政府補助會計準則的修訂對上市公司財務列報影響分析

章潔倩

【摘要】? 文章以《企業會計準則第16號——政府補助》修訂內容為基礎，選取JH汽車2016年及2017年的年度財務報告，針對政府補助的財務列報進行對比分析，探討了確認為收入的政府補助可否在利潤表中補充列示及如何判定其他收益中的非經常損益兩個問題并提出了相應建議。

【關鍵詞】? 會計準則;政府補助;其他收益

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）01-0117-02

[1]我國《企業會計準則第16號——政府補助》實施以來，為獲取政府補助的企業會計事項處理提供政策依據，自2011年至2016年， A股上市公司共獲得政府補助7 091.94億元^[1]，這些政府補助為促進相關產業和企業的發展發揮了重要作用。2017年5月，財政部對該準則重新進行了修訂，準則修訂對獲取政府補助較多的石油化工、電力、航空、汽車、家電等行業上市公司2017年中報、三季度報告及年報相關項目的數據和列報影響較大，文章以JH汽車為案例展開分析，探討此次準則修訂的影響。

一、主要修訂內容

此次修訂將原準則應用指南和企業會計準則講解中的部分內容加入了準則正文，定義更加完整明晰，會計政策、會計核算方法更全面具體，主要修訂內容有：

重新定義了政府補助的特征，將“政府補助是企業自政府處直接取得資產”變更為“政府補助是來源于政府的經濟資源”。強調來源而非直接取得，將收到其他方代收代付政府撥付的資源也劃分為政府補助，更加精準完整。

調整了政府補助準則的適用范圍，將原準則中“債務豁免適用《企業會計準則第12號——債務重組》”刪除，增加了適用《企業會計準則第14號——收入》的相關條款，規定企業獲得的與銷售商品或提供勞務等日常經營活動密切相關，且構成了企業商品或勞務的對價或者是對價的組成部分的政府補助適用14號收入準則。

新增了“其他收益”作為會計科目和利潤表項目，取代原計入營業外收入的部分核算內容，將與日常活動相關但與商品或勞務對價無關的政府補助計入“其他收益”，與企業日常活動無關的政府補助仍然計入營業外收入。

允許選擇總額法或凈額法對政府補助進行核算，遞延收益的攤銷由平均法改為按照合理、系統的方法進行攤銷，會計政策更具科學性。

規范了財政貼息的會計處理，提出可以采用簡化處理或按公允價值計量實際利率法攤銷對財政貼息進行核算。

二、準則修訂對JH汽車財務報告影響分析

（一）JH汽車政府補助處理的會計政策變更。從JH汽車披露的2017年中報中可以看出，該公司于2017年6月12日對政府補助的會計政策按照新修訂準則的要求進行了變更。

變更前公司采用的會計政策為：公司在車輛銷售時，將國家補貼和地方補貼計入營業外收入，與收入、成本確認的時間一致，以此真實反映公司的經營業績;將政府補助計入營業外收入。

變更后公司采用的會計政策為：公司在銷售車輛時，將國家補貼和地方補貼確認為主營業務收入，計入當期損益;與企業日常活動相關的政府補助，按照經濟業務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用;與企業日常活動無關的政府補助，計入營業外收支^[2]。

（二）JH汽車政府補助財務列報分析。2017年是新舊準則交替之年，為了分析修訂準則對上市公司的影響，根據JH汽車已公布的2016年及2017年度的財務報告，提取出與政府補助相關的數據（見下頁表1）。

JH汽車的政府補助包括相關項目補助、新能源汽車補貼、財政補助及補貼、自主創新、政府獎勵等。從政府獲得的、用于購建非流動資產或以其他方式形成的非流動資產的補助列為“與資產相關的政府補助”，從政府取得的其他各種補助，確認為“與收益相關的政府補助”。與資產相關的補助、與收益相關的政府補助中補償企業以后期間的相關費用（虧損）在收到時先計入遞延收益，按照受益期間分攤計入當期損益，遞延收益的攤銷方法依然采用平均法，其他的與收益相關的補助則直接計入當期損益。從下頁表1中可以看出，2017年相比2016年有以下變化：

1.2017年從政府取得及將取得的補助下降37%。其中：已經取得的補助由2016年的38 534萬元降至10 693萬元;將取得的補助由2016年的371 266萬元降至248 274萬元。

2.2017年計入當期損益的政府補助下降31.34%。計入當期損益的政府補助來源于攤銷遞延收益和直接計入當期損益兩部分。雖然2017年遞延收益的期初余額比2016年多，但由于本期收到的計入遞延收益的政府補助大幅度下降，導致通過攤銷計入當期損益的政府補助數下降7%。2017年直接計入當期損益的政府補助金額較2016年下降33%，其中，新能源汽車國家及地方補貼下降40%;其他補助增加46.5%。

3.2017年凈利潤的下降原因主要為計入當期損益的政府補助的下降。企業獲得的政府補助中，新能源汽車補貼占計入損益的所有補貼的絕大部分，2016年為90%，隨著國家對新能源汽車補貼政策的調整，2017年下降到78%。2017年凈利潤較2016年下降97 747萬元，計入損益的政府補助比2016年下降124 910萬元，如果剔除政府補助對凈利潤的影響，2017年的利潤應該高于2016年。

4.政府補助在利潤表中的列報項目變化。2016年攤銷遞延收益和直接計入當期損益的政府補助全部計入營業外收入，其中，獲取的新能源汽車國家及地方補貼357 379萬元確定為經常性損益，攤銷遞延收益及其他補助41 121萬元確認為非經常性損益;2017年獲取的新能源汽車國家及地方補貼213 346萬元計入主營業務收入，攤銷遞延收益和其他直接計入當期損益的政府補助60 244萬元計入其他收益中的非經常性損益。

（三）討論及建議。此次政府補助準則修訂，將原來計入營業外收入的政府補助一分為三：將構成企業銷售商品、提供勞務對價的政府補助按照收入準則的規定確認為收入;與企業日常經營活動活動相關，但又不符合收入確認原則的政府補助確認為其他收益或沖減相關成本費用;與企業日常經營活動無關的仍然放在營業外收入中。這種處理更符合會計準則中收入、成本費用、營業外收入的定義，反映企業真實的收入、成本和利得，配比更加合理，劃分更為明確，易于理解和分辯。在新舊準則交替時期，對于像JH汽車這類政府補助遠超凈利潤的企業，也存在著一些可以探討的問題。

一是確認為收入的政府補助可否在利潤表中補充列示？

從表1中我們可以發現，政府補助金額的變化對JH企業利潤的影響非常大，這些變化通過營業收入和其他收益兩個項目體現，確認為營業收入相較確認為其他收益的政府補助更加隱蔽，如果不通篇仔細閱讀報告會難以察覺營業收入包含了政府補助。由于確認為收入的新能源汽車補貼受國家補貼政策的影響，波動較大，補貼逐年減少，未來將造成企業收入的波動。因此建議在利潤表營業收入下面加一欄“政府補助”的金額列示，以此提示報表使用者依據國家補貼政策調整對企業未來收入的趨勢做出預測。

二是如何判定其他收益中的非經常性損益？

2016年及以前，JH汽車將所有的政府補助確認為營業外收入，剔除新能源汽車補貼后的政府補助全部列為非經常性損益。2017年，企業沿襲了以前經常性損益和非經常性損益的劃分原則，結合修訂準則的規定，將原列入營業外收入的政府補助一分為二，確認為經常性損益的新能源汽車補貼計入營業收入，其他補貼列入其他收益，且全部作為非經常性損益。根據證監會2008年頒布的“信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益”對政府補助的界定， 非經常性損益包括計入當期損益的政府補助，但不包括符合國家政策規定、按照標準定額或定量持續享受、與公司正常經營業務密切相關的政府補助 ^[3]。JH汽車計入其他收益的政府補助，應當是與公司日常經營業務相關，其中通過遞延收益攤銷進入其他收益的政府補助應該符合“定量持續享受”的這一界定，具有一定的延續性，因此將其列入非經常性損益是否合理值得商榷。建議在進行非經常性損益列示時將判斷標準進行充分披露并保持判斷口徑的穩定性和一致性，以保持相關財務數據和指標的真實性、持續性和可比性。J

【參考文獻】

陸琦林.我國上市公司政府補助現狀與分布[J].地方財政研究，2017，（10）：67-74.