非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國際比較和問題研究

李善雨 山東省農(nóng)村信用社聯(lián)合社

非貨幣性資產(chǎn)交換中涵蓋的內(nèi)容較多，如固定資產(chǎn)交換、無形資產(chǎn)交換、長期股權(quán)投資交轉(zhuǎn)等，其主要目的是提高企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營能力，減少貨幣流出，確保資金周轉(zhuǎn)效率。

一、我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的發(fā)展

20世紀(jì)初我國財政部頒布了會計準(zhǔn)則的相關(guān)文件，其中對非貨幣性交易進(jìn)行了詳細(xì)闡述，指出非貨幣性交易是進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的一種形式，不涉及任何貨幣性資產(chǎn)交易。該準(zhǔn)則將非貨幣交易劃分成了同類非貨幣資產(chǎn)交易和不同類非貨幣性資產(chǎn)交易。前者是待售資產(chǎn)、非待售資產(chǎn)以及同時換入或換出資產(chǎn)之間的交轉(zhuǎn)；后者則是待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)之間的交換。不過該準(zhǔn)則在落實過程中，由于市場機(jī)制的不健全性，公允價值很難得到有效保證，再加上同類與非同類貨幣性交易的劃分，企業(yè)利用其中的漏洞大做文章進(jìn)行利潤操控，所以影響了國家的整體經(jīng)濟(jì)效益水平。

因此，在該項準(zhǔn)則實施一年后，證監(jiān)會加大了非法操控的處理力度，并對嚴(yán)重違反規(guī)定的上市公司進(jìn)行了批評和處罰。同一年內(nèi)，對會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，剔除了待售資產(chǎn)、非待售資產(chǎn)、同類非貨幣性交換和不同類非貨幣性交換的相關(guān)內(nèi)容，所有的非貨幣性交易均采用統(tǒng)一的處理模式，弱化了公允價值的應(yīng)用效果，將收益控制在了補(bǔ)價范圍內(nèi)，避免了可操控利潤的產(chǎn)生，杜絕了違法操控的出現(xiàn)。

隨著全球一體化經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會計準(zhǔn)則的國際化地位日益凸顯，為更好的適應(yīng)全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，國家又先后在2006年及2019年對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則做了優(yōu)化和完善，在原有基礎(chǔ)上增設(shè)了新的管理內(nèi)容，細(xì)化了處理規(guī)定，確保了非貨幣性資產(chǎn)交易的管控力度。2019年新修訂的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與2006年的準(zhǔn)則相比沒有實質(zhì)性變化，主要是基于準(zhǔn)則體系內(nèi)在協(xié)調(diào)性、保持準(zhǔn)則體系穩(wěn)定性考慮，對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的部分細(xì)節(jié)規(guī)定進(jìn)行了優(yōu)化。主要內(nèi)容有：一是對非貨幣性資產(chǎn)交換的定義進(jìn)行了微調(diào)，剔除了定義中的存貨內(nèi)容，該變化主要是基于新收入準(zhǔn)則的變化而進(jìn)行的相應(yīng)調(diào)整，同時在適用范圍上對該部分也進(jìn)行了明確，即“企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》”。二是對貨幣性資產(chǎn)的定義進(jìn)行了修訂，與2006年準(zhǔn)則對于貨幣性資產(chǎn)的定義相比，新的定義更科學(xué)，更易于理解。三是增加了適用范圍的相關(guān)規(guī)定，有利于準(zhǔn)則的實際應(yīng)用和理解。四是增加了確認(rèn)章節(jié)，對換入資產(chǎn)的初始確認(rèn)時點(diǎn)、確認(rèn)條件，以及換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時點(diǎn)和確認(rèn)條件進(jìn)行了明確，同時明確了換入資產(chǎn)的確認(rèn)時點(diǎn)與換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時點(diǎn)不一致時的處理方法。五是在計量條款的規(guī)定中，所用語言表達(dá)方式更容易理解。六是披露內(nèi)容增加了“非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)及其原因”的條款。

二、我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國際比較

首先，從各國貨幣性資產(chǎn)的定義上分析，美國、加拿大等發(fā)達(dá)國家在貨幣性資產(chǎn)的管控上制定了標(biāo)準(zhǔn)的合同規(guī)范或者相應(yīng)的約束措施。反觀我國在這方面上并沒有進(jìn)行細(xì)致劃分和明確。

其次，從準(zhǔn)則涵蓋范圍進(jìn)行分析，美國、加拿大等發(fā)達(dá)國家對于非貨幣性資產(chǎn)交換的涵蓋范圍基本上達(dá)成了一致，有著同一目標(biāo)。而我國非貨幣性資產(chǎn)交換的涵蓋范圍則相對較少，負(fù)債、勞務(wù)以及非互惠轉(zhuǎn)讓等均不屬于其內(nèi)容。

再次，從非貨幣交易的種類進(jìn)行分析，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則基本保持一致，都是以是否具有商業(yè)實質(zhì)進(jìn)行合理劃分的。

最后，從換入資產(chǎn)計量角度進(jìn)行分析，各國在非貨幣性交易的分類上存在差異性，這使得換入資產(chǎn)的計量方式也存在著不同，相應(yīng)的入賬價值也會有所差異。

三、我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在的問題

（一）基本概念認(rèn)知不明確

現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則中，對于貨幣性資產(chǎn)以及非貨幣性資產(chǎn)的定義都存在著模糊性，這使得非貨幣性資產(chǎn)的涵蓋范圍受到約束。因此，應(yīng)對貨幣性資產(chǎn)的定義進(jìn)行明確，以此來推動非貨幣性資產(chǎn)的界定范圍，提高管理效果。另外，在對非貨幣性交易中非貨幣性資產(chǎn)交換范圍的界定也存在一定的局限性，很多內(nèi)容均未涵蓋在內(nèi)，如勞務(wù)、負(fù)債等，這也影響了非貨幣性交易的正常開展。

（二）商業(yè)實質(zhì)的判斷存在主觀性

會計準(zhǔn)則中對于商業(yè)實質(zhì)的判斷缺少明確定義，需要通過大量的職業(yè)判斷來完成。但是我國會計人員由于專業(yè)素質(zhì)水平參差不齊，導(dǎo)致商業(yè)實質(zhì)判斷中存在較多誤差。同時因為會計準(zhǔn)則中只是對交易雙方的關(guān)系有所提及，但并沒有進(jìn)行詳細(xì)說明，所以相應(yīng)的管制措施也較為缺失，利潤操作情況時有發(fā)生，這也影響了非貨幣性交易的質(zhì)量和效果。

四、相關(guān)建議

針對上文提到的問題，給出如下建議：（1）在我國會計準(zhǔn)則完善和優(yōu)化中，應(yīng)對貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的定義進(jìn)行明確，并參考國外發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗和準(zhǔn)則內(nèi)容，制定合理的約束方式來保證貨幣性資產(chǎn)規(guī)劃和管理的合理性。（2）對涉及關(guān)聯(lián)方的非貨幣性資產(chǎn)交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷給出明確規(guī)范，以利于實際應(yīng)用和監(jiān)管規(guī)范，減少違規(guī)及利用準(zhǔn)則漏洞進(jìn)行利潤操控事項的發(fā)生。（3）對商業(yè)實質(zhì)判斷進(jìn)行量化處理，以增強(qiáng)判斷條件的可用性和可操作性。（4）對不等價交換中的資產(chǎn)交換金額進(jìn)行明確規(guī)定，并明確補(bǔ)價交換的相關(guān)內(nèi)容，保證公允價值的準(zhǔn)確性。（5）強(qiáng)化工作人員素質(zhì)。在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則應(yīng)用中，工作人員的職業(yè)判斷對其落實效率有著重要影響，只有不斷提高工作人員的專業(yè)素質(zhì)水平，才能更好的保證非貨幣性資產(chǎn)交換的合理性，減少違規(guī)情況的出現(xiàn)。

結(jié)語：總之，我國只有不斷提高會計準(zhǔn)則中非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)管理條例和內(nèi)容，明確貨幣資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換的定義，才能更好的避免利潤操控現(xiàn)象的發(fā)生，提高會計管理水平。