基于納稅平衡點的增值稅稅收籌劃方法

王玉娟

【摘要】? 自2014年起，財政部、國家稅務總局先后發布了四個與增值稅有關的稅收政策，內容涉及調整增值稅計稅方法、增值稅稅率和增值稅納稅人標準。文章依據這四個稅收文件闡明如何利用納稅平衡點進行增值稅納稅籌劃。

【關鍵詞】? 納稅平衡點;增值稅;納稅籌劃

【中圖分類號】? F812? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）01-0092-03

財政部、國家稅務總局《關于簡并增值稅征收率政策的通知》（以下簡稱財稅[2014]57號）、《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱財稅[2016]36號）兩個文件規定一般納稅人發生特定銷售行為可以選擇簡易計稅方法計稅。2018年4月，財政部、國家稅務總局聯合發布《關于調整增值稅稅率的通知》（以下簡稱財稅[2018]32號）和《關于統一增值稅小規模納稅人標準的通知》（以下簡稱財稅[2018]33號）。財稅[2018]32號對一般納稅人增值稅稅率進行了調整;財稅[2018]33號統一了增值稅納稅人身份標準。增值稅納稅人可以根據上述四個稅收政策，利用納稅平衡點進行增值稅稅收籌劃。

[1]一、稅收政策解讀

（一）財稅[2014]57號的內容。一般納稅人銷售以下六種貨物可以選擇簡易計稅方法，征收率為3%：（1）縣級及縣級以下小型水力發電單位生產的電力;（2）建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料;（3）以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續生產的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）;（4）用微生物、微生物代謝產物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品;（5）自來水;（6）商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產的水泥混凝土）。

（二）財稅[2016]36號的內容。

1.“營改增”后一般納稅人發生以下八種情形可以選擇簡易計稅方法，征收率為3%：（1）公共交通運輸服務;（2）經認定的動漫企業為開發動漫產品提供的服務;（3）電影放映服務、文化體育服務、倉儲服務、收派服務和裝卸搬運服務;（4）以2016年4月30日之前取得的有形動產為標的物提供的經營租賃服務;（5）以2016年4月30日之前簽訂的尚未執行完畢的有形動產租賃合同;（6）為甲供工程提供的建筑服務、以清包工方式提供的建筑服務;（7）跨縣（市）提供建筑服務、建筑工程老項目提供的建筑服務;（8）公路經營企業收取2016年4月30日之前開工的高速公路的車輛通行費。

2.“營改增”后一般納稅人發生以下兩種情形可以選擇簡易計稅方法，征收率為5%：（1）出租、銷售2016 年4 月30 日之前取得的不動產;（2）房地產開發企業銷售自建的房地產老項目。

（三）財稅[2018]32號的內容。財稅[2018]32規定，自2018年5月1日起，將增值稅稅率調整為16%、10%、6%和零四檔。

1.16%稅率包括：銷售或者進口除10%低稅率貨物外的貨物，提供加工、修理修配勞務以及有形動產租賃服務。

2.10%稅率包括：（1）低稅率貨物包括：自來水、熱水、石油液化氣、二甲醚、天然氣、暖氣、冷氣、煤氣、沼氣、居民用煤炭制品;食用植物油、糧食等農產品、食用鹽;農機、農膜、飼料、化肥、農藥;圖書、雜志、報紙、電子出版物、音像制品。（2）銷售服務包括：銷售交通運輸、基礎電信、郵政、建筑、銷售不動產、不動產租賃服務、轉讓土地使用權。

3.6%稅率包括：增值電信、生活服務、金融保險、轉讓無形資產（不包括土地使用權）。

4.零稅率包括：納稅人出口貨物，除國務院另有規定外;境內單位、個人跨境銷售國務院規定范圍內的無形資產和服務。

（四）財稅[2018]33號的內容。財稅[2018]33號規定，從2018年5月1日起，一般納稅人的標準是年銷售額超過500萬元。

以上四個稅收文件涉及增值稅計稅方法、增值稅稅率和增值稅納稅人身份等方面的內容，納稅人可以充分利用稅收政策，進行增值稅稅收籌劃。

二、基于納稅平衡點的稅收籌劃方法

納稅人可以借助納稅平衡點來進行增值稅稅收籌劃。假設不含稅銷售額為S，一般計稅方法適用的銷售增值稅稅率為T₁，不含稅購進金額為P，適用的購進增值稅稅率為T₂，簡易計稅方法增值稅征收率為3%。具體分析如下：

1.計算“不含稅購銷金額比”。

不含稅購銷金額比=不含稅可抵扣購進金額÷不含稅銷售額=P÷S

2.計算“應納稅額”。

（1）一般計稅方法的應納稅額=不含稅銷售額×銷售增值稅稅率-不含稅可抵扣購進金額×購進增值稅稅率=S×T₁-P×T₂

（2）簡易計稅方法的應納稅額=不含稅銷售額×3%=S×3%

3.計算“平衡點不含稅購銷金額比”。

令：一般計稅方法應納稅額=簡易計稅方法應納稅額

S×T₁-P×T₂=S×3%

不含稅購銷金額比=P÷S=（T₁-3%）÷ T₂

將增值稅稅率16%、10%、6%，增值稅征收率3%分別代入上式，計算出增值稅一般計稅方法和簡易計稅方法納稅平衡點下的不含稅購銷比（見表1）。

4.結論。

（1）當納稅平衡點不含稅購銷金額比<1時（表1中類型1、類型4、類型5、類型7、類型8、類型9）：

①當納稅人實際不含稅購銷金額比=納稅平衡點不含稅購銷金額比時，一般計稅方法和簡易計稅方法稅負相同;

②當納稅人實際不含稅購銷金額比>納稅平衡點不含稅購銷金額比時，一般計稅方法稅負小于簡易計稅方法稅負，選擇一般計稅方法對企業有利;

③當納稅人實際不含稅購銷金額比<納稅平衡點不含稅購銷金額比時，簡易計稅方法稅負小于一般計稅方法稅負，選擇簡易計稅方法對企業有利。

（2）當納稅平衡點不含稅購銷金額比>1時（表1中類型2、類型3、類型6）：

通常情況下，不含稅可抵扣購進金額<不含稅銷售額，由此可以得出：

不含稅可抵扣購進金額÷不含稅銷售額<1，即：

不含稅可抵扣購進金額÷不含稅銷售額=納稅人實際不含稅購銷金額比<1。

進而得出，實際不含稅購銷金額比<納稅平衡點不含稅購銷金額比，所以選擇簡易計稅方法對納稅人有利。

三、一般計稅方法和簡易計稅方法選擇的稅收籌劃

結合財稅[2014]57號和財稅[2016]36號的規定，增值稅一般納稅人可以利用納稅平衡點，比較簡易計稅方法和一般計稅方法下的增值稅稅負，選擇增值稅稅負最小的方案。

案例1：甲倉儲服務公司為增值稅一般納稅人，預計2018年實現不含稅銷售收入900萬元，購進辦公耗材，取得增值稅專用發票，不含稅價格為100萬元，適用16%稅率，可以抵扣進項稅額為16萬元。

納稅籌劃分析：倉儲服務適用6%增值稅稅率，購進貨物適用16%增值稅稅率。根據表1，納稅平衡點不含稅購銷金額比為18.75%。實際不含稅購銷金額比=100÷900=11.11%<18.75%。A公司2018年選擇簡易計稅方法對公司有利。

2018年選擇一般計稅方法應納稅額=900×6%-100×16%=38（萬元）

2018年選擇簡易計稅方法應納稅額=900×3%=27（萬元）

通過計算驗證，2018年甲倉儲服務公司選擇簡易計稅方法比選擇一般計稅方法少繳納增值稅11萬元（38-27）。

案例2：A公司是2018年5月成立的自來水公司，為增值稅一般納稅人，2018年5月購進自來水管道清洗設備和自來水殺菌消毒環保水處理設備，均取得增值稅專用發票，全部設備不含稅價格為600萬元，增值稅稅率16%，可以抵扣進項稅額為96萬元;購進其他材料，取得增值稅專用發票，注明的不含稅價格為300萬元，進項稅額為48萬元，增值稅稅率16%。2018年銷售自來水，取得不含稅收入1 500萬元。2018年及以后各年收入不變，每年均購進材料，取得增值稅專用發票，不含稅價格為300萬元，進項稅額為48萬元。

納稅籌劃分析：根據財稅[2014]57號的規定，自來水公司選擇簡易辦法3%的征收率計算繳納增值稅后，36個月內不得變更。根據財稅[2018]32號的規定，銷售自來水適用10%的增值稅稅率，購進貨物適用16%的增值稅稅率。根據表1，納稅平衡點不含稅購銷金額比為43.75%。

1.2018年納稅籌劃方案設計：

實際不含稅購銷金額比=（300+600）÷1 500=60%>43.75%。

A公司2018年選擇一般計稅方法對公司有利。

2018年選擇一般計稅方法應納稅額=1 500×10%-（300+600）×16%=6（萬元）

2018年選擇簡易計稅方法應納稅額=1 500×3%=45（萬元）

通過計算驗證，2018年A公司選擇一般計稅方法比選擇簡易計稅方法少繳納增值稅39萬元（45-6）。

2.2019年及以后納稅籌劃方案設計：

實際不含稅購銷金額比=300÷1 500=20%<43.75%

A公司2019年及以后選擇小規模納稅人對公司有利。

2019年及以后選擇簡易計稅方法應納稅額=1 500×3%=45（萬元）

2019年及以后選擇一般計稅方法應納稅額=1 500×10%-300×16%=102（萬元）

通過計算驗證，2019年及以后A公司選擇簡易計稅方法比選擇一般計稅方法少繳納增值稅57萬元（102-45）。A自來水公司一旦選擇簡易辦法計算繳納增值稅后，36個月內不能變更。

四、增值稅納稅人身份選擇的稅收籌劃

案例3：甲公司為熟食生產企業，是增值稅一般納稅人，年銷售額800萬元，甲公司購進食用鹽、食用糧食和植物油等農產品，全部取得增值稅專用發票，不含稅金額為300萬元，適用10%稅率，可以抵扣進項稅額為30萬元。

納稅籌劃分析：根據財稅[2018]32號的規定，銷售熟食適用16%增值稅稅率，購進糧食等農產品適用10%稅率。根據上頁表1，納稅平衡點不含稅購銷金額比為130%。因為納稅平衡點不含稅購銷金額比>1，所以選擇小規模納稅人對公司有利。

方案一：繼續按照一般納稅人經營：

甲公司應納稅額=800×16%-300×10%=98（萬元）

方案二：將一部分熟食生產銷售分立出去，重新注冊一家乙公司，并將甲公司和乙公司銷售額都控制在500萬元以下。

假設甲公司年不含稅銷售額為450萬元，乙公司年不含稅銷售額為350萬元。

甲公司應納稅額=450×3%=13.5（萬元）

乙公司應納稅額=350×3%=10.5（萬元）

甲公司和乙公司應納稅額合計=13.5+10.5=24（萬元）

通過計算驗證，甲公司選擇方案二，將公司分立成為小規模納稅人，可以少繳納增值稅74萬元（98-24）。

案例4：甲公司和乙公司均為商品零售業，經營范圍相同。甲公司年不含稅銷售額為265萬元，購買貨物不含稅金額為240萬元;乙公司年不含稅銷售額為305萬元，購買貨物不含稅金額為280萬元。甲公司和乙公司購買貨物都取得增值稅專用發票，適用16%稅率。

方案一：

甲公司和乙公司年銷售額都沒有超過500萬元，按照小規模納稅人簡易計稅，征收率3%。

甲公司應納增值稅=265×3%=7.95（萬元）

乙公司應納增值稅=305×3%=9.15（萬元）

甲公司和乙公司應納增值稅合計=7.95+9.15=17.1（萬元）

方案二：

根據上頁表1，納稅平衡點不含稅購銷金額比為81.25%。

甲公司不含稅購銷金額比=240÷265=90.57%>81.25%。

乙公司不含稅購銷金額比=280÷305=91.8%>81.25%。

甲公司和乙公司選擇一般納稅人對公司有利。

甲公司和乙公司可以通過合并的方式，組成一個獨立核算的納稅人丙公司。丙公司年應納稅銷售額為570萬元（265+305），符合一般納稅人的認定資格，作為一般納稅人納稅。

丙公司應納增值稅=570×16%-（240+280）×16%=8（萬元）

丙公司合并后減輕增值稅稅負=17.1-8=9.1（萬元）

方案三：

甲公司和乙公司雖然沒有達到一般納稅人標準，但是如果能夠建立健全會計核算，也可以向稅務機關提出一般納稅人申請，按照一般計稅方法核算，此時可以不用合并。

甲公司應納增值稅=265×16%-240×16%=4（萬元）

乙公司應納增值稅=305×16%-280×16%=4（萬元）

甲公司和乙公司應納增值稅合計8萬元（4+4）。

由以上分析可知，方案二和方案三都可以降低增值稅稅負9.1萬元（17.1-8）。

案例5：甲公司準備投資一家從事廣告服務的乙公司，預計年不含稅銷售額為400萬元，會計核算健全，預計可以抵扣的購進金額為210萬元（假設稅率為6%）。

納稅籌劃分析：根據財稅[2018]32號的規定，從事廣告服務稅率為6%，可以抵扣的稅率為6%。根據表1，納稅平衡點不含稅購銷金額比為50%。實際不含稅購銷金額比=210÷400=52.5%>50%。所以選擇一般納稅人對乙公司有利。

1.乙公司年銷售額沒有超過500萬元，按照小規模納稅人簡易計稅，征收率3%。

乙公司應納增值稅=400×3%=12（萬元）

2.《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務總局令2017第43號）第三條規定：年應稅銷售額未超過規定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。乙公司會計核算健全，可以向稅務機關辦理一般納稅人登記。

乙公司應納增值稅=400×6%-210×6%=11.4（萬元）

通過計算驗證，乙公司為一般納稅人，可以少繳納增值稅0.6萬元（12-11.4）。X

【參考文獻】

[ 1 ] 財政部，國家稅務總局.關于簡并增值稅征收率政策的通知[S].財稅[2014]57號.

[ 2 ] 財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2016]36號.

[ 3 ] 財政部，國家稅務總局.關于調整增值稅稅率的通知[S].財稅[2018]32號.

[ 4 ] 財政部，國家稅務總局.關于統一增值稅小規模納稅人標準的通知[S].財稅[2018]33號.