《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》存貨核算

孫倩

【摘要】? 2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25 號）（以下簡稱《新制度》）。《新制度》在存貨相關科目設置、核算基礎和核算方法等方面均與現行制度存在較大差異，文章在說明《新制度》下行政事業單位存貨的賬務處理過程的同時將其與現行制度進行比較，以期為實務工作提供參考。

【關鍵詞】? 政府會計制度;存貨;雙基礎;會計要素;會計科目;雙線核算

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）01-0030-05

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號），自2019年1月1日起施行。《新制度》一方面將《行政單位會計制度》（財庫[2013]218號）和《事業單位會計制度》（財會[2012]22號）進行了統一;另一方面要求將行政事業單位的核算基礎由“收付實現制”修改為“權責發生制”和“收付實現制”并行（本文將其稱為“雙基礎”）。同時要求其會計核算既要進行財務會計核算，又要進行預算會計核算（本文將其稱為“雙線核算”記賬方法），即：行政事業單位對納入部門預算管理的現金收支業務，同時采用財務會計核算和預算會計核算;非現金收支業務僅需進行財務會計核算。在上述要求的基礎上，《新制度》在會計要素、會計科目和核算方法及報表填制等方面均做了修訂。本文將就“存貨”在《新制度》下的賬務處理進行說明，同時進行新舊制度間的比較。

一、存貨的會計科目設置及核算范圍

現行制度中，存貨的核算使用“存貨”科目，指行政事業單位在開展業務活動及其他活動中為耗用而儲存的資產，包括材料、燃料、包裝物和低值易耗品及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等。其中《事業單位會計制度》（以下簡稱財會[2012]22號）中的存貨包括：庫存物品、加工物品、受托代理物資、工程物資和政府儲備物資等內容;《行政單位會計制度》（以下簡稱財庫[2013]218號）將政府儲備物資和受托代理物資從存貨中分離，其存貨主要包括：庫存物品、加工物品和工程物資等內容。無論是財會[2012]22號還是財庫[2013]218號，其“存貨”均不包括“已經付款或開出商業匯票，但尚未收到的物資”，這部分物資的核算在“其他應收款”科目完成。這種科目設置對存貨存在狀態的區分欠準確，“在途”“入庫”“加工”等狀態難以區分。

《新制度》不再使用“存貨”科目，而是將現行制度中的存貨拆分為“庫存物品”“加工物品”“受托代理物資”“工程物資”和“政府儲備物資”等科目。在填制資產負債表時將“在途物品”“庫存物品”“加工物品”三項內容加和得到資產負債表中的“存貨”信息。因此，《新制度》中的存貨主要包括三項內容：“在途物資”“庫存物品”和“加工物品” （“加工物品”下設“自制物品”“委托加工物品”兩個一級明細科目）。

二、存貨取得的賬務處理

行政事業單位存貨取得的途徑主要有外購、加工、置換、接受捐贈和無償調入等方式。

（一）外購方式取得存貨

例1：W單位20×9年2月10日購入A、B兩種自用材料。其中A材料價值10 000元，增值稅1 600元，當日以財政授權支付方式支付貨款并收到結算憑證，但貨物尚未收到;B材料價值20 000元，增值稅3 200元，當日貨物驗收入庫，款項尚未支付。20×9年3月5日A材料驗收入庫;20×9年5月10日用銀行存款支付款項。

現行制度要求已經付款或開出商業匯票，但尚未收到的物資，在“其他應收款”科目核算;已驗收入庫貨物在“存貨”科目核算。《新制度》要求已經付款或開出商業匯票，但尚未收到的物資，在“在途物資”科目核算，待驗收入庫后轉入“庫存物品”;已驗收入庫貨物在“庫存物品”科目核算。

《新制度》在“雙基礎”要求下“雙線核算”的賬務處理及新舊制度比較如下（以下例題相同，略）。

1.20×9年2月10日的賬務處理。

（1）若W單位是事業單位，財會[2012]22號下的賬務處理。

A材料購入：借：其他應收款?????????????????????????? 11 600

貸：零余額賬戶用款額度? 11 600

B材料購入：借：存貨——B材料??????????????????? 23 200

貸：應付賬款????????? 23 200

（2）若W單位是行政單位，財庫[2013]218號下的賬務處理。

A材料購入：借：其他應收款?????????????????????????? 11 600

貸：零余額賬戶用款額度? 11 600

B材料購入：借：存貨——B材料??????????????????? 23 200

貸：資產基金——存貨? 23 200

借：待償債凈資產?????????????????????? 23 200

貸：應付賬款??????? 23 200

（3）《新制度》下的賬務處理。

A材料購入：

財務會計：借：在途物品——A材料?????????????? 11 600

貸：零余額賬戶用款額度? 11 600

此處發生了現金支出，需同時編制預算會計分錄（以下略）。

預算會計：借：事業支出????????????????????????????????? 11 600

貸：財政撥款預算收入 11 600

B材料購入：

財務會計：借：庫存物品——B材料?????????????? 23 200

貸：應付賬款??????????? 23 200

此處未發生現金收支，不需要編制預算會計分錄（待付款時需編制預算會計分錄）。

2.20×9年3月5日的賬務處理。

（1）若W單位是事業單位，財會[2012]22號下的賬務處理。

借：存貨——A材料???????????????????????????????????????? 11 600

貸：其他應收款?????? 11 600

（2）若W單位是行政單位，財庫[2013]218號下的賬務處理。

借：存貨——A材料???????????????????????????????????????? 11 600

貸：資產基金——存貨? 11 600

借：經費支出??????????????????????????????????????????????????? 11 600

貸：其他應收款?? 11 600

（3）《新制度》下的賬務處理。

財務會計：借：庫存物品——A材料??????? ???????11 600

貸：在途物品—A材料???? 11 600

此處未發生現金收支，不需要編制預算會計分錄。

3.20×9年5月10日的賬務處理。

（1）若W單位是事業單位，財會[2012]22號下的賬務處理。

借：應付賬款??????????????????????????????????????????????????? 23 200

貸：銀行存款??? 23 200

（2）若W單位是行政單位，財庫[2013]218號下的賬務處理。

借：應付賬款?? ?????????????????????????????????????????????????23 200

貸：銀行存款??? 23 200

借：經費支出??????????????????????????????????????????????????? 23 200

貸：償債凈資產? 23 200

（3）《新制度》下的賬務處理。

財務會計：借：應付賬款????????????????????????????????? 23 200

貸：銀行存款??? 23 200

預算會計：借：事業支出????????????????????????????????? 23 200

貸：財政撥款預算收入 23 200

例2：W單位20×9年2月19日購入價值50 000元，增值稅8 000元的C材料一批，擬用于建造一臺自用設備，當日以財政授權支付方式支付貨款、貨物驗收入庫。

現行制度下為建造工程購入的物資也在“存貨”科目下反映。《新制度》單獨設置了“工程物資”科目來核算為建造工程購入的物資。

（1）若W單位是事業單位，財會[2012]22號下的賬務處理。

借：存貨——C材料???????????????????????????????????????? 58 000

貸：零余額賬戶用款額度? 58 000

（2）若W單位是行政單位，財庫[2013]218號下的賬務處理。

借：存貨——C材料???????????????????????????????????????? 58 000

貸：資產基金——存貨?? 58 000

借：經費支出??????????????????????????????????????????????????? 58 000

貸：零余額賬戶用款額度? 58 000

（3）《新制度》下的賬務處理。

財務會計：借：工程物資——C材料?????????????? 58 000

貸：零余額賬戶用款額度??? 58 000

預算會計：借：事業支出????????????????????????????????? 58 000

貸：財政撥款預算收入 58 000

（二）加工方式取得存貨

例3：W單位20×9年2月15日發出價值4 000元的B材料委托外單位加工甲商品。20×9年2月26日以財政直接支付方式支付甲商品加工過程中發生委托加工費8 000元，20×9年2月28日甲商品完工驗收入庫。

現行制度下存貨的加工不區分本單位加工和委托外單位加工，其加工過程核算僅通過“存貨”科目下的明細科目反映。《新制度》單獨設置了“加工物品”科目，并在該科目下設置了“自制物品”和“委托加工物品”兩個明細科目對不同加工形式進行分類核算。

1.20×9年2月15日的賬務處理：

（1）若W單位是事業單位，財會[2012]22號下的賬務處理。

借：存貨——生產成本——甲商品????????????????? 4 000

貸：存貨——B材料??????????????? 4 000

（2）若W單位是行政單位，財庫[2013]218號下的賬務處理。

借：存貨——委托加工存貨成本——甲商品? 4 000

貸：存貨——B材料??????????????????????? 4 000

（3）《新制度》下的賬務處理。

財務會計：借：加工物品——委托加工物品——甲商品? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 000

貸：庫存物品——B材料????????????????? 4 000

此處未發生現金收支，不需要編制預算會計分錄。

2.20×9年2月26日的賬務處理。

（1）若W單位是事業單位，財會[2012]22號下的賬務處理。

借：存貨——生產成本——甲商品????????????????? 8 000

貸：財政補助收入????????????????? 8 000

（2）若W單位是行政單位，財庫[2013]218號下的賬務處理。

借：經費支出????????????????????????????????????????????????????? 8 000