基于新國際收入準(zhǔn)則下互聯(lián)網(wǎng)廣告公司收入總額法和凈額法之分析

□陳 瑋

一、新國際收入準(zhǔn)則相關(guān)概述

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的影響和科學(xué)技術(shù)的爆發(fā)性發(fā)展，越來越多的新興產(chǎn)業(yè)涌現(xiàn)出來，而不同的產(chǎn)業(yè)其收入來源、類型等方面均迥然不同，原有的收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足人們的實(shí)際需求，這一系列的因素使得新國際收入準(zhǔn)則(IFRS 15)的產(chǎn)生和發(fā)展。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的產(chǎn)生的收入，收入是財務(wù)報表使用者用來評價一個企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的重要指標(biāo)，一套適用范圍廣、重視細(xì)節(jié)描述的收入確認(rèn)準(zhǔn)則不僅能夠讓企業(yè)的業(yè)績和財務(wù)狀況自身進(jìn)行對比，同時還可以讓不同類型的企業(yè)也進(jìn)行對比。雖然在此之前有一套國際收入準(zhǔn)則，但是美國公認(rèn)會計原則使用程序非常繁瑣，應(yīng)用到不同類型企業(yè)時有不同的標(biāo)準(zhǔn)和要求，雖然這種做法可以使收入確認(rèn)原則有高度的一致性，但是不可避免地造成了人工成本的上升和出錯誤的概率。新收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)以客戶已獲得承諾的服務(wù)或商品控制權(quán)為履約義務(wù)完成，打破了傳統(tǒng)商品與勞務(wù)的界限，要求在履行過程中去履約義務(wù)，從而能夠更加科學(xué)而合理地反映其收入確認(rèn)過程。

二、互聯(lián)網(wǎng)廣告公司業(yè)務(wù)在收入方面的特點(diǎn)

近年來，電視電臺、報紙期刊等傳統(tǒng)廣告方式已經(jīng)不被人們所青睞，傳統(tǒng)廣告市場份額不斷被互聯(lián)網(wǎng)廣告擠壓，根據(jù)中關(guān)村互動營銷實(shí)驗(yàn)室發(fā)布的《中國互聯(lián)網(wǎng)廣告發(fā)展報告》：2018年互聯(lián)網(wǎng)廣告總收入3,694億元，年增長率為24.2%。從目前的情況來看，互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)有著非常難得的發(fā)展機(jī)遇，飛速發(fā)展的同時，業(yè)務(wù)創(chuàng)新也不斷涌現(xiàn)，業(yè)務(wù)類型是“百花齊放”，如果要以這些業(yè)務(wù)分類為基礎(chǔ)，可以將互聯(lián)網(wǎng)廣告公司的收入類型分為:電商廣告、搜索廣告、品牌圖形廣告和信息流廣告等，其中信息流廣告增長最為迅猛，已經(jīng)成為社交類、資訊類、視頻類等媒體平臺最主要的廣告形式；互聯(lián)網(wǎng)廣告有多種計費(fèi)方式，按展示計費(fèi)的有CPM(每千次展示曝光成本)；按行動計費(fèi)的有CPC(點(diǎn)擊付款廣告，按點(diǎn)擊量收費(fèi))、CPA(按廣告投放實(shí)際效果每次有效行動成本)；還有按銷售收入分成來計的CPS。在此基礎(chǔ)上，互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)還能夠進(jìn)行各種促銷活動，在滿足客戶需求的同時為自己帶來更多的收入。鑒于本文研究的內(nèi)容，筆者結(jié)合收入確認(rèn)會計處理中關(guān)注的相關(guān)內(nèi)容，列出互聯(lián)網(wǎng)廣告公司業(yè)務(wù)在收入方面的主要特點(diǎn)，以便于更好地應(yīng)用于后續(xù)的研究分析。

(一)業(yè)務(wù)以客戶合同為基礎(chǔ)。許多互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)都要求用戶在同意其列出的一些條件后登記注冊為會員，這些登記資料就是他們之間以數(shù)字形式存在的合同關(guān)系的憑證。互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)還會與企業(yè)客戶簽訂各種合同，作為今后開展業(yè)務(wù)與結(jié)算款項(xiàng)等事務(wù)的基礎(chǔ)。可以說，互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)幾乎都建立在企業(yè)與客戶之間明確、成文的合同關(guān)系基礎(chǔ)之上。而通過上文的論述可以知道，新國際收入準(zhǔn)則的要求就是要與客戶制定合同，所以從這個角度上來講，互聯(lián)網(wǎng)廣告公司的這個特點(diǎn)符合新國際收入準(zhǔn)則的基本要求。

(二)需要及時、精確地記錄業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)相關(guān)數(shù)據(jù)。廣告與新聞信息一樣，往往需要具有及時性的特征。互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)的主要特點(diǎn)之一就是信息技術(shù)的廣泛采用。數(shù)據(jù)信息對于互聯(lián)網(wǎng)廣告公司而言是非常寶貴的財富。計算機(jī)強(qiáng)大而準(zhǔn)確的記憶和計算功能為互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)在開展業(yè)務(wù)過程中記錄、計算和分析各環(huán)節(jié)的相應(yīng)數(shù)據(jù)提供了極大的便利，從業(yè)務(wù)準(zhǔn)備、業(yè)務(wù)進(jìn)展、客戶付費(fèi)到客戶消費(fèi)等各環(huán)節(jié)，再到企業(yè)與合作方利益分配的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，都有及時而精確的記錄，為會計確認(rèn)和計量提供了數(shù)據(jù)支持。當(dāng)然，只有在互聯(lián)網(wǎng)平臺及其后臺設(shè)備可以記錄的環(huán)節(jié)才能利用計算機(jī)實(shí)現(xiàn)這些功能，脫離這些平臺的環(huán)節(jié)則無法被記錄。

(三)業(yè)務(wù)過程涉及大量形式各異的商業(yè)合作。互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)如果想要滿足不同用戶的不同需求，在很多時候就必須與其他方進(jìn)行合作，發(fā)揮出各自的長處，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)，并通過業(yè)務(wù)分成等形式來收取費(fèi)用，有較多的合作方及合作方式。另外，由于智能手機(jī)的普及使用，互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)越來越需要與電信網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商合作，將服務(wù)送達(dá)手機(jī)用戶。所以從這里可以看出，在未來的一段時間里，廣告公司與其他公司進(jìn)行合作所提供的商品或服務(wù)將越來越多，合作形式也將更加多種多樣。

三、互聯(lián)網(wǎng)廣告收入總額法和凈額法分析

在互聯(lián)網(wǎng)廣告行業(yè)處理實(shí)際收入問題時，經(jīng)常會困惑到底應(yīng)該采用總額法還是凈額法，中國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對于關(guān)于收入總額法和凈額法確認(rèn)并沒有具體的指引，通常由企業(yè)根據(jù)準(zhǔn)則中收入定義來自行判斷什么是日常經(jīng)營活動，哪些是自已賺取的經(jīng)濟(jì)流入，哪些是代第三方收取的款項(xiàng)，大多數(shù)企業(yè)出于與納稅申報數(shù)據(jù)保持一致的考慮，常常采用總額法確認(rèn)收入，這樣企業(yè)的收入體量往往遠(yuǎn)大于凈額法確認(rèn)的收入，同時企業(yè)的毛利率水平也會有較大差異，例如在A股上市的主營業(yè)務(wù)中有互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)的科達(dá)股份(6000986)、藍(lán)色光標(biāo)(300058)、利歐股份(002131)等對其的廣告代理業(yè)務(wù)均采用的是總額法，其中藍(lán)色光標(biāo)2018年年報顯示公司全案廣告代理和出海廣告投放業(yè)務(wù)按總額法確認(rèn)收入為148億元，但如果按凈額法確認(rèn)收入僅為6.9億元，采用不同的確認(rèn)方法對收入的影響巨大。同樣從事互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)在香港聯(lián)交所上市的匯量科技(1860)和微盟集團(tuán)(2013)對不同的廣告業(yè)務(wù)進(jìn)行了區(qū)別處理，其中匯量科技將CPA部份的廣告業(yè)務(wù)判定集團(tuán)是主要責(zé)任人，所以采用的為總額法，另一項(xiàng)廣告代理業(yè)務(wù)則按凈額法確認(rèn)收入。造成差異的原因是香港上市公司執(zhí)行了國際會計準(zhǔn)則。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對總額法和凈額法提供了較為詳細(xì)的指導(dǎo)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)前是否擁有對該商品或勞務(wù)的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人(Principal)還是代理人(Agent)。若企業(yè)在轉(zhuǎn)讓前擁有控制權(quán)，則該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照對價的總額確認(rèn)收入；不然，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的返點(diǎn)或傭金的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的返點(diǎn)、傭金金額或比例等確定。

在日常實(shí)際業(yè)務(wù)中，交易收入的確認(rèn)判斷可以綜合從以下幾方面考慮：一是企業(yè)是否為履約義務(wù)主要責(zé)任人；依據(jù)互聯(lián)網(wǎng)廣告公司與廣告主所簽定的合同判斷企業(yè)是否可以主導(dǎo)廣告發(fā)布者投放方案或者對其投放方案存在重大影響，比如運(yùn)用自身眾多媒體資源對廣告發(fā)布者的不同需求進(jìn)行不同的資源配置，并在廣告發(fā)布者的預(yù)算內(nèi)完成方案實(shí)施，實(shí)現(xiàn)有效轉(zhuǎn)化率等；二是企業(yè)是否承擔(dān)了存貨風(fēng)險；比如是否預(yù)付或者預(yù)定了廣告資源；三是企業(yè)是否有自主定價權(quán)；比如對廣告的定價由哪一方控制，如果代理公司可以在媒體基礎(chǔ)報價上進(jìn)行小幅價格調(diào)整的，不應(yīng)當(dāng)視為擁有自主定價權(quán)，應(yīng)采用凈額法；四是企業(yè)是否承擔(dān)了客戶的信用風(fēng)險；如果由企業(yè)承擔(dān)，則應(yīng)采用總額法；五是取得的收入是否為合同事先約定的固定比例或固定金額。主要考慮企業(yè)的收入是否來源于返點(diǎn)或傭金，如果是則應(yīng)采用凈額法。

實(shí)際上，對于互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)而言，基于新國際收入準(zhǔn)則下，其采用總額還是凈額的收入原則，并不影響最終的利潤數(shù)字，但影響毛利率等與收入總額直接相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)，也會對以收入總額為基礎(chǔ)的某些稅前扣除額產(chǎn)生影響,在信息披露上造成信息失真，會因?yàn)榭趶讲灰恢拢嚓P(guān)收入和毛利率指標(biāo)與同行業(yè)企業(yè)相差甚遠(yuǎn)，不具可比性。

IFRS 15就是在考察各種行業(yè)涉及收入的不同問題后提出，并經(jīng)多方反復(fù)探討而逐漸被認(rèn)可的新準(zhǔn)則，它既為互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)現(xiàn)有收入相關(guān)問題提供了清晰的指引，又為以后的業(yè)務(wù)創(chuàng)新涉及的收入問題提供了分析與解決的有力框架。

在當(dāng)下，互聯(lián)網(wǎng)廣告行業(yè)發(fā)展迅速，交易內(nèi)容日益復(fù)雜，只有重視互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)收入確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)及原則，才能滿足需求。究其本質(zhì)，其核心問題有兩個：對合作各方是主要責(zé)任人還是代理人的身份判斷，這實(shí)質(zhì)上是對其在業(yè)務(wù)合作中相對作用的判斷；在此基礎(chǔ)上，對于收入計量問題的會計處理，需要考慮計量值是否如實(shí)反映合作各方日常經(jīng)營活動中形成的所有者權(quán)益增加值以及該計量值在實(shí)務(wù)中的可獲得性。

四、結(jié)語

一言以蔽之，新國際收入準(zhǔn)則為互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)現(xiàn)有收入相關(guān)問題提供了清晰的指引，又為以后的業(yè)務(wù)創(chuàng)新涉及的收入問題提供了分析與解決的有力框架。因此，《基于新國際收入準(zhǔn)則下互聯(lián)網(wǎng)廣告公司收入總額法和凈額法之分析》這一課題具有重要的研究意義。