政府會計的財政問責功能及機制完善

●全承相 全 臻

政府會計是一個運用特定的規則、程序和方法以反映政府基礎經濟運行情況為主的人造信息系統，具有技術和工具屬性（路軍偉和殷紅，2012）。政府會計通過向政府內外部利益相關者提供財務信息發揮政府會計的治理功能。政府會計治理功能的核心是透明、監督、評價，以構建與政府治理相適應的內外部制衡機制。由于政府會計核算技術與體制機制自身存在的問題，我國政府會計的財政問責核心功能沒有得到充分發揮，政府財務報告作為政府受托責任評價的重要工具尚未發揮出應有作用。這不僅表現在財政問責的會計根據與標準不科學，還表現在財政問責的會計審計跟進時效、力度和廣度不充分。因此，必須從高效的政府財政問責視角來構建政府財政受托責任的會計工具配置體系，使政府會計工具的配置結構模式有利于受托問責機制的有效運行，有利于委托方對受托方的委托、受托方的代理行為與監督問責機制進行嚴格約束，確保委托方的合法利益不容易受到受托方私利非法膨脹的消極影響，有利于所有利益相關者充分獲得政府的財務信息并進行相應的財政問責。

一、政府會計治理的內涵特征及其問責功能

（一）政府會計治理的涵義與特征

1、政府會計治理的涵義。政府會計治理就是對政府預算收支及政府財務活動進行監督、控制、調節、協調和管理的規范和制度安排集合，以實現政府善治目標的機制與過程。政府會計治理體系包括政府會計治理目標、政府會計治理功能和政府會計治理運行機制。

政府會計治理目標既要體現政府治理目標對政府會計治理的要求，又要滿足政府會計目標的要求，最終實現促進公共資源利益最大化的問責要求。因此，政府會計治理的具體目標應包括政府會計信息的可靠性（體現“受托責任觀”要求）、相關性（體現“決策有用觀”要求）、透明性（體現“管控治理觀”要求）、預警性（體現“風險監控觀”要求）和績效性（體現“績效評價觀”要求）。

2、政府會計治理的特征。一是財務專業技術工具性治理特征；二是財政收支管理系統性治理特征。按照政府會計組成體系，政府會計治理可以分為政府預算會計治理、政府財務會計治理、政府成本會計治理和政府管理會計治理。政府預算會計是治理起點，其他會計構成治理過程，而政府會計問責是治理終點。政府會計治理作為多元化政治治理體系的基礎，需要協同處理政府會計治理多元利益主體的利益關系，充分發揮政府會計系統在政府治理中的基礎性作用；三是政治權力問責制衡性治理特征。政府會計治理的內容是通過多元利益主體的參與，建立科學規范的治理結構、相互協同的治理機制，以實現政府會計治理機制之間的良性互動。政府會計治理的參與主體共治的實質是利益相關主體相互之間起到了合規問責的制衡作用。因此，政府會計改革的最基本原則就是要提高政府會計信息披露的透明度這一政府會計治理的基礎。政府會計治理貫穿了政府財務活動的全過程，是政府會計治理主體之間的一種互動結果，也是圍繞合規問責不斷演進的建設過程。政府會計治理的目標不僅要滿足利益相關者的利益，更要追求政府發展和公共資源利益的最大化，實現政府可持續健康發展。

（二）政府會計治理工具的財政問責功能

政府會計治理功能就是政府會計在信息不對稱中所發揮的克服逆向選擇與道德風險問題的基礎作用，是在傳統核算和監督基本職能基礎上逐步拓展、延伸出來的，逐步增加了控制、決策、評價等職能。政府會計治理功能結構體系可以從不同角度加以分析：從政府會計目標看，受托責任觀要求政府會計治理具有監督評價、合法合規、資產安全、管理有效等功能；決策有用觀要求政府會計治理具有預測、規劃、決策等功能。從政府會計信息質量特征看，具有真實披露政府會計信息和社會經濟發展決策有用等功能，體現可靠性和相關性要求。從政府治理看，具有績效評價、透明度和問責等功能。從政府預算和政府審計關系看，具有預算監督與評價、審計鑒證與績效評價等功能。

1、政府會計的財政問責功能的主要表現。政府會計治理工具的財政問責功能作為政府會計信息的問責治理效應主要體現在信息披露、績效評價、風險防范和監督問責等方面。從信息披露功能看，政府會計信息披露的基本目標在于解除政府公共受托責任，充分的信息披露能夠有效緩解政府財政委托代理關系的信息不對稱程度，為評估政府管理運作、資金使用效果和政府業績提供重要的依據。從績效評價功能看，政府會計治理的核心就是評價政府運營活動是否高效，而政府會計信息不僅為績效評價提供了直接會計核算依據，而且還使政府預算管理和政府資源配置變得更加公平合理。從風險防范功能看，政府必須科學構建政府會計風險防范及其預警機制，提升政府會計中資產和負債等項目的信息質量，避免因財務報告信息質量問題導致不確定風險。從監督問責功能看，政府會計既是政府財政監督與審計監督的重要依據，對保障政府財政收支合法合規、防范腐敗具有重要作用。政府會計通過建立政府內部控制制度，明確政府決策機構、監督機構和執行機構的職責權限及相互制約關系，實現其政府運行制衡的目的。政府財政管理的受托責任的解除取決于政府財政監督與審計的結果。政府問責也是解除政府會計受托責任的重要內容。

2、政府會計問責的權力制衡功能。政府會計問責的權力制衡功能主要來源于政府會計信息傳播所產生的權力監督與制約機制。汪艷（2018）認為政府會計對權力配置的制衡主要體現在以下三個方面：一是政府會計通過向內部使用者（政府及其所屬部門）提供財務信息，加強政府內部溝通協調與監督制衡機制，推動政府內部強化聲譽約束，保障財政監督問責落實到位，最終使權力配置得到有效制衡。二是政府會計通過向準內部使用者（上級政府與監督機關）提供會計信息，提升政府橫向監督問責的能力。政府審計作為公共權力的核心準內部制衡機制，主要借助政府會計信息強化政府財政監督問責。三是外部使用者（債權人與社會公眾）運用政府會計信息對政府財政資金投入決策、運行效果進行制約。社會公眾通過財務專家加工解讀政府會計信息緩解政府與其他利益相關者之間的財務信息不對稱，并以社會輿論回應或引發政府內部問責。政府會計治理效應來源于政府會計信息對利益相關者治理心理行為傾向的影響，包括信息傳遞引導效應、制衡問責效應等。就直接的政府會計信息傳遞引導效應而言，信息披露是降低相關主體之間信息不對稱的一種機制，可以實現公眾與政府間的信息供求良性互動，通過聲譽引導效應促使其更好地履行受托責任以維護聲譽。就間接的政府會計信息制衡問責效應而言，政府會計信息核算生成和報告披露等過程與結果，還可以使社會公眾全面了解評價政府治理狀態，進而形成社會化的財政監督問責機制，從而間接地構成政府財政問責約束。

（三）政府會計問責工具創新的內在動力

政府財政監督問責需要政府會計治理工具的創新。唐大鵬和常語萱（2018）強調“政府財務信息是政府治理狀況的直接反映，高質量財務信息是解除公共受托責任、增強政府公信力的重要途徑。”政府信息披露與財政監督之間的內在聯系和相互作用機理表明：通過規范信息披露，建立信息披露與監督主體的對應關系，是為提高財政監督與問責的有效性奠定良好的信息基礎。

1、政府財權分層配置要求分級強化縱向責任關系。政府分層會計報告體制客觀上會產生政府間、部門間財政信息的不對稱，增大潛在財政管理風險。Grover Starling（2012）認為組織分級的“厚化”會弱化縱向問責關系，導致相關主體在財務信息責任上容易產生相互推諉的不負責現象。因此必須強化上級組織對下級組織的財務信息責任的落實機制，建立嚴格的授權審批控制機制，對上報財務信息進行匯總核查時要對存在的問題進行明確核定、及時追責，確保分級授權下會計財務信息質量不斷提高。由于政府財務信息管理具有較強的會計專業技術特性以及會計原始數據的真實性難以核實的客觀實際，政府財務信息的信任度就只能主要依賴于預算單位內部財務管理的規范性與健全的“公開——問責——回應”外部機制，加強對于政府財務信息質量的外部約束。

2、政府人事管理輪崗要求分類強化橫向部門責任關系。公務人員定期輪崗制度要求對政府財務信息管理關鍵崗位人員進行強制性定期輪換，這不僅能夠使財務人員熟悉不同工作崗位的業務內容，而且有利于財務人員從多角度、多環節思考財務監管問題，打破既有的財務利益關系網，發現財務信息管理存在的漏洞，遏制財務數據造假情況的發生。由于財務人員可能通過各項財務收支業務與相關單位、個人形成官商勾結、惡意串通關系而進行權力尋租，因而必須以經常性輪崗制度等約束機制適當壓縮政府權力尋租空間，促使政府財務信息的真實性水平不斷提高。

3、政府財務管理問責要求分項強化項目內部控制關系。政府財務管理問責機制建設需要通過完善財務內部流程控制機制，按照確認、報告、公開三位一體的信息質量保障機制確保政府財務信息可靠流轉。在政府財務信息管理中，構建完善的政府財務信息的審核審批機制是實現政府財務信息流程控制的重要方式，從最基礎的憑證審核到最終的合并報表審批，對政府行政管理業務運行形成有效制約和監督，有效解決政府財務信息披露中普遍存在的賬目過粗、分類不清、真實存疑等缺陷問題（張琦和方恬，2014）。

二、政府財政問責的責任基礎及其構成體系

（一）政府財政問責的責任基礎

政府財政問責通常以會計責任為依據。廣義的會計責任包括一般會計工作職責和會計違法違規責任。前者是會計主體應當積極履行、追求、遵守的法定或約定受托義務，定期編制與發布財務會計報告等職責（受托責任）。后者是會計違法行為應當受到的法律制裁后果，包括行政責任、民事責任、刑事責任。會計違法責任通常是通過國家立法、政府監管與社會中介審計建立起來的民事賠償、行政處罰、刑事懲罰責任約束機制（違法責任）。會計受托責任與會計法律責任的關系是一種責任遞進關系，會計受托責任是會計法律責任的基礎。會計受托責任屬于會計主體應當努力完成的正面積極任務，而會計法律責任則是會計責任中因違反積極義務而應當承擔的負面消極后果（處分或處罰）。會計受托責任不僅使會計行為的工作目標更加明確，而且使會計法律責任的內容更加清晰。加大財務問責力度不僅有利于增強會計人員行使會計權力的責任心，而且有利于提高財務管理工作水平，增強財務信息披露的有效性。

（二）政府會計問責機制的異化與回歸

1、會計問責機制的現實異化。會計問責機制的現實異化是指理論或制度層面的會計問責機制在現實層面出現了明顯不同甚至相背離的變化，有損其本質功能的發揮。從會計問責的本質功能異化情況看，會計人員雖然在制度上有權監督、檢查本單位的財務收支活動，有權要求提供真實的會計憑證，問責相關違法違規財務收支行為。但實踐中，會計人員在單位領導或上級主管的威逼利誘下很難抵制其會計舞弊要求，這導致會計問責機制的治理功能嚴重被削弱。會計社會監督問責不力是造成當前會計監督弱化、上市公司財務報表造假問題的重要外部原因之一。從會計問責工具的配置狀況來看，會計問責工具的配置結構存在著總體性短缺和結構性失衡等問題。總體性短缺是指會計問責工具的供給不能滿足會計問責實踐對問責工具的總體需求。財務執行報告作為財務信息披露的常態形式，其披露對象存在局部化、披露內容存在片面化傾向。財務審查與績效評估則因過度專注于資金運作效益、忽視長遠戰略發展問題而顯得視野狹窄等。從會計問責機制存在的主要問題看，不僅缺乏明確完善的會計問責關系依據，導致會計問責權威性和約束力不足；而且還因為財務信息公開透明度不夠，會計相關違規懲罰機制與懲罰措施不健全，對會計違法違規行為缺乏強有力的制度威懾力。預算監督環節沒有建立起嚴格的財務管理領導問責制，導致財務管理績效好壞與問責脫節，預算執行主體責任劃分不明確，導致預算管理問題由誰負責缺乏明確界限。

2、會計問責機制的理性回歸。會計問責本質上是所有權人或利益相關者通過會計受托代理機制對會計單位和管理主體進行問責，再由內部管理當局通過人事管理體制對會計責任人員進行問責兩個層次。會計問責機制是企業內外會計管理主體對故意或者過失不履行或者不正確履行會計法定職責，造成單位資金損失或資金低效益使用等不良社會影響的行為，依照有關規定追究其責任的內外在績效控制機制。但會計問責機制的核心是利用會計工具對會計單位及其會計管理主體進行外部問責，這主要通過外部財務報告與社會審計報告系統向利益相關者公布財務狀況以回應外部主體對單位經營狀況的關注與投資決策的判斷，單位內部的財務問責體系則旨在通過內部會計系統及其審計監督機制使財務管理更加合法合理，通過預算績效評價與獎懲問責提高其經費使用效果。

會計問責的基本信息來源包括但不限于以下幾種情形：一是會計單位各級領導按照事先的財務管理委托要求、受托報告、績效評估進行常規獎懲問責；二是上級監管機關針對檢查監督過程中所發現的特定財務管理問題所作的問責指示、批示或建議；三是公民、利益相關者檢舉揭發和控告投訴、新聞媒體曝光材料以及其他渠道獲知的會計問責信息；四是會計信息披露發生重大差錯，被監管部門處罰、公開譴責批評、內外審計揭示的情況，也應作為追究會計相關責任人責任的重要信息來源。會計問責應當遵循會計權力與會計責任相對等、會計管理過錯與會計管理責任相一致、違規懲罰與改進工作相結合、問責強度與問責效率相協調的原則。會計問責的理性回歸必須科學界定會計問責的范圍、標準與執行強度，既要防止事無巨細的過度化問責（導致人們無所適從），也要防范形式主義的過場化問責。

（三）政府會計問責工具的具體構成及其運行機制

會計問責機制的目標、工具、路徑及其方法可以分解成責任目標與執行報告、檢查監督與效果評估、獎懲結果與激勵約束三個有機組成部分。會計問責的責任目標與執行報告機制不僅應當強調以會計相關法律法規為基本依據對財務管理職責進行系統梳理和具體規范或明確約定 （防止問責無據與隨意問責），還應當明確會計責任受托者對事項確定的目標任務執行情況的自我總結與報告責任，充分發揮財務會計結果報告的常態問責作用。會計問責的檢查監督與效果評估是指在明確責任的基礎上構建一個監管適度的會計責任執行狀況的會計檢查監督與績效評估的問責評價機制，為客觀公正進行問責奠定財務管理信息基礎。會計問責的獎懲結果與激勵約束是會計管理委托主體根據受托主體財務管理工作職責的履行情況與事先制定的獎懲問責標準體系進行科學的績效獎懲激勵約束，盡可能將各種會計問責內容通過量化、精細化指標體現出來，通過數據分析對比自動生成問責結果，避免問責人情化因素的干擾，提高問責的公平度和合理性。

為了不斷強化政府會計問責工具的運行機制，政府會計管理部門首先應當努力厘清各級政府及其所屬部門間的受托責任關系及邊界，重構財政委任授權與職責關系明晰的財政監管與問責體系，形成多位一體的協同監管體系，避免權責履行過程中的機會主義，不斷加大會計監管問責力度和效果。其次，科學構建預算績效考評機制，合理構建預算績效考評指標體系，不斷創新會計核算方法，實現預算績效管控與會計核算相結合，為政府財政績效問責奠定會計信息基礎①。第三，財務報告的獨立第三方評估審計問責工具因其客觀性、公正性、專業性和權威性而備受青睞，但該工具因為在很多情況下不具有選擇強制性與標準統一性而受到現實情況的局限。第四，大數據分析報告問責工具的出現使第三方會計監管問責趨向綜合化，必須及時變革現代會計監管與問責的思維方式和技術路徑，更多地注重對大數據的專業化處理與分析，從中挖掘出有價值、有規律性的信息，做好預測性分析與監督控制工作，使問責更加具有戰略性和前瞻性。

三、基于財政問責的政府會計制度改革目標與路徑

（一）政府會計制度改革的目標設定

1、政府會計治理工具改革的目標。我國基于財政問責的政府會計工具配置模式改革應當妥善處理預算管理與政府會計的關系，強調以政府預算法律為基礎，不斷強化政府財務會計理念，完善會計核算、報告其問責的運行機制，以權責發生制為基礎定期編制綜合政府會計報告，完善政府績效評價及官員績效考核制度，有效解決政府會計信息不對稱問題，逐步增強財政透明度，完整地反映公共財政資金的運營情況，全面揭示潛在的財政風險，最終實現政府會計治理功能的綜合協同作用。基于財政問責的政府會計治理工具改革的基本目標是在科學確定政府會計信息系統、理順財政問責與信息供求機制的內在供求關系的基礎上，充分發揮其應有的會計治理的財政問責功能。政府財政問責主體通過政府會計報告、績效評估報告等財政問責工具獲取并分析政府財務信息，實現政府財政問責。上級政府及其部門主要關注下級政府預算編制與執行的財務績效信息和財政風險信息，并經常據此結果決定下一年度的預算規模、針對有關問題實施新的控制措施。政府財政問責主要是問責主體通過政府會計報告等問責工具獲取并分析政府及其所屬部門的財政收支信息情況展開的。在政府財務信息中，與財政問責有直接聯系的部分是反映資金計劃與使用情況的預決算信息。以獎懲為特征的財政問責治理工具可能讓政府財政、財務行為變得更加負責，這是政府財政問責的基本價值②。政府財務信息供給與公眾財務信息需求的良性互動機制的不斷完善，不僅有利于政府財務問責機制高效運行，而且有利于從內外部推動政府不斷提高財政透明度。社會公眾通過政府公開的各種財務信息，可以更廣泛地參與到政府財政預算收支的各層次決策過程中，并切實有效地將財政預算方案監督執行到位，并對其中違反財政收支的行為與績效不達標情況實行財政與財務問責。

2、政府會計制度目標模式的選擇。由于世界各國政治歷史、文化傳統和法律體系存在差異，分別形成了四類各具特色的政府會計模式及問責機制。比較分析不難發現：以法國為代表的預算和財務并立的雙層會計工具配置模式，兩套會計賬戶分別按收付實現制和權責發生制核算，分別滿足政府預算管理與政府財務管理的需要，有利于全面系統地提升政府會計問責功能，但存在工作量較大、成本偏高與效率偏低的問題。以德國為代表的預算會計為主導的會計工具配置模式，按收付實現制方式記錄預算撥款用途，優先關注行政控制，而不是向議會報告政府受托責任。由于會計報告的問責信息有限，不能很好地滿足政府財政問責的需要。以英國為代表的將政府資源會計作為核心的政府會計配置模式，強調按權責發生制原則進行政府預算編制與執行的會計報告體系（部門財務報表、政府整體財務報告以及一張具有補充性質的產出績效分析表），全面系統地反映公共部門運行成本信息，有利于績效導向的管理會計問責制的實施。以美國為代表的按財務會計權責發生制原則與基金會計賬戶模式進行會計配置模式，將預算會計融入財務會計體系之中，編制政府財務報告并全面接受外部審計監督，使政府會計較為徹底地擺脫了預算約束，不僅有利于更好地反映政府的受托責任履行情況，而且有效減少了會計核算的成本與工作量，具有效率較高、監管更全面的會計問責功能。總之，在不同的政府會計模式中，預算會計與政府會計的從屬關系存在較大差異。我國只有將政府預算會計和政府財務會計進行實質性整合，按照政府公共預算、國有資產經營預算、社會保障預算和政府債務預算等復式基金預算體系，將政府預算會計管理模式有效轉化為與之相應的政府基金、權益基金、受托基金、債務基金等基金會計模式，才能真正有效地配合預算主體進行政府財務與績效控制與問責。

3、政府會計制度改革的基本原則。政府會計制度改革應當以政府會計信息需求為導向均衡供求關系。政府會計改革要充分反映利益相關者要求。政府會計信息的專業技術屬性在客觀上一定程度地阻礙了外部使用者的可充分利用性，或至少增加了其分析利用成本，從而導致公共會計信息的社會需求明顯減弱。政府會計改革要以利益相關者視角構建獨立的政府會計報告體系，并從多元問責視角闡述政府會計提供會計信息質量要求，滿足利益相關者的信息訴求及責任追究需要。政府財政問責導向下的政府會計改革目標旨在對政府受托責任信息進行全面披露，但目前政府會計的受托責任治理功能并未發揮出應有作用。我國政府會計信息披露長期以單純供給為導向，導致公共會計信息披露呈現出供給過剩與需求短缺并存的局面，嚴重扭曲了政府財務信息的供求關系與傳導機制。隨著政府會計信息的供求關系由供給者片面定制信息逐步轉化為由信息市場需求者決定信息的供應質量；隨著政府問責由強調政府內部的官僚問責逐步轉為兼顧政府外部橫向問責；隨著社會問責的需求不斷提升，政府財務信息公開逐步成為全社會的公共需求，甚至社會公眾成為了政府財務信息的主要需求者。政府應該優先以社會公眾信息需求與最優信息披露水平為導向調整政府會計信息供給，使均衡點趨于最優狀態。雖然財務報告一般難以有效地使所有使用者滿意，因依靠擴充披露內容以便充分履行受托責任的披露義務的做法難以實現且代價昂貴。但由于政府財務信息的內部使用者與準內部使用者在信息獲取上處于優勢地位，社會公眾 （外部使用者、公共受托責任的最終授權方）因處于高度分散化狀態、在信息獲取與確保信息真實性方面處于明顯的劣勢地位，因此政府會計系統應將外部使用者作為財務信息的主要使用對象，盡可能保障其財務信息需求得以實現。

4、政府會計制度改革的核心內容。政府會計準則體系與政府會計構成體系的科學重構是政府會計治理工具創新的核心內容。政府會計治理機制及其治理功能發揮主要依靠政府會計準則體系來規范，并通過政府會計體系來實現。政府會計準則體系建設是政府會計治理的基礎性頂層設計，也是實現政府會計構成體系重建的制度前提。政府會計改革要以權責發生制為原則。雖然權責發生制會計原則也有成本高、程序復雜、容易催化自利性操縱、難以處理公共部門特殊資產、審計師易出具非標準審計意見等缺陷，但可以客觀地度量收入和費用，全面反映政府財政、財務運行情況和結果，科學評價政府績效，改善控制程序，更好地履行受托責任 （Chow et al．，2007；Davis and Bisman，2015）。政府內部會計控制制衡機制的有效構建是政府會計治理與財政問責得以有效落實的重要保障條件。在政府會計管理體制改革中，健全與政府預算執行、成本考核和績效評價目標相一致的政府會計過程控制機制，在協調整合政府會計與預算、內審等公共治理工具運行機制的基礎上，充分發揮政府會計對預算管理、財務管理的監督問責制約作用，以便最大限度地減少政府會計信息不對稱性問題，有效克服財政管理過程中存在的逆向選擇和道德風險，提高政府財務風險防范能力，有效改善政府會計工具的治理效率是政府會計體系改革的重要內容。落實財政透明度規則的關鍵在于將財政透明度規則立憲，將其納入憲法或憲法性法律才能構成對政府財政權力的實質性約束，協調相關立法沖突，清晰界定各部門的職責，增強財政透明度的適度性，建立有效的財政問責制度。財政透明作為將政府的組織結構、財政政策、賬目以及未來的預測等信息向大眾公開，給公眾客觀公正地理解、評價和問責公共責任主體的履職狀況提供全面、及時、可信賴的、易理解、可比較的財務信息的公共治理機制，是代理制運行的基本條件。財政透明化所帶來的最大利處就是促進財政問責制度的落實，有效遏制不透明導致的代理人暗箱操作與貪污腐敗等道德風險。財政透明和財政問責聯結面臨的重要難題就是如何確保公開透明信息的品質，如何確保透明信息的可讀性和正確性。

（二）政府會計問責工具的技術創新

政府會計治理是否有效發揮作用取決于政府會計信息的可靠性、相關性和透明度，取決于會計信息使用者的需求滿足程度。因此，政府會計改革的基本導向就是要最大限度地提高政府會計信息披露的透明度，滿足利益相關者的信息要求，提高政府財政治理效率，提升政府風險防范能力。

1、規范政府會計財務信息的披露體系。為了幫助公眾分析、解釋政府公開的財務信息，有效降低政府財務信息分析成本、最大限度地提升政府財務信息的利用效率，切實提升政府會計工具的財政問責治理水平，有必要進一步優化政府會計信息披露體系。規范政府財政信息披露首要必須健全信息披露制度，確立信息公開的基本原則，定期披露經過審計的政府整體和部門兩個層次的財務報告，使政府財務信息披露水平得到實質提升，為政府財政問責制奠定信息基礎。從信息披露的內容來看，政府需要編制內容上更為綜合的財務報表及政府財務報告，還需要連續地反映公共資金的來龍去脈、預算收支的前因后果以及前后會計期間財務狀況的變動情況，全方位披露政府公共部門各個方面、各種類型的財務活動信息。

2、以問責為目標構建會計信息報告體系。政府會計改革要構建財務中心的報告體系，政府綜合財務報告應當具有全面反映性、低成本性、責任可控性 （有效防止政府逃避應承擔的受托責任）、治理督促性 （報告編制過程可以促進政府財務治理提升）和信息反饋性（可對政府形成一個更加有效的信息反饋機制）等治理優勢。政府會計報告系統能夠為現代國家治理體系建設提供信息支撐，是政府財政問責機制得以有效運行的基本前提。新的政府會計報告體系要能夠全面反映政府的資金流向、財務狀況及非財務狀況等相關信息，最大限度地提高會計系統的信息含量與質量以滿足利益相關方對政府財務信息的需求，以便定期連續、全面系統地反映和監督政府債權債務、對外投資、現金流量、公共財產受托責任履行、政府績效考評等情況。政府可以通過第三方績效評價反映政府使用的財務與非財務資源的情況，這有利于將潛在的權力、責任博弈轉變為更明確的制度化的考評與獎懲過程，最終形成更有利于履行受托責任的權力行使、運用和分配的規范體系。

3、優化政府會計治理工具的財政問責效能。《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》對于強化和改進問責制的意義實際上超越了傳統財務報告的功能，這種以財務報告為焦點的“結果問責”擴展到了以支出周期為焦點的“過程問責”，進而延伸到成本與績效問責領域。責任政府建設的順利推進需要有系統精確的會計信息對公共受托責任履行情況予以記錄和反映，并以此作為其責任界定與財政問責的治理基礎。政府財務報告是政府履行財政管理職責的基礎性信息載體，是委托主體實現對報告主體的監督管理職能，使財政問責具有可操作性的重要依據。引入政府財務會計信息指標不僅可以提升政府財政問責的科學性，而且還可以根據財政問責結果精準實施獎懲措施，促進財政問責目標的全面實現。由于政府預算會計與財務會計具有各自的問責機制與功能，只有充分將二者有機整合在一起，才能充分滿足政府會計治理問責的客觀需要。信息使用主體作為監督問責者可以通過對政府會計信息的評價反饋機制，促使政府關注自身的治理聲譽，自覺防治腐敗與其他治理風險，強化問責約束意識。

4、從會計工具技術上保障問責功能實現。政府會計技術變革提升了政府財政治理外部監管問責機制，促進了政府財政治理組織架構、行政規則和問責效能的優化。首先，政府會計技術變革需要按照權責發生制原則重新調整收支項目，更準確地定義收支內涵，重新確定資產負債等財務要素內涵與計量核算方法，更嚴謹地創設內部控制、審計、信息化建設機制，強化政府的會計部門和審計部門行使職權的能力，財政問責權能和財務管理制約力度加大。其次，政府會計改革要立足權責發生制原則，注重推動部門間互動規則和政府資產管理與運營模式的變革，通過完善政府會計報告制度，有效推動政府財務信息精準化，強化政府資產保值增值的權責，完善債務分析、披露、承擔和預警機制。第三，政府會計技術創新為政府財政問責及其運行機制提供重要的技術支撐。政府會計改革不僅有利于降低不同層級之間政府博弈的信息搜集成本，使得博弈的信息不完全、不對稱程度降低，績效考核和監督評估機制更加完善，上級政府設計激勵相容的管理責任目標更簡便、項目監管問責成本也會相應降低。■

注釋：

①政府會計體系是政府財政問責制度的信息平臺和制度基礎，實施政府財政問責制度首先應該完善政府會計體系。對于那些難以通過會計確認程序納入會計系統與財務報告體系的公共信息事項，要在財務報表外進行附注說明，并注明該事項的相關信息能從其他何種信息系統中獲取，使會計系統與其他信息系統形成合力，使改革后的政府財務報告包括政府財務會計報告（基于應計制基礎）和政府預算會計報告（基于現金制基礎），在全面整合政府財務報告與其他信息系統信息的基礎上共同編制政府年度綜合報告，全面反映政府所有授權事項的履行情況。

②政治問責不能離開財政問責，政治問責只有與財政問責聯系起來才能具有實質性的內容。政治學家Willoughby（1918）認為，編制得當并且向公眾披露的政府預算可以發揮 “告知過去的運作、目前的狀況和未來的建議，明晰責任并方便控制”的作用。