收入分配調節機制與財稅法制創新

●翟繼光

一、初次分配的調節機制與財稅法制創新

（一）初次分配的要素調節機制與財稅法制創新

國民總收入在初次分配中主要分給三個主體：勞動者、企業（企業主）和政府。勞動者根據其投入的勞動力在生產中發揮的作用取得工資形式的勞動報酬，企業（企業主）根據其投入的資本在生產中發揮的作用取得利潤形式的資本報酬，政府根據法律的規定取得以稅金為主要形式的財政收入。

目前我國初次分配中的一個重要問題是勞動報酬占國民總收入的比例過低。國際上一般用勞動分配率（勞動報酬總額占國內生產總值的比重）來衡量一國國民收入初次分配是否公平。勞動報酬總額占GDP的比重越高，國民收入的初次分配越公平。美國國內生產總值的70%是勞動報酬，其他國家的分配率也通常保持在54%～65%之間。我國職工工資總額占國內生產總值的比重一直很低，且有逐年下降的趨勢，1991年曾達到 15.3%，1996年則下降為 13%，2000年下降到12%，2005年下降到11%。即使是經濟比較發達的地區，勞動分配率也比較低，以廣東為例，工資總額占GDP的比例多年來停留在10%以下，工資增長幅度落后于經濟增長速度。

勞動報酬率過低就意味著企業主獲取的利潤和政府取得的財政收入過高。我們以數據統計比較準確的稅收收入為例，1994年我國稅收收入總額為5126億元，1999年突破1萬億大關，2003年突破2萬億大關，2006年突破3萬億大關，隨后平均每年突破一個萬億大關，2013年達到11萬億元，是1994年的21.5倍。1994年我國GDP為4.68萬億元，2013年為 56.88萬億元，2013年GDP是1994年的12倍。稅收收入增長速度接近經濟增長速度的2倍。1994年稅收收入占GDP的比重為10.9%，2013年為19.4%，大約提高了1倍。由于我國擁有大量的國有企業且實行土地公有，政府從國民收入初次分配中取得的財政收入除了稅收以外，還有國有土地出讓金、國有企業上繳利潤以及行政規費和政府性基金等其他形式，如果將這些收入全部統計在內，政府收入占國民總收入的比重會是一個驚人的數字。

黨的十七大報告就強調 “提高勞動報酬在初次分配中的比重”，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（2013年11月12日中國共產黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過）（以下簡稱 《十八屆三中全會決定》）將“改革收入分配制度”作為一項重要任務再次提出，并明確提出了“提高勞動報酬在初次分配中的比重”的目標。

一般認為，在初次分配中起主要調節作用的是市場機制，財稅法所起到的作用有限。這是傳統市場經濟國家的共識，在具有中國特色市場經濟體制下的我國，財稅法可以起到重要的調節作用。

第一，財稅法可以對政府收入部分進行自我約束。在一定時期內，國民總收入是一定的，政府收入所占比重過高必然影響勞動報酬所占比重，目前我國政府收入占GDP的比重的確比較高，這是社會公認的導致勞動報酬所占比重較低的重要原因。《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》（2003年10月14日中國共產黨第十六屆中央委員會第三次全體會議通過）就提出了“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，但我國的宏觀稅負并未降低，反而有增加的趨勢。2008年12月初召開的中央經濟工作會議又提出了“結構性減稅”的政策，這是一種“有增有減，結構性調整”的稅制改革方案。雖然自2009年我國推出了一系列減稅政策，但稅收收入的增速并未放緩，“結構性減稅”變成了“結構性增稅”。《十八屆三中全會決定》明確終結了減稅政策，提出了“穩定稅負”的目標。在當前中國GDP增速仍然能夠達到近7%的時代背景下，只要能真正落實中央提出的“穩定稅負”的目標也不失為一種歷史的進步。目前財政收入增長率雖然仍然高于經濟增長率，但與往年遠遠超過經濟增長率的狀況相比已經大大改善，中央提出的“穩定稅負”的目標正在實現中。當然，理想的目標應當是適當降低宏觀稅負，如能在未來五到十年的期間保持財政收入增長率略低于經濟增長率就能夠為大幅提高勞動分配率奠定堅實基礎。

第二，財稅法可以引導企業和市場將更多收入分配給勞動者。2008年之前我國長期實行計稅工資制，導致企業實際發放的工資有相當部分不能稅前扣除，凡是工資水平較高的企業都受到了稅收政策的懲罰，這樣，大多數企業就只能長期實行低工資制。2008年《企業所得稅法》實施以后取消計稅工資制在一定程度上恢復了企業自愿發放工資的制度，對提高勞動分配率起到了一定的促進作用。未來稅法如能設計一些鼓勵企業多發工資的制度將會進一步提高勞動分配率。目前《企業所得稅法》對安置殘疾人員支付的工資可以加計扣除，這就是鼓勵企業多發工資的政策。《企業所得稅法》第30條實際上還允許對 “國家鼓勵安置的其他就業人員”支付的工資加計扣除，但目前國務院尚未確定除殘疾人員以外的其他人員，這是對國家法律落實不到位的問題。既然法律已經授權國務院可以出臺鼓勵安置其他就業人員的優惠政策，國務院就應當抓緊研究落實。提高勞動分配率重點是提高低收入群體的勞動報酬，因此，“國家鼓勵安置的其他就業人員”應當主要指低收入群體，除殘疾人員以外，還可以包括下崗失業人員、工資水平尚未達到個人所得稅工資薪金免征額標準的人員以及領取低保的家庭等。企業向上述人員發放的工資都可以加計扣除。由于女職工一直受到歧視，與男職工相比也是低收入群體，可以考慮先對企業在女職工孕期、產期、哺乳期發放的工資實行加計扣除，未來可以考慮對全體女職工的工資實行加計扣除。

第三，財稅法可以通過對低收入勞動者的教育和培訓，提高其勞動技能，從而提高其取得的勞動報酬。勞動者取得報酬的多少在很大程度上取決于其勞動的價值，取得低報酬的勞動者往往是簡單的體力勞動者，缺乏較高的勞動技能和知識。如果政府能在基礎教育、技能教育和職業培訓等方面加大投入，為低收入群體提供免費或者低費教育，則可以大大提高他們在初次分配中取得的收入，從而可以提高整個社會的勞動分配率。《十八屆三中全會決定》明確提出：“大力促進教育公平，健全家庭經濟困難學生資助體系，構建利用信息化手段擴大優質教育資源覆蓋面的有效機制，逐步縮小區域、城鄉、校際差距。”同時也強調要“推進學前教育、特殊教育、繼續教育改革發展”。

（二）初次分配的地區調節機制與財稅法制創新

不同地區在初次分配中獲得的收入實際上就是該地區的GDP。目前，我國各地GDP的差距也相當大。2018年廣東省GDP為97277億元，西藏GDP為1400億元，前者是后者的69倍。2000年，廣東GDP是西藏GDP的91.2倍。1994年，廣東GDP是西藏GDP的100.4倍。雖然從歷史發展來看，我國各省在初次分配中的差距在不斷縮小，但目前的差距仍然較大。

各省GDP差距如此之大有歷史的原因，也有自然條件的原因，但國家相關政策，特別是財稅政策的影響不容忽視。自1989年起，廣東GDP始終居各省（市、區）首位，但1978年尚未改革開放時，廣東GDP僅排名第五位。深圳市GDP在1979年僅有1.9億元，在中國城市GDP排名中非常靠后，當年天津市GDP為93億元。1991年，深圳市GDP已經上升到全國第九，超越了大多數省會城市，與天津市的差距已經不大。1997年，深圳市GDP排名已經上升到全國第六，超過天津市。隨后，深圳市一直穩居中國內地城市的第四名，奠定了“北上廣深”四大城市的格局。2018年深圳市GDP達到24 221億元，是1979年的1.27萬倍。中國城市GDP排名第一的上海市，2018年GDP僅僅是1979年GDP的114倍。深圳市在初次分配中所占比重不斷提高的重要因素之一是財稅法的優惠政策。

財稅法在初次分配的地區調節中發揮的作用主要體現在以下兩個方面：

第一，稅收優惠制度直接決定了生產要素的流動方向。中國各地取得收入的多少在很大程度上取決于該地區的生產要素數量和質量。在勞動力、資本、土地和技術等生產要素中，唯一不能流動的就是土地，其他生產要素都可以在稅收優惠制度的指引下流向利潤率最高的地區。改革開放后，勞動力、資本和技術等生產要素大量涌進有稅收優惠的地區，并帶來了該地區經濟的騰飛。以深圳為例，2003年的人口總數 （戶籍人口和暫住人口）是1979年的17倍，人口的年平均增長率為12.7%。而2003年中國人口總數僅僅是1979年人口總數的1.3倍，2003年西藏人口總數僅僅是1979年的1.4倍，2004年青海人口總數僅僅是1982年的1.3倍。稅收優惠是國家政策支持的風向標，一旦國家給予某地特殊的優惠政策，投資者就會蜂擁而至。《十八屆三中全會決定》提出：“加強對稅收優惠特別是區域稅收優惠政策的規范管理。稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定，清理規范稅收優惠政策。”這里并未明確指出未來地區性稅收優惠政策主要向哪些地區傾斜？是經濟發達地區還是經濟不發達地區，但從我國近些年出臺的地區稅收優惠政策來看，主要還是向中西部經濟不發達地區傾斜。未來我國還要進一步加大對經濟落后地區的稅收政策支持。由于經濟發達地區良好的投資環境和社會基礎設施對資本和人才具有足夠的吸引力，經濟落后地區要想吸引到足夠的資本和人才，必須擁有力度較大的稅收優惠政策。目前我國中西部地區的稅收優惠政策的力度還比較小。

第二，財稅分配制度的設計直接決定了各地區政府能夠獲得收入的比例。在初次分配中，各地區政府能取得多少收入在很大程度上取決于一國實行的財稅分配制度。西藏1978年稅收收入總額2478萬元，占全國稅收收入總額（519.28億）的0.048%，1994年稅收收入占全國的0.05%，2007年稅收收入占全國的0.047%。以西藏為代表的西部貧困地區政府之所以長期取得較少比例的稅收收入，與我國自1994年實行的稅收制度及其分配體制有關。我國以流轉稅和所得稅為主體，這些稅收的稅源都集中在東部經濟發達地區，西部地區的稅源極少，無法取得足夠的稅收收入也就理所當然了。新疆作為我國的資源大省，本來可以在資源稅上取得較多稅收收入，但由于我國資源稅長期實行從量定額稅率，稅收收入的多少僅與開采資源的數量有關，與開采資源的價格無關，導致新疆的資源稅收入一直比較低。2010年5月20日，財政部和國家稅務總局發布 《新疆原油天然氣資源稅改革若干問題的規定》，新疆的油氣資源稅從2010年6月1日起實行從價計征，稅率為5%。改革前，新疆原油資源稅按照從量計征——每噸30元，改為從價計征后，資源稅上升到每噸原油大約120至190元，天然氣資源稅也從每千立方米7至9元增至30元以上。改革后，新疆一年新增稅收35.78億元。目前，我國增值稅收入實行中央地方共享，共享比例的確定應當考慮兩個因素，一是調動地方積極性，二是確保各地取得相對公平的稅收收入。

（三）初次分配的行業調節機制與財稅法制創新

在初次分配中，我國行業之間的收入差距也非常大。2013年，金融投資行業平均稅前年收入為17.73萬元，生產制造行業平均稅前年收入為7.78萬元，后者僅是前者的44%。

在初次分配的行業調節中，財稅法的作用主要體現在以下兩個方面：

第一，財稅法的優惠政策可以直接扶持某個行業的發展，從而提高該行業在初次分配中分享的比例。目前我國出臺的針對個別行業的稅收優惠政策很多，例如，《國務院關于印發鼓勵軟件產業和集成電路產業發展若干政策的通知》（國發〔2000〕18號）開始對軟件產業進行全面扶持。自2000年開始，我國軟件產業就開始了高速增長，年均增長率是GDP增長率的三倍。未來，我國應當考慮對低收入行業進行稅收優惠和財政資金支持。《十八屆三中全會決定》提出：“鼓勵農村發展合作經濟，扶持發展規模化、專業化、現代化經營，允許財政項目資金直接投向符合條件的合作社，允許財政補助形成的資產轉交合作社持有和管護，允許合作社開展信用合作。”由于我國自2006年起就取消了農業稅，因此，就目前而言，無法再給農業稅收優惠政策，但可以在財政資金的支持方面加大對農業的投入。對于其他低收入行業，如住宿餐飲業和建筑業等，可以考慮給予一定的稅收優惠政策。

第二，財稅法的具體制度設計也會間接影響不同行業的稅收負擔，從而影響該行業在初次分配中分享的比例。《消費稅暫行條例》對15類貨物征收消費稅，而且消費稅的稅率也存在較大差異，這樣就會導致征收消費稅的貨物稅負明顯高于不征收消費稅的貨物，在征收消費稅的貨物中，最高稅率為56%，最低稅率為1%，稅率較高的貨物稅負明顯高于稅率較低的貨物。營改增之后，不同行業適用的增值稅稅率分為16%、10%和6%三檔，實際上也造成了不同行業增值稅負擔的不同，這些都會影響不同行業從初次分配中取得收入的比例。未來我國應該實行統一的稅率，盡量降低稅制本身對不同行業稅負的影響。《十八屆三中全會決定》提出：“推進增值稅改革，適當簡化稅率。調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍。”這是值得肯定的。

二、再分配的調節機制與財稅法制創新

（一）再分配的收入稅調節機制與財稅法制創新

居民和企業等各收入主體當期得到的初次分配收入依法應繳納所得稅、利潤稅、資本收益稅和定期支付的其他經常收入稅，政府以此對企業和個人的初次分配收入進行調節。

第一，收入稅中的累進稅率可以對初次分配收入進行較大程度的調節，從而縮小初次分配所造成的收入差距。目前我國收入稅種的累進稅率僅僅體現在個人所得稅的工資薪金所得、個體戶生產經營所得、承包經營承租經營所得和勞務報酬所得之中，個人的其他所得并不適用累進稅率，致使累進稅率對初次分配進行調節的力度比較小。《十八屆三中全會決定》明確提出：“逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制。”自2019年1月1日，我國《個人所得稅法》已經實現了對四項個人所得綜合征收。未來我國應當將個人的大部分所得綜合起來，按照統一的累進稅率計算繳納所得稅，僅對極少數需要特殊照顧的所得按照比例稅率單獨征收所得稅。在企業所得稅領域，我國目前實行統一的比例稅率，但由于稅收優惠政策的存在，導致我國企業所得稅實際上已經出現了四檔稅率：標準稅率為25%，國家扶持的高新技術企業適用稅率為15%，小型微利企業實際稅率為10%和5%。這種制度設計實際上已經類似于累進稅率。未來我國企業所得稅的改革可以考慮設置超額累進稅率，這樣就可以刪除小型微利企業的稅收優惠政策，既簡化了稅制，又有利于企業稅負的連貫和一致。

第二，收入稅在國家稅收收入中應占據相當比例才能充分發揮對收入的調節作用。2017年我國個人所得稅實現收入1.2萬億元，占稅收總收入的比重僅為8%。個人所得稅占全部稅收收入的比重如此之低，如何能承擔起調節收入分配的職能？發達國家個人所得稅占國家稅收收入總額的平均比重為30%～40%，發展中國家為8%～15%。相比之下，我國個人所得稅所占比重過低。雖然2017年企業所得稅實現收入占稅收總收入的比重已經達到22%，但企業所得稅實行的是比例稅率，而且企業所得稅本身也難以直接對個人的收入分配進行調節。因此，未來我國應當大幅提高個人所得稅在稅收收入總額中所占比例。《十八屆三中全會決定》提出了“逐步提高直接稅比重”的目標，其中就包括提高個人所得稅比重的目標。當然，在提高個人所得稅收入的同時必須降低其他稅種的稅收收入，以確保納稅人的整體稅負不增加或者略有降低。

（二）再分配的財產稅調節機制與財稅法制創新

居民等財產擁有者，根據現有財產狀況，需要依法繳納動產稅和不動產稅，如房產稅、車船稅、遺產稅等，政府以此對居民收入進行存量調節。

第一，財產稅種的免稅額和累進稅率可以對現存財產進行較大程度的調節，從而縮小不同主體存量財產的差距。我國目前針對個人征收的主要財產稅是房產稅和車船稅。我國《房產稅暫行條例》對“個人所有非營業用的房產”免征房產稅，無法對個人擁有的房產進行貧富調節。雖然上海、重慶自2011年1月27日開始試點對“個人所有非營業用的房產”開征房產稅，但該試點僅對增量房征稅，對存量房不征稅，調節的作用不大，而且造成了擁有存量房與擁有增量房的不同群體之間的不公平待遇，帶來了新的問題。《十八屆三中全會決定》提出了“加快房地產稅立法并適時推進改革”的目標。未來我國應當全面對“個人所有非營業用的房產”征收房產稅，但應當設置免稅面積，以確保居民的基本居住權。房產稅的稅率應設置三個以上的檔次，以更好地發揮其調節居民對住房占有差距較大的作用。2012年1月1日開始實施的《車船稅法》對乘用車按照排量大小征收不同數額的車船稅，相比之前實行的車船稅制度而言是一大進步，但該制度沒有設置免稅額。最低車船稅是每年60元，這對于政府收入而言是微不足道的，但對于低收入群體而言，也是增加負擔的一項開支。未來我國可以考慮對排氣量1.0升以下的乘用車免征車船稅，以減輕低收入群體的負擔。

第二，遺產稅作為限制最高收入群體財富增長速度的重要制度對縮小居民之間的財富差距具有重要作用。發達國家的基尼系數之所以并不高，遺產稅在其中發揮了重要作用。開征遺產稅的作用不僅僅在于富人實際繳納了多少遺產稅，更在于向富人宣示國家應當追求公平分配的目標，促使富人提前通過各種方式將財富轉移給其他社會群體。2013年3月8日，《國務院辦公廳關于深化收入分配制度改革重點工作分工的通知》要求，研究在適當時期開征遺產稅問題。這表明中央并未放棄開征遺產稅的目標。《十八屆三中全會決定》雖然并未像《中共中央關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》（1993年11月14日中國共產黨第十四屆中央委員會第三次全體會議通過）那樣明確提出“適時開征遺產稅和贈與稅”的目標，但并未放棄遺產稅的目標，其“建立個人收入和財產信息系統，保護合法收入，調節過高收入”的目標背后都隱藏著遺產稅的開征。

（三）再分配的社保繳費調節機制與財稅法制創新

居民為維持當前和未來的福利，保證在未來各個時期能獲得社會福利金，需要對政府組織的社會保險計劃或各個單位建立的基金繳納相應款項，如失業保險費、養老保險費、醫療保險費等。財稅法通過對不同群體設置高低不同的繳費率以及用其他財政收入來補充社保基金可以對初次分配的結果進行一定程度的調節。

第一，對社會保險費設置不同的繳納比例可以對居民的收入進行調節。高收入群體繳納較高的社會保險費，低收入群體繳納較低或者不繳納社會保險費。《十八屆三中全會決定》提出了“健全多繳多得激勵機制”的目標，但未明確指出健全的方向。社會保險由于是強制參保，并不需要過多依賴“多繳多得”的方法來激勵參保主體參保，而應當在這個階段使用法律的強制力讓高收入群體多承擔一些社會保險的責任，適當減輕低收入群體承擔社會保險的責任，從而對收入分配進行調節。《十八屆三中全會決定》提出“適時適當降低社會保險費率”，這一政策應當理解為降低低收入群體的社會保險費率，高收入群體應當適當提高社會保險費率。

第二，在社保基金不足以支付居民的社保待遇時，可以考慮用其他財政收入來彌補社保基金。目前我國財政資金投入社保領域的比例還比較低，無法滿足社保資金保障居民基本生活的需要。

《十八屆三中全會決定》提出：“健全社會保障財政投入制度，完善社會保障預算制度。”由于我國每年財政支出的總額是一定的，提高投入社保的比例就必然降低投入其他領域的比例，因此，未來應當認真研究哪些支出可以適當壓縮。

（四）再分配的社會福利調節機制與財稅法制創新

財稅法通過對不同群體支付不同數額的社會福利費可以對初次分配的結果進行一定程度的調節。

第一，任何主體，無論是否繳納社會保險費以及無論繳納多少社會保險費都可以享受基本的社會福利。目前，我國社會保險和基本的社會福利尚未覆蓋全部居民，未繳費的居民無法享受社會保險，貧困群體能否享受到基本的社會福利要視很多因素而定。目前，針對單純貧困群體的基本社會福利是低保制度，但僅靠低保生活的群體很難維持基本生活。如自2016年起廈門市城鄉低保標準調高至每人每月610元。如無其他收入，這一標準真的只夠吃飯。由此可見，我國目前的低保制度主要還是一種補貼制度，并非保障居民最低生活水平的制度。《十八屆三中全會決定》提出“推進城鄉最低生活保障制度統籌發展”的目標，但未明確提出低保制度應當能夠維持最低生活水平的原則。未來我國的最低生活保障制度應當對不同貧困狀況的群體提供高低不同的補助，沒有任何收入來源的群體獲得可以維持最低生活水平收入的補助，有部分收入來源的群體獲得可以維持最低生活水平的收入與其實際收入之間差額的補助。

第二，繳納較多社會保險費的主體可以獲得較高程度的福利，但享受高福利的程度低于其多繳納社會保險費的程度。商業保險待遇的高低是與繳費高低直接掛鉤的，這種掛鉤是符合比例原則的，即二倍的保費將獲得二倍的保險待遇。社會保險雖然也應當強調激勵原則，但其也有“扶危濟困”的作用，因此，保險待遇的高低不能直接與繳費高低掛鉤，特別是不能實行比例掛鉤，即三倍的保費只能獲得二倍的保險待遇。目前我國個人繳費部分全部進入個人賬戶的制度應當予以完善，初期可以考慮將個人繳費部分的10%納入社會統籌，90%部分進入個人賬戶，未來納入社會統籌部分的比例應該提高到30%，這樣可以實現富人幫助窮人的目標。《十八屆三中全會決定》提出：“建立健全合理兼顧各類人員的社會保障待遇確定和正常調整機制。”目前，我國基本養老金由基礎養老金、個人賬戶養老金、地方養老金三部分組成，未來應當提高基礎養老金和地方養老金占基本養老金的比例，降低個人賬戶養老金在基本養老金的比例，這樣可以縮小個體間領取養老金數額的差距。

（五）再分配的其他轉移收支調節機制與財稅法制創新

財稅法通過對不同群體轉移支付不同的財政資金可以直接調節初次分配的結果。

第一，政府間的財政轉移支付可以直接影響各地政府收入，從而影響各地居民取得的收入水平。政府間的財政轉移支付是以各級政府之間所存在的財政能力差異為基礎，以實現各地公共服務水平的均等化為主旨，而實行的一種財政資金轉移或財政平衡制度。目前我國政府間財政轉移支付存在的主要問題是財力性轉移支付比重過低，專項轉移支付比重過高，導致各地為取得專項轉移支付而“跑部錢進”，不僅導致財政轉移支付在地區間分配的不公平，而且滋生了嚴重的腐敗。為縮小地區間財力差距，逐步實現基本公共服務均等化，中央財政應提高財力性轉移支付的比重，對轉移支付的資金不規定具體用途，由接受補助的省級政府根據本地實際情況統籌安排。《十八屆三中全會決定》對完善轉移支付制度提出了詳細的指導方針：“完善一般性轉移支付增長機制，重點增加對革命老區、民族地區、邊疆地區、貧困地區的轉移支付。……清理、整合、規范專項轉移支付項目，逐步取消競爭性領域專項和地方資金配套，嚴格控制引導類、救濟類、應急類專項，對保留專項進行甄別，屬地方事務的劃入一般性轉移支付。”

第二，政府對居民的轉移支付可以提高低收入群體通過再分配取得的收入，縮小整個社會的貧富差距。目前我國政府對居民的轉移支付主要體現在各類社會保障支出上，由于我國社會保障水平較低，政府對居民轉移支付的部分占國民總收入的比重過低，導致其調節收入分配的作用不明顯。未來我國應當進一步提高政府對居民轉移支付的比例，加大對“極端貧困人口”轉移支付的力度，力爭在“十三五”期間在中國消滅“極端貧困人口”。

三、第三次分配的調節機制與財稅法制創新

（一）第三次分配的調節機制

第三次分配方式最早是由厲以寧教授在其1994年出版的《股份制與市場經濟》一書中提出。他認為，第一次分配是通過市場實現的收入分配；第二次分配是通過政府調節而進行的收入分配；第三次分配是個人自愿捐贈形成的收入分配。第三次分配不僅有助于彌補市場失靈，也有助于彌補政府失靈。財稅法應通過稅收優惠或者財政補助對第三次分配給予扶持。

（二）在第三次分配中財稅法的作用及其制度創新

在第三次分配中，財稅法可以起到重要的作用。高稅率的所得稅和遺產稅可以對第三次分配起到重要的促進作用，對進行第三次分配的主體進行稅收優惠或者稅收抵扣也可以對第三次分配起到重要的促進作用。

1、個人所得稅和遺產稅制度創新。高收入群體如果不進行第三次分配就需要繳納高額的所得稅和遺產稅，因此，高額的所得稅和遺產稅就是高收入群體進行第三次分配所取得的除精神滿足等方面以外的收益。這種收益越高，高收入群體進行第三次分配的動力越高。目前我國尚未開征遺產稅，第三次分配的動力不足。在美國等發達國家的富人群體中，幾乎人人是慈善家。在個人所得稅領域，我國的最高邊際稅率為45%，稅率偏低，對高收入群體進行第三次分配的動力也不足。未來我國應當進一步提高個人所得稅的最高邊際稅率。

2、第三次分配稅收抵扣制度的創新。對于進行第三次分配的企業和個人應當允許將其進行第三次分配的支出從其收入總額中扣除。根據我國《企業所得稅法》第9條的規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。這一規定雖然允許扣除公益性捐贈支出，但扣除比例過低，而且扣除的基準——年度利潤總額也較低。建議將這一制度修改為：企業發生的公益性捐贈支出，在應納稅所得額30%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

根據我國《個人所得稅法》及其實施條例的規定，個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈，捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。這一規定允許扣除的比例仍然較低，建議將其中的“30%”修改為“50%”。目前我國個人公益捐贈稅前扣除的程序比較復雜，實際操作的難度極大，廣大納稅人進行公益性捐贈的積極性不高。未來我國應當簡化個人公益捐贈稅前扣除的程序，在源泉扣繳制度尚未改變的現狀下，由扣繳義務人在計算個人所得稅時直接扣除公益捐贈的部分，事后再由主管稅務機關對公益捐贈扣除進行監管。

3、第三次分配稅收優惠制度的創新。對專門為第三次分配服務的主體應當給予專項稅收優惠政策。《十八屆三中全會決定》明確提出：“完善慈善捐助減免稅制度，支持慈善事業發揮扶貧濟困積極作用。”

根據《企業所得稅法》第26條的規定，“符合條件的非營利組織的收入”為免稅收入。《企業所得稅法實施條例》第84條對此進行了細化規定：“符合條件的非營利組織，是指同時符合下列條件的組織：（一）依法履行非營利組織登記手續；……”《企業所得稅法實施條例》第85條對“收入”也進行了限制：“符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”《企業所得稅法》第26條中的“符合條件的”被《企業所得稅法實施條例》解釋為既限定“非營利組織”，又限制“收入”，也就是說，只有“符合條件的”非營利組織取得的“符合條件的”收入才能免稅。應當說，《企業所得稅法實施條例》的這種解釋方法有些牽強。

2009年11月11日，財政部和國家稅務總局聯合發布《關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122 號），明確規定：“非營利組織的下列收入為免稅收入：（一）接受其他單位或者個人捐贈的收入；（二）除《中華人民共和國企業所得稅法》第七條規定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務取得的收入；（三）按照省級以上民政、財政部門規定收取的會費；（四）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；……”財稅〔2009〕122號文將非營利組織的免稅收入限定為四類，雖然便于征收管理，但對民辦非營利組織非常不利，它們往往得不到這四類收入，只有官方或者半官方的非營利組織才有可能獲得該四類收入。財稅〔2009〕122號文實際上剝奪了民辦非營利組織取得免稅收入的權利。

非營利組織在第三次分配中可以起到重要的作用，因此，國家應當加大對非營利組織支持的力度。我國目前針對非營利組織的免稅政策過于狹窄，而且從嚴格稅收法定主義和法律解釋的角度出發，財稅〔2009〕122號文的解釋還有違法之嫌。

完善我國非營利組織企業所得稅優惠政策的方向之一是放寬對非營利組織免稅收入的限定范圍，根據《企業所得稅法實施條例》規定的原則，“非營利組織從事營利性活動取得的收入”不能免稅，也就是說，非營利組織從事 “非營利性活動取得的收入”原則上都應該免稅，財稅〔2009〕122號文規定的僅僅是“非營利性活動取得的收入”的特例，而非全部。財政部和國家稅務總局的文件應該限定的是“非營利性活動”的標準和條件，而非具體的收入形式。■