對累計預扣法計算保險、證券傭金收入預扣個稅政策的解析

駱劍華（副教授），王珞

財政部、國家稅務總局發布的《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》[1]（財稅［2018］164號，下文簡稱“164號文”）中對包含保險營銷員、證券經紀人傭金收入（以下簡稱“保險、證券傭金收入”）在內的多項個人所得稅政策進行了明確。164號文對保險、證券代理人傭金收入個稅政策的主要內容包括：①調整展業成本計算方法和計算比例，明確以不含增值稅的收入減除20%的費用為基數計算展業成本，且展業成本計算比例為25%；②明確保險、證券代理人傭金收入并入年度綜合所得的計稅口徑，即“不含增值稅傭金收入×（1-20%）-展業成本-附加稅費”；③調整保險、證券代理人傭金收入的個稅計繳方式，規定該類傭金收入按照《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》[2]（國家稅務總局公告2018年第61號，以下簡稱“61號公告”）規定的累計預扣法計算日常預扣預繳個稅，年度終了按計稅收入并入綜合所得計算應納個稅。

61號公告中累計預扣法是針對工資薪金所得所規定的預扣個稅計稅方法，164號文將保險、證券傭金收入歸入“勞務報酬所得”，規定亦按累計預扣法計算其預扣個稅，但是，該文件并未規定累計預扣法計算保險、證券代傭金收入預扣個稅的具體內容、計算公式等，導致在實務工作中缺乏統一的執行規范，增加了扣繳義務人的稅務風險，引發征扣雙方稅收沖突。由于工資薪金與保險、證券傭金收入在性質上存在本質性別，因此，不宜將61號公告中計算工資薪金所得預扣個稅的累計預扣法直接用于保險、證券傭金收入預扣個稅的計算。基于61號公告和164號文上述相關政策規定，本文擬就上述問題對保險、證券傭金收入預扣個稅計算適用累計預扣法計稅政策進行深入解析，以期為保險、證券代理人傭金收入類個稅實務操作提供參考，為完善該類業務個稅制度提供政策建議。

一、保險營銷員、證券經紀人傭金收入相關涉稅政策

保險營銷員、證券經紀人提供經紀代理業務取得的收入，主要涉及個人所得稅、增值稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加等，由于后面四種稅金及附加直接影響納稅人實際傭金收入，進而影響個稅計稅基礎，因此，有必要梳理其相關涉稅政策。

根據2018年發布的《個人所得稅法實施條例》第六條規定，勞務報酬所得范圍包括從事經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。因此，164號文件將個人提供保險營銷、證券經紀業務取得的傭金收入界定為“勞務報酬所得”，并且將納稅人界定為自然人，不包括個體工商戶。在個稅政策方面，盡管保險、證券傭金收入屬于《個人所得稅法》中“勞務報酬”類綜合所得稅目，但是該類收入日常計算預扣預繳個稅時，不是根據61號公告第八條規定的方式，即“勞務報酬所得……以收入減除費用后的余額為收入額……每次收入不超過四千元的，減除費用按八百元計算；每次收入四千元以上的，減除費用按收入的百分之二十計算……以每次收入額為預扣預繳應納稅所得額，計算應預扣預繳稅額”，而是按照164號文特別規定，采取累計預扣法計算其應預扣預繳的個稅。

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號）的規定，經紀代理業務屬于增值稅“現代服務——商務輔助服務——經紀代理服務”稅目，因此，個人提供保險營銷、證券經紀業務取得傭金收入，屬于增值稅應稅收入，根據源泉扣繳原則，由支付傭金單位代扣代繳其應納增值稅額。根據現行增值稅法規規定，自然人不可能成為一般納稅人，因此，保險營銷員、證券經紀人提供經紀代理業務，應適用增值稅小規模納稅人稅收政策。實務中，保險公司、證券公司等一般按月或季度支付代理人傭金，因此，筆者認為，保險營銷員、證券經紀人應視為固定納稅期限小規模納稅人，固定納稅期限為1個月或1個季度。目前，小規模納稅人主要優惠政策有增值稅免稅政策，根據《關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅［2019］13號）[3]和《關于小規模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》[4]（國家稅務總局公告2019年第4號）等文件的規定，在2019年1月1日～2021年12月31日期間，對月銷售額10萬元以下（含本數）（以1個季度為納稅期的，季度銷售額未超過30萬元）的增值稅小規模納稅人，免征增值稅。當然，與免征增值稅相關的城市維護建設稅及教育費附加也應享受免征。因此，保險營銷員、證券經紀人傭金收入滿足上述政策銷售額條件時，可以享受增值稅及其附加稅費的免稅優惠。

除增值稅優惠政策外，財稅［2019］13號文規定增值稅小規模納稅人還可享受“六稅二附加”減稅政策，即“由省、自治區、直轄市人民政府根據本地區實際情況，以及宏觀調控需要確定，對增值稅小規模納稅人可以在50%的稅額幅度內減征資源稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加”。因此，對保險營銷員、證券經紀人提供經紀代理服務，其傭金收入如果超過10萬元（或30萬元）起征額時，盡管不能享受增值稅免稅政策，但是可以享受城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加等減稅優惠，最高可享受減半征收。

二、61號公告中累計預扣法規定對保險、證券傭金收入預扣個稅計算方法的借鑒

對于保險、證券傭金收入日常預扣預繳個稅的計算，164號文規定應按照累計預扣法，但其并未明確規定保險、證券傭金收入預扣預繳個稅環節累計預扣法的具體操作方法。

盡管61號公告、164號文分別明確工資薪金所得和保險、證券傭金收入都應采取累計預扣法計算預扣個稅，但是，從本質上來講，保險、證券傭金收入與工資薪金收入分屬兩類性質完全不同的所得。具體來說：根據《個人所得稅法實施條例》對工資薪金所得和勞務報酬所得的規定可以看出，工資薪金所得是基于個人任職或受雇關系，性質上屬于納稅人非獨立勞動所得；而保險營銷員、證券經紀人傭金收入作為勞務報酬所得的一種，屬于代理人個人獨立勞動所得。因此，筆者認為，在計算方法上，保險、證券傭金收入不能直接平移61號公告中工資薪金所得所采用的累計預扣法，而應在遵循《個人所得稅法》《個人所得稅法實施條例》相關規定的前提下，借鑒工資薪金所得中累計預扣法的設計理念和思路，結合保險營銷、證券經紀業務特點以及傭金收入構成內容等，制定針對保險、證券傭金收入預扣預繳個稅的計算方法（累計預扣法）。

對于累計預扣法計算工資薪金所得預扣個稅的政策，61號公告規定：累計預扣法，是指扣繳義務人以納稅人在本單位截至當前月份工資、薪金所得累計收入減除累計免稅收入、累計減除費用、累計專項扣除、累計專項附加扣除和累計依法確定的其他扣除后的余額為累計預扣預繳應納稅所得額，比照相應預扣預繳稅率表，計算預扣預繳個稅，再減除累計減免稅額和累計已預扣預繳稅額，其余額為本期應預扣預繳稅額。結合61號公告對工資薪金所得預扣個稅計算方法的規定，可歸納累計預扣法計稅的基本設計思路：通過各月（定期）累計收入減去對應法定扣除項目，作為累計應預扣預繳應納稅所得額，對照綜合所得稅率表計算累計應繳稅額，再減去累計已預繳稅額，以確定本期應預繳稅額。可見，累計預扣法是基于累計收入減除累計扣除項目，采取累計預扣方式，可使日常預扣稅款最大限度地趨同于年終匯算清繳稅款，從而減少退補稅款情況的發生，降低征納雙方的征納稅成本；此外，累計預扣法下，對于收入波動較大的納稅人而言，能充分享受低稅率，最大限度地降低個稅負擔，有效避免出現收入高低變動造成稅額不均的情況。同時還可以看出，累計預扣法計算工資薪金所得預扣個稅時，作為減除項的四類扣除項目，是基于與納稅人工資薪金所得緊密關聯性、維持納稅人及其家庭必要生活性支出、實現稅收宏觀調控目的（如降低中低收入者稅負等）以及便于征管等因素所作出的設計。

綜上分析，對于累計預扣法計算保險、證券傭金收入預扣個稅具體政策在理解與操作上，應當遵循61號公告中累計預扣法計算工資薪金所得預扣個稅辦法的設計原則與思路，基于減輕征納雙方成本、降低納稅人個稅稅負以及操作便利性等原則。由此，筆者認為，累計預扣法確定保險、證券傭金收入預扣個稅的計算方法可以表述為：截至當期（月度或季度）累計傭金收入，減除截至當期（月度或季度）相關扣除項目累計金額，余額作為累計預扣預繳應納稅所得額，對照綜合所得稅率表，計算累計應預扣預繳稅額，再減除累計已預扣預繳稅額，其余額為本期應預扣預繳稅額，余額為負值時，暫不退稅。

三、累計預扣法計算保險、證券傭金收入預扣個稅相關參數執行口徑解析

1.對累計預扣法計算保險、證券傭金收入預扣個稅中計稅收入額確定的解析。61號公告規定了比例加成預扣法計算勞務報酬所得預扣個稅時計稅收入額的確定方式，那么，累計預扣法計算保險、證券傭金收入預扣個稅時，其計稅收入額是采用61號公告規定的確定辦法，還是采取其他方式，164號文對此未予明確。

筆者認為，不應采用61號文規定的確定辦法，即不應以保險、證券傭金收入扣除八百元或按比例扣除百分之二十作為其累計預扣法中計稅收入額。原因如下：①兩個文件所規定的計稅方法不同，61號公告所規定的計稅收入額確定方法，是針對比例加成扣除法，屬于對勞務報酬所得計算預扣個稅時計稅收入額確定的一般性規定，而164號文則針對保險、證券傭金收入類勞務報酬所得預扣個稅計算，并特別規定采取累計預扣法，兩者屬于一般與特殊關系，計算方法不同，計稅收入額計算口徑也應有所區別。②從業務特點來看，保險營銷員、證券經紀人通過提供經紀代理服務取得收入，同時承擔相應的展業成本（即為招攬客戶及維護客戶而支出的成本）。根據《關于明確保險營銷員傭金構成的通知》（保監發［2006］48號）的規定，保險營銷員傭金收入由展業成本和勞務報酬構成，因此，保險、證券傭金收入須涵蓋其相應的展業成本支出。筆者認為，61號公告規定勞務報酬按八百元或收入的百分之二十標準進行減除，是基于補償納稅人必要成本支出所作的制度設計，屬于一般性規定，該減除標準并未涵蓋保險營銷員、證券經紀人必要的展業成本。③如前文解析，保險、證券傭金收入屬于增值稅應稅收入，除增值稅外，還需繳納城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加等，而61號公告所規定的減除費用標準，并未考慮傭金收入依法應繳納的上述相關稅金及附加。

綜上，累計預扣法計算保險、經紀傭金收入預扣個稅方法中計稅收入額口徑不能采用61號公告規定的辦法。而是可以按照164號文對保險、證券傭金收入計入年度綜合所得的方式，作為該類傭金收入累計預扣法計稅時計稅收入額的確定方法，即以不含增值稅的收入減除20%的費用后的余額，減去展業成本以及附加稅費后，作為累計預扣法中的計稅收入額。理由如下：①該種計稅收入額確定口徑，不僅考慮了保險、經紀傭金收入補償相關展業成本的因素，還考慮了傭金收入中依法應交的增值稅附加稅費，符合所得稅稅制設計中收入與成本費用的配比原則。②此前已有類似政策規定，《關于個人保險代理人稅收征管有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第45號，已廢止，以下簡稱“45號公告”）中規定：個人保險代理人以其取得的傭金、獎勵和勞務費等相關收入（不含增值稅）減去地方稅費附加及展業成本，按照規定計算個人所得稅，由扣繳義務人代扣代繳。該文件于2016年出臺并施行，此時的個人所得稅法尚未修訂，舊個稅法對勞務報酬計稅采取按八百元或收入額的百分之二十作為減除費用標準，因此，45號公告屬于針對個人保險代理收入個稅的專項政策。新個稅法實施后，勞務報酬按照日常預扣預繳、年終并入綜合所得匯算清繳的計稅方式，根據稅收政策連續性要求，對于個人保險營銷以及與其相同性質的個人證券經紀業務，計算其預扣預繳個稅時，在計稅收入額口徑上應與原45號公告保持一致。③保險、證券傭金收入個稅預扣環節計稅收入額口徑與匯算清繳時并入綜合所得的計稅收入額口徑保持一致，不僅能降低納稅人個稅稅負，還能簡化綜合所得匯算清繳工作，減輕征納雙方的納稅成本，實現累計預扣法計稅的政策目標。

綜上所述，筆者認為，對于保險、證券傭金收入，在個稅預扣預繳環節，應該以不含增值稅收入減除20%的費用后的余額，再減去展業成本以及附加稅費，以其余額作為累計預扣法中的計稅收入額。

2.對累計預扣法計算保險、證券傭金收入預扣個稅中“不含增值稅收入”的解析。通過前文分析可知，在保險、證券傭金收入個稅預扣預繳和匯算清繳環節，計稅收入額都要求以“不含增值稅收入”為計算口徑，這里“不含增值稅收入”應理解為“含應納增值稅傭金收入-應納增值稅額”還是“含應納增值稅傭金收入-實納增值稅額”，164號文及其他個稅法中規均未予以明確。

根據財稅［2019］13號、國家稅務總局公告2019年第4號有關增值稅免稅政策的規定，保險營銷員、證券經紀人提供經紀代理業務，滿足月銷售額10萬元以下（含本數）或季度銷售30萬元以下（含本數），其傭金收入可享受小規模納稅人增值稅免稅優惠政策。對于傭金收入高于起征點10萬元或30萬元時，“應納增值稅額”等于“實納增值稅額”，此時，以上兩種方式確定的“不含增值稅收入”在金額上相等。但是，對于傭金收入小于等于起征點時，納稅人享受增值稅免稅政策，“實納增值稅額”為零，“應納增值稅額”等于“含應納增值稅傭金收入×3%/1.03”（以小規模納稅人3%征稅率為例），此時，按“含應納增值稅-應納稅增值稅”確定的“不含增值稅收入”，小于按“含應納增值稅傭金收入-實納增值稅額”確定的“不含增值稅收入”。由于保險營銷員、證券經紀人實際傭金收入應按“含應納增值稅傭金收入-實納增值稅額”確定，當傭金收入享受增值稅免稅優惠時，“實納增值稅額”為零，納稅人實際傭金收入等于其含應納增值稅傭金收入，可以看出，此時，納稅人實際傭金收入實質上包含“不含應納稅額銷售額”和“增值稅免稅額”兩部分。因此，上述兩種“不含增值稅收入”確定方式，其本質差異在于：根據增值稅優惠政策所享受的免征增值稅額是否屬于納稅人勞務報酬應稅收入（所得）。

筆者認為，保險、證券傭金收入符合小規模納稅人免稅政策時，免征增值稅額應構成納稅人個稅應稅傭金收入，按規定計算預扣個稅和年度匯算清繳個稅。具體理由如下：①從個人所得稅免稅政策來看，根據現行個人所得稅法律法規，并無納稅人收入中所含應交免交增值稅額屬于個人免稅收入之規定。②從對“勞動報酬所得”的稅法界定來看，《個人所得稅法實施條例》對勞務報酬所得的規定為“個人從事勞務取得的所得，包括從事……經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得”。可以看出，稅法對包括經紀代理在內的勞務報酬所得范圍的界定非常寬泛，即個人從事勞務所取得的全部對價都應作為其應稅收入，其中包括該類經紀代理業務應納增值稅額，對于不能享受免稅的增值稅額，由于增值稅先于個稅征收，因此，應從納稅人傭金收入中扣除。而對于享受應交免交的增值稅額，則構成納稅人實際傭金收入，屬于應稅收入所得。③根據稅收量能負擔原則，對于保險、證券傭金收入中應交免交的增值稅額，實質構成了納稅人實際傭金收入，提高了納稅人負稅能力和納稅能力，因此，應負擔相應的個稅稅負。

綜上可知，保險、證券傭金收入依法享受應交免交的增值稅額，應該構成納稅人個稅計稅所得額，傭金收入預扣預繳和匯算清繳環節均應按“含應納增值稅傭金收入-實納增值稅額”的方式確定“不含增值稅收入”。

3.對累計預扣法計算保險、證券傭金收入預扣個稅中扣除項目確定的解析。《個人所得稅法》明確了居民個人綜合所得在年度匯算確定應納稅所得額時，準予減除的四類扣除項目：減除費用、專項扣除、專項附加扣除和其他扣除。基于《個人所得稅法》法定扣除項目、扣除項目與工資薪金所得的關聯性、降低納稅人稅負以及便利操作等因素，61號文明確了通過累計預扣法計算工資薪金所得預扣稅額時，可以扣除減除費用、專項扣除、專項附加扣除和其他扣除四類項目。那么，同為累計預扣法，在計算保險、經紀傭金收入預扣預繳個稅時，允許減除的法定扣除項目如何確定？筆者認為，應基于前文累計預扣法的設計理念，根據保險、證券傭金收入的性質，結合相關扣除項目與傭金收入的關聯性，確定允許減除的扣除項目。以下逐一解析保險、證券傭金收入累計預扣法計稅中允許減除的扣除項目：

（1）對于專項扣除項目（基本養老保險、基本醫療保險、失業保險等社會保險費和住房公積金等）。根據現行相關規定，個人承擔（繳納）的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、住房公積金等都是以其工資薪金為基礎，按照規定的范圍和標準計提，由其任職或受雇單位代扣代繳。由于保險營銷員、證券經紀人并非任職或受雇于保險、證券等單位，因此，保險、證券等單位在支付傭金時很難準確掌握代理人所承擔（繳納）的“三險一金”信息，難以在預扣預繳時辦理該類扣除項目申報。此外，部分保險營銷員、證券經紀人還有任職或受雇單位，如果由支付傭金單位辦理該類扣除項目申報，將導致同一項目的重復扣除。綜上，筆者認為，作為個人承擔（繳納）的社會基本保險費、住房公積金等專項扣除項目，不宜作為累計預扣法計算傭金收入預扣個稅時的扣除項目。

（2）對于專項附加扣除項目（子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等支出）。根據《個人所得稅法實施條例》第二十八條的規定：居民個人取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，應當在匯算清繳時向稅務機關提供有關信息，減除專項附加扣除。可見，《個人所得稅法》已明確勞務報酬所得等三類收入，不允許在計算預扣稅款時減除專項附加扣除項目。因此，筆者認為，對于子女教育、繼續教育等專項附加扣除項目，不能作為累計預扣法計算傭金收入預扣稅款時的扣除項目。

（3）對于每月5000元標準的減除費用項目。根據個人所得稅量能負擔原則，該項扣除實質是納稅人及其家庭必要的生活支出，是基于維持納稅人再生產及其家庭生計支出補償所設計扣除項目。顯然，納稅人及其家庭必要生活性支出與納稅人綜合所得類型無關，不管是工資薪金所得，還是勞動報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，該項生計支出都是必需的。因此，筆者認為，累計預扣法計算保險、證券傭金收入預扣個稅時，應允許按月以5000元標準扣除該項費用。

（4）對于其他扣除項目（個人繳付符合國家規定的企業年金、職業年金，個人購買符合國家規定的商業健康保險、稅收遞延型商業養老保險的支出以及國務院規定可以扣除的其他項目）。由于企業年金、職業年金是根據個人工資薪酬按規定標準計繳，屬于與工資薪酬所得預扣個稅計算相關的扣除項目，因此，不能作為累計預扣法計算保險、證券傭金收入預扣個稅的扣除項目。對于個人購買符合國家規定的商業健康保險、稅收遞延型商業養老保險所發生支出，國家是支持和鼓勵的，該類商業性補充社會保險不僅能夠緩解日趨增加的基本社會保險資金支付壓力，還能優化社會保障體系、增加社會福利水平等。此外，個人購買上述符合國家規定的商業社會保險，屬于個人自主行為。綜上，筆者認為，累計預扣法計算傭金收入預扣個稅時，允許減除“其他扣除項目”中的部分項目，即國家規定的商業健康保險、稅收遞延型商業養老保險的支出等。

四、小結

164號文打破了61號公告中勞務報酬按比例加成預扣法計算預扣個稅的辦法，規定保險營銷員、證券經紀人傭金收入按照累計預扣法計算預扣個稅，但是，該文件并未對此類傭金收入累計預扣法計稅的概念（內容）、計算公式以及相關計算參數確定口徑（方式）等予以明確。本文通過對增值稅小規模納稅人相關稅收優惠政策，保險、證券代理人傭金收入累計預扣法計稅以及累計預扣法涉及計稅收入額、允許減除扣除項目、不含增值稅收入等參數確定等方面進行深入解析，以便全面、準確地理解和把握164號文有關累計預扣法計算保險、證券傭金收入預扣個稅政策，以期為稅務機關、扣繳義務人、納稅人的實務操作提供借鑒。