破解水利建設專項轉移支付項目中政府會計實務難點的幾點建議

●吳 瑕 胡 佳

一、我國政府會計改革的背景及重要意義

為了實現 “推進國家治理體系和治理能力現代化”的總目標，黨的十八屆三中全會提出不斷深化財稅體制改革，改進預算管理制度，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度的重要戰略部署，為我國政府會計改革明確了方向。

根據新修訂的 《中華人民共和國預算法》和國務院印發的《關于深化預算管理制度改革的決定》有關要求，2014年國務院發布了 《關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》，明確了權責發生制政府綜合財務報告制度改革的總體目標、時間表和路線圖，指出改革主要任務包括四個方面：一是建立健全政府會計核算體系；二是建立健全政府財務報告體系；三是建立健全政府財務報告審計和公開機制；四是建立健全政府財務報告分析應用體系。這四項改革任務相輔相成，其中，建立健全政府會計核算體系是前提和基礎，而建立健全政府財務報告體系則是關鍵。

2019年1月1日起，各級各類行政事業單位開始實施政府會計準則制度，這標志著具有中國特色的“雙體系、雙基礎、雙報告”的政府會計核算體系正式建立，這是我國政府會計改革的重要成果。新政府會計準則制度的實施服務于推進國家治理體系和治理能力現代化這個改革總目標，使得政府會計行為有章可循，政府預算管理和財務管理有制可依，為政府財務報告提供堅實的數據支撐，對于權責發生制政府財務報告的科學編制、單位財務狀況和運行成本的準確反映具有重要意義。

現階段，推進新政府會計準則制度全面落地實施，科學、全面、準確反映政府資產負債和成本費用，加快建立現代財政制度，將是當前工作的重點和難點所在。

二、政府會計改革中水利建設專項轉移支付項目面臨的問題分析

上海對區專項轉移支付是指市政府為實現特定的經濟和社會發展目標無償給予區政府，由接受轉移支付的政府按照市政府規定的用途安排使用的預算資金。按照事權和支出責任劃分，專項轉移支付分為委托類、共擔類、引導類、救濟類、應急類五種。預決算情況單獨分區、分項目向社會公開。

為了貫徹落實生態文明思想，加強對上海市河湖長效管理，改善上海水環境，該市設立水利建設專項轉移支付資金，專門用于列入市水利專項工程年度計劃的河道整治工程、農村生活污水處理工程、小型農田水利工程、河道及農田排澇設施維護管理等方面，其中，河道整治工程安排的資金量占全部水利建設專項轉移支付資金的70%。河道整治工程關系人民實際利益，關系群眾切身感受，是提升城市形象、增進市民福祉的一項重大民生工作。

就水利建設專項轉移支付項目而言，一方面在管理模式上采用項目化管理模式，項目申報、預算編制、項目審批、項目實施、項目驗收等環節都是圍繞著建設項目的工作量和投資額，對于項目中采購的設備、項目完成后形成的資產未給予足夠的重視，存在著重建設輕核算、重支出輕管理的問題；另一方面在資金來源上按照“兩級政府，兩級管理”的原則，部分項目由市級資金承擔，其余部分由市區按比例承擔，存在事權劃分不合理、支出責任不匹配的問題。因此，在水利建設專項轉移支付項目中貫徹實施政府會計準則制度，在核算主體、確認資產范圍、確定資產金額和成本核算等方面都存在一定的困難。

三、水利建設專項轉移支付項目中政府會計實務難點

近年來，上海市財政局對該市現行專項轉移支付進行了監督檢查與績效評價工作，積累了一定數據和成果。現僅以2017年的數據和成果為基礎，經過梳理和分析，總結出近階段水利建設專項轉移支付各項目單位在新政府會計準則制度下，在財務會計體系中，即將面臨的諸如如何準確界定各環節的政府會計主體，如何科學、合理核算形成的資產、收入和費用，如何在財務報告中清晰列報，如何對財務成果進行評價等現實問題。現以某河道整治工程項目為例，分析在水利建設專項轉移支付項目下政府會計實務過程中可能遇到的難點。

2017年該市水務局批復了由某區水務局申請的某市級河道水閘重建工程。該項目在可行性報告中列明主要工程內容為：拆除套閘1座，新建節制閘（閘孔凈寬6米）1座、配電房30平方米、管理房150平方米、內外河欄桿188米，配套管理區綠化1264.65平方米、圍墻89米、道路159.25平方米等。項目總投資1021.18萬元，其中工程費用921.18萬元，由市給予全額補貼。法人單位為某區水利管理所，施工單位為某區水利工程有限公司。

（一）核算主體界定困難

根據《政府會計準則第5號——公共基礎設施》第三條規定，“公共基礎設施主要包括……水利基礎設施（如大壩、堤防、水閘、泵站、渠道等）……”因此，水利基礎設施應當由對該資產負有主要管理維護職責或者承擔后續主要支出責任的政府會計主體予以確認。

在本案例中，該河道為市管河道，根據《上海市河道管理條例》規定，應由市水務局對市管河道實施管理。但是，該項目法人單位為某區水利管理所，施工單位為某區水利工程有限公司。該項目整治完畢，根據政府采購的規定，該河段的養護工作會進行公開招標決定養護單位。整個項目建設過程中涉及的多方主體、項目實施過程中投入的資產、最終形成的公共基礎設施都很難確定會計核算主體。

（二）資產范圍確認困難

新政府會計制度對固定資產進行了分類劃分，規定公共基礎設施應該入賬并按類別或項目分類核算。同時，對公共基礎設施進行改建、擴建等發生的后續支出應予以資本化，增加公共基礎設施的成本。公共基礎設施主要包括“…水利基礎設施（如大壩、堤防、水閘、泵站、渠道等）…”

該項目是對某市級河道的水閘進行重建，并新建配套工作用房及配套綠化和道路等。這些支出應該作為該河道的改擴建予以資本化，還是應該單獨作為一項公共基礎設施入賬，其中建設的綠化及道路與相鄰的市政基礎設施如何清晰劃分，都需要進一步明確。

（三）入賬金額核定困難

根據新政府會計制度規定，公共基礎設施在取得時，應當按照其成本入賬。但是，在項目實施過程中，不管是可行性方案還是決算批復中，該工程項目的量化指標只有工程量的指標和資金支出金額，沒有明確項目實施過程中形成的資產的入賬價值，核算主體對資產進行入賬時，入賬金額沒有依據。同時，一項資產涉及多個政府會計主體分別對其管理維護的部分予以確認時，如何對資產入賬金額進行劃分、如何確定因為該項資產劃歸后所應負責任需要采用一定的方法和技術手段，不同的分配方法將產生不同的結果，所以這些也是需要進一步明確。

（四）成本費用劃分困難

建設服務型政府的一項重要任務是提高政府運行的績效、降低政府運行成本，要求政府部門能夠準確核算和反映政府部門的各項業務活動的成本與費用。該項目中采用的核算模式和考核方法采用我國目前的預算管理模式，以目標為導向，對項目的核算基于收付實現制基礎，按照現金收支的發生作為收入和支出確認與記錄的依據，與會計主體當期發生的業務活動不直接對應，不能合理反映該主體對于該項目的運行成本，也無法對該主體進行合理的績效考評。

（五）存量在建項目批量入賬困難

新政府會計準則制度整合原有基建賬會計科目，統一納入政府會計制度規定的“在建工程”等科目。這意味著存量基建項目也將按規定由特定會計主體進行財務會計核算。

經統計，截止2017年底，全市河道整治414個工程項目中，已完工275個，在建121個，未開工18個。河道整治項目專項轉移支付預算安排699148萬元，各區實際使用611219萬元，專項結轉結余87929萬元。完工工程項目和在建工程項目數量眾多、資金龐大，亟須進一步明確后續的核算細節。

四、破解水利建設專項轉移支付項目中政府會計實務難點的建議

經分析發現，產生上述五個難點的一個重要原因就是市區兩級政府之間事權劃分不合理，支出責任不匹配，這直接影響政府會計信息的科學性和合理性。因此，進一步推進政府事權和支出責任改革，清晰劃分各級政府事權和支出責任范圍，明確財政資金項目的預算責任主體和會計核算主體，結合國有資產管理規定，明確資產范圍界定，加強在建工程核算管理及時結轉，統一核算口徑和會計計量方法，合理分攤成本費用，才是破解之道。故提出如下建議：

（一）聚焦事權劃分，明確政府會計核算主體

以事權劃分為切入點，進一步梳理政府間和職能部門具體的責任邊界，明確政府會計核算主體。按照“誰承擔管理維護職責，由誰入賬”的原則確定政府會計核算主體。《上海市河道管理條例》中明確指出市管河道應由市水務局實施管理，區管河道由區水行政主管部門實施管理。因此，建議市管河道的水利基礎設施由市水務局確認，區管河道由區水務局（建交委）確認。

（二）結合國有資產管理，明確各項資產范圍

各單位應當遵照政府會計準則制度的規定，按照行業主管部門制定的標準，對單位負責管理維護的水利基礎設施進行分級分類登記入賬。如涉及多部門、多條線的設施，在積極溝通的基礎上，在全市范圍內明確劃分標準，統一處理方法，確保新舊會計制度平穩過渡，保證會計信息質量。

（三）完善項目管理制度，明確入賬金額

完善現有項目管理流程，在項目申報時，明確項目性質是新建還是改擴建，應予以資本化還是費用化。按照項目可行性方案，初步預估項目入賬金額。項目實施完畢，在現有的財務監理和項目審價審計制度基礎上，明確整治項目中應予以資本化的金額以及費用化的金額。

（四）優化轉移支付方式，明確成本費用劃分

對于市管河道的整治和養護資金，建議由市水務局列入部門預算，區管河道的整治和養護資金歸并到一般性轉移支付中均衡性轉移支付予以支持，資金由區級統籌安排，真正實現事權與支出責任相適應，資產與成本費用相匹配，為全面實施預算績效管理打下堅實可靠的會計基礎。

（五）結合新一輪三年環保行動計劃，穩步推進存量項目入賬工作

2000至2017年，上海市已滾動實施了六輪環保三年行動計劃，河道整治取得了一定成績，截止2018年底上海1864條段1756公里中小河道已整治完畢，完成全面核驗。建議對現有水利建設項目和設施進行全面的梳理與分類，結合接下來的第七輪環保三年行動計劃，制定標準統一、具體可行的方案，全面推進存量在建項目的入賬工作。

五、進一步推進政府會計改革的思考

財政是國家治理的基礎和重要支柱。政府會計改革不僅僅是核算方式的變化，更是國家治理觀念的重大變革。應深入貫徹落實黨的十八屆三中全會精神，按照改革方案的時間表和路線圖的總體部署，結合本單位的實際情況，結合內部控制的建設，改變固化的管理意識，理順業務流程，不斷改進治理理念、提升治理水平，在基礎性工作上下工夫、在關鍵處下工夫、在工作質量和水平上下工夫，把政府會計改革的各項工作做細、做好、做實，這樣才能從根本上保證政府會計信息的真實性、準確性和完整性，真實反映政府財務狀況和運行情況，確保政府會計改革各項舉措的有效落實。

（一）在基礎性工作上下工夫，加強培訓，完善制度

政府會計改革的核心是建立“雙體系”“雙基礎”“雙報告”的核算模式，而不是一種取代另一種。所以，各單位必須立足對現有的預算會計理論弄懂吃透的基礎之上，扎實學習財務會計，全面掌握政府會計準則制度各項規定和具體要求，促進雙體系核算體系健康良性發展，為提供準確詳實的雙報告奠定數據基礎。

建議財政部門、主管部門積極主動創新培訓方法，提高培訓質量，組織多維度、多形式的培訓方式。例如，政策性文件解讀，在內容上力求全面、詳盡、準確，讓大家信得過、聽得懂、學得會、記得住、用得上；搭建交流平臺，爭取在同主管部門之間、相似行業之間，通過座談等方式請各單位分享現有的經驗，學習先進經驗、查找問題差距，并邀請專家進行實時指導和點評，在行業間達成統一標準；廣開言路、集思廣益，多渠道、多形式廣泛征求各單位的意見和建議。這樣，一方面為各單位及時答疑釋惑，解決實施過程中遇到的實際問題；另一方面，可以積累政府會計改革的第一手經驗和生動實踐，并逐步提升為制度成果，推動政府會計改革深入開展。

（二）在關鍵處下工夫，統一系統，有序推進

在政府會計改革的實踐中，面臨著很多問題，其中比較突出就是財務核算系統和其他管理系統的銜接問題，特別是在基建固定資產入賬后，會計核算系統與國有資產管理系統折舊年限和方法的統一，在未有詳細規定的情況下，二者差異逐年累積會造成巨大的資產核算差異，導致核算失真，無法準確反映政府固定資產價值，流于形式則基建入賬的意義將大打折扣。在改革伊始，要關注頂層設計，打通會計核算、財務管理、固定資產管理、預算管理等系統的信息獲取通道，實現資產計量基礎和折舊方法等標準在系統間的統一，更好地將資產管理與預算管理相結合、資產管理與財務管理相結合、實物管理與價值管理相結合，并進一步完善資產管理內部控制體系，促進各項資產的日常管理及會計核算工作，有序推進會計改革，提升財政預算管理水平。

（三）在工作質量和水平上下工夫，借力大數據、加速信息化

政府會計改革使得整個政府財務記錄體系更加科學、合理和精確，同時也使會計核算工作量陡增。只有充分實現財務核算體系和業務全流程的信息化，并借助大數據技術才能完成如此精確和繁復的工作。

數字經濟時代下，隨著國庫集中支付等一系列財政改革的不斷推進，各類電子數據不斷集中的趨勢明顯，財政部門正在成為天然的數據中心。建議財政部門重視財政信息化建設，建立用數據說話、用數據決策、用數據管理、用數據創新的理念，以業務需求為導向，以大數據思維和應用為手段，不斷提高財政業務工作效率和電子化應用，實現財務系統和業務系統有機融合，提高工作效率，提升財政管理能力，推動政府會計改革高質量發展。

六、結語

政府會計改革是一項涉及面廣、影響深遠、政策性和技術性強的工作，它一頭聯系著國家財政管理更加科學化、精細化的宏觀要求，體現財政是國家治理重要支柱的作用；一頭聯系著廣大政府機關、事業單位等海量微觀主體，只有在每一個單位做好有關會計改革工作，才能匯集改革合力。在改革伊始，特別是面臨著大量基建固定資產入賬，應對會計主體、計量基礎、確認方法、新舊會計制度銜接等問題作出合理和操作性強的規定，明確標準，統一手勢，使得行政機關和事業單位在會計改革中有章可循，實現新舊會計制度平穩過渡，保證會計信息質量。■