有效結合財務指標和非財務指標，有助于公司戰略目標向下逐級分解到各相關部門和崗位，把握企業戰略的執行情況，最終確保企業戰略目標的實現。YL公司結合自身實際，分別從財務、客戶、內部流程、學習與成長四個維度建立了具有可操作性的公司戰略目標、考核指標、目標值、行動方案及預算，并以此來評價公司的戰略績效，最終實現從戰略到運營的閉環式管理。這四個維度之間是逐級遞推的關系，學習與成長能力會影響內部流程的質量，內部流程質量會影響公司的客戶價值，而客戶價值最終會影響公司的財務指標。當然，在YL公司應用平衡計分卡實施戰略管理的過程中，平衡計分卡的參數指標設置并不是一成不變的。企業應立足實際情況，隨著公司總體戰略目標的變化，定期調整平衡計分卡的考核指標和目標，以適應戰略管理的新需要。

三、管理會計工具應用中存在的問題分析

管理會計工具作為一種現代化管理方法，在國內外許多上市公司中得到了廣泛應用，逐漸成為企業保持成本領先優勢、實現價值增值的有效手段[4]。盡管相關管理會計工具的應用可以有效解決公司經營過程中出現的問題，為管理層經營決策提供數據支撐，但因我國的經濟發展狀況以及管理會計工具本身的局限性，其應用依然存在諸多問題。

(一)應用體系不完善

我國企業對管理會計工具的應用相對較晚，相關研究主要側重于理論研究，對企業具體應用案例的研究相對較少，缺乏對實踐經驗的及時總結和推廣。盡管自2014年起財政部相繼發布了一系列有關管理會計工具應用的指導性文件，但在實際中企業并未建立起完善的管理會計工具應用體系。大多數企業在運營、投資、融資決策中，由于管理者認識不足，而未能將管理會計工具和方法上升到決策高度[5]。如在YL公司成本管理的過程中，許多財務人員仍依賴于傳統的成本核算方法，使得管理會計所提供的信息和方案未能發揮其最大效用，限制了管理會計工具在企業中的應用。此外，在企業績效管理建設方面，依然存在生搬硬套等現象，沒有深入挖掘各項指標之間的內在聯系[6]，尚未形成行之有效的績效評價體系。

(二)應用成本較高

在管理會計工具應用體系構建過程中，企業應根據自身規劃、決策、控制與評價等管理活動的實際需要，獲取相關的財務數據及非財務數據，進而建立相應的數據庫，這離不開企業管理層的大力支持以及具備專業知識的財務人員的廣泛參與，并會在一定程度上增加企業的培訓成本。同時，管理會計工具的應用受制于一定的內外部因素，管理會計工具所需獲取的數據具有多樣性、內部性和靈活性的特征[7]。例如企業在應用標準成本管理法和本量利分析的過程中，需從自身生產經營實際出發，收集匯總歷史數據及相關資料；在按照成本性態歸集或分解成本時，需準確劃分固定成本和變動成本，這會加大財務人員收集資料、獲取數據的工作量。此外，管理會計工具有其特定的適用條件和側重點，不同的管理會計工具對數據的要求也不盡相同，不僅涉及財務信息，還涉及非財務信息，這就要求企業財務人員在具備專業管理會計知識的同時，還要熟悉企業經營活動，而現階段管理會計專業人才的缺乏，使得采集、轉化數據的難度和成本加大，制約了管理會計工具的廣泛運用。

(三)應用難度較大

管理會計工具本身具有特殊性、專用性和靈活性，一些企業在應用管理會計工具的過程中僅看到了某種工具在企業管理某一方面的作用，忽視了各工具之間的互補性和銜接性，因而對工具的碎片化應用問題較為突出。同時，管理會計工具的應用受企業內外部諸多因素的影響和制約，所以在選擇使用具體管理會計工具時應有較強的針對性。由于一些企業存在內部控制缺失、績效考核指標不健全等問題，無法獲取準確的量化資料，對管理會計工具的應用大多仍停留在形式上。還有部分企業在應用管理會計工具時忽視了企業自身的特點及所處行業的特征，并未形成有效的決策機制，績效考核結果也存在片面化等問題，這些問題的存在都加大了管理會計工具的應用難度，使得管理會計工具的作用在實際運用中得不到充分發揮。

(四)缺乏管理會計高端人才

企業會計人員自身知識層次和職業水準影響著管理會計工具的應用，而當前我國管理會計高端人才供需失衡，無法滿足企業經營管理的需要[8]。財政部發布的《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》中明確提出，要“加快推進管理會計人才培養，力爭到2020年培養3萬名精于理財、善于管理和決策的管理會計人才”。管理會計人員有別于傳統的財務核算人員，其需依據財務會計對經濟業務計量所形成的資料及其他相關數據進行分析判斷，并在企業規劃、決策、控制與評價等方面發揮重要作用。而目前，許多企業會計人員的知識結構相對單一，有關管理、法律、金融等方面的綜合知識不夠完善，難以應對復雜的經濟形勢。在市場競爭日益加劇和“互聯網+會計”不斷發展的大背景下，企業數字化轉型過程中普遍存在會計人員專業水準不達標的情況，致使企業不能深入挖掘和充分利用財務數據和業務數據，從而增加了管理會計工具的推廣和應用難度。

四、完善企業管理會計工具應用的建議

(一)構建科學的管理會計工具體系

隨著人工智能的持續推廣和應用，企業在加快財務共享平臺建設的過程中，需深刻把握當前社會經濟發展趨勢，有效利用現代信息技術，優化業務流程，構建集加工、整理、分析和傳遞于一體的信息化管理平臺，以推動管理會計工具的整合應用，提供滿足經營管理活動需要的信息，從而為構建科學的管理會計工具體系做好準備。管理會計工具體系的構建離不開理論體系的支撐，更離不開企業管理層的充分重視。企業應通過深入分析目前管理會計工具的實踐成果，結合自身實際，以價值為導向，充分利用管理會計工具，提高數據、核算方式、模型、算法等方面的能力，實現數據和管理的智能化。另外，企業管理層還應積極引導構建符合企業發展需求的管理會計工具應用體系，注重理論與實踐的有效結合，加強管理會計工具的系統化、集成化應用。

(二)創新管理會計方法

管理會計工具的應用可顯著提升公司治理水平，目前我國多數企業對管理會計工具的應用尚處于探索階段，而不同的管理會計工具適用于不同的戰略目標。我國企業在引入管理會計理念的同時，還應充分論證不同管理會計工具的適用環境，建設管理會計信息化平臺，堅持成本效益原則，緊密結合企業性質、規模、發展階段、管理模式、治理水平等實際，對現有管理會計工具進行調整和完善，在實際運用和具體推廣中積累經驗，促進不同管理會計工具的交叉融合發展。數據應用是管理會計方法創新的核心，隨著我國經濟轉型升級的不斷深入和云計算的逐漸普及，企業會計信息化平臺建設日益成熟，為管理會計工具的應用提供了技術支撐。在這一過程中，企業應有效利用數據、精準成本管理和績效考核，不斷探索管理會計工具應用路徑，順應業財融合趨勢，驅動企業精細化管理。

(三)合理選擇管理會計工具

管理會計工具的適用是其發揮價值的前提，管理會計工具雖有相應的理論支撐，但終歸來源于實踐，有其自身的特點。因此，企業在進行戰略規劃、預算編制及財務預測的過程中，需在企業長遠戰略目標的基礎之上，合理分析和評估企業所處的內外部環境，并以此來識別和選擇適合的管理會計工具。如標準成本管理和作業成本管理的應用環境明顯不同，標準成本管理一般適用于產品品種較少的大批量生產企業，尤其是存貨品種變化不大的企業，并且對企業的管理有較高要求；而作業成本管理適用于小批量、多品種以及間接或輔助資源費用所占比重較大的企業。因而，企業在遵循適用性原則的同時，應根據自身管理特點和實踐需要選擇合適的工具，并根據實際應用情況適時進行調整，堅持從企業經營管理實際需求出發，以理論為支撐、以問題為導向、以成功經驗為參考，推進管理會計工具應用體系建設。此外，實踐表明單個管理會計工具的應用很難實現其效用最大化[9]，因此企業亟需在實踐中對管理會計工具進行創新與整合，建立包含規劃、決策、控制以及評價活動的應用體系。

(四)加強管理會計專業人才隊伍建設

管理會計強調管理和運營，其內在邏輯體現在企業運營的效用和效率上，這就要求財務人員具備相應的業務思維。一方面，在當前國內管理會計專業人才有限的情況下，企業應加強對現有會計人員的培訓，對從業者的知識體系、業務思維、專業能力及信息素養等方面進行綜合培養與考核，確保其符合管理會計的職業要求。如在加強企業內部控制方面，可對會計信息失真行為進行有效問責，將適當的人員安排在適當的崗位上，通過加強職業培訓，提高從業人員生成、收集、分析、整合會計信息的能力，提高其專業性和獨立性。另一方面，還應借鑒國際先進管理會計理論成果和實踐經驗，充分結合我國國情，創新管理會計人才培養模式，推動管理會計人才的專業化、高端化發展。尤其是在積極引進復合型管理會計人才方面，應確保其不僅具備會計專業知識，還應具備管理學、經濟學等方面的綜合知識。

管理會計工具能夠在數字化轉型背景下為企業管理者提供預測、決策、計劃、控制等活動所需的管理信息。當前，要推進管理會計工具體系的構建和深度應用，必須加強企業內外部環境建設，在一批已經建立現代企業制度的企業中推行先進的管理會計工具和方法，及時總結成功經驗，充分發揮“標桿”企業的綜合示范效應，促進管理會計工具整合應用。另外，企業在實踐中應結合自身業務特點和管理特色，建立科學的管理會計工具應用體系，增強企業核心競爭力。