稅務管理組織及其職能的國際比較研究
——基于國家結構形式的視角

●秦 愿 劉申鋒

一般而言，單一制國家實行中央政府集權的財稅管理體制，現代聯邦制國家實行以分權為特征的財政聯邦主義。但無論國家結構形式如何，稅務管理組織的設置與職能演進都應盡可能以實現征稅成本最小化為目標。下文以國外單一制、聯邦制兩種國家結構形式中最具代表性的國家為例，簡要介紹不同國家結構形式下稅務管理組織的設置及其職能。

一、單一制國家稅務管理組織及其職能

日本是典型的單一制國家，本文以日本為例介紹單一制國家稅務管理組織及其職能。根據日本《國家行政組織法》第3條第22項規定，日本在國家層面設置財務省，主管全國財政、稅收、海關及其他相關事務①。下文對日本財務省內設機構②中涉及稅務的機構及其職能進行簡要闡述。

（一）日本財務省內部局

日本財務省內設大臣官房、主計局、主稅局、關稅局、理財局和國際局等部局，其中和稅務直接相關的有主稅局和關稅局。

1、主稅局。日本財務省主稅局負責規劃起草稅收制度，估算稅收收入。

2、關稅局。日本財務省關稅局主要職責有：規劃并起草關稅制度；規劃并起草與關稅相關的國際條約；監管海關業務，匯編海關數據等。關稅局設立地方部門，負責征收關稅、噸位稅以及管理其他海關相關事務。

（二）日本財務省獨立機構——日本國稅廳

根據日本《國家行政組織法》第3條第2項規定，財務省設置國稅廳③，負責評定并征收國家稅收；規定稅法解釋標準；確保對注冊稅務師進行合理有效的管理；促進白酒行業穩健發展并發放銷售許可證等。國稅廳內設長官官房、課稅部、征收部、調查查察部執行相關工作④。國稅廳還設置國稅不服審判所、稅務大學校等機構，以及在地方設立分支機構。下文對日本國稅廳各大部門進行簡要闡述。

1、國稅廳地方分支機構。國稅廳負責監管日本12個大區國稅局 （包括沖繩縣國稅事務所）以及日本國內524個地方稅務署。各大區國稅局具體指導并監管轄區內稅務部門工作或實施其他業務，如稅務磋商條款及其他納稅人服務；對稅收案件進行復核，處理稅收過失。大區國稅局設置規劃管理處、稅收處、征集處、大企業處和犯罪調查處等處室負責相關事務。地方稅務署負責稅務一線工作，內部設置協調處、公共關系特別官員、收入管理與程序處、征集處、個人所得稅處、財產稅處、公司所得稅處和首席審核官（征收白酒稅和主管白酒行業）等處室。

2、國稅審議會。國稅審議會負責處理《國稅通則法》《稅理士法》和《關于酒稅保全及酒業聯合組織法》等法律規定的屬于其權限的事項，以及由政令規定的其他事項。

3、國稅不服審判所。國稅不服審判所對地區稅務部門或者其他監督管理部門作出的決定，根據國家稅法和規定對復議請求作出決定。國稅不服審判所下屬12個地方法庭和7個地方法庭分支機構。

4、稅務大學校。稅務大學校為稅務部門培訓新員工，為稅務部門官員提供相關培訓以確保官員能與時俱進。

二、聯邦制國家稅務管理組織及其職能

美國是典型的聯邦制國家，本文以美國為例介紹聯邦制國家稅務管理組織及其職能。美國于1789年第一次國會正式決定成立美國財政部⑤，承擔促進經濟繁榮和保護美國金融安全的責任。該部門職能范圍廣泛，其中包含向美國公眾撥付款項、稅款征收等至關重要的職能。美國財政部由部門辦公室 （departmental offices）和內部局（bureaus）組成。美國財政部與稅務相關的部門主要有酒精和煙草稅經貿局、美國國內收入局以及稅收政策辦公室等。

（一）美國財政部下屬與稅務相關的主要內部局

1、酒精和煙草稅經貿局（TTB）。酒精和煙草稅經貿局負責實施和執行涉及酒精和煙草產品的生產、使用及銷售的法律。酒精和煙草稅經貿局同時征收槍械和彈藥的特許權稅。

2、國內收入局（IRS）⑥。國內收入局最早可追溯到美國內戰時期，林肯總統和國會設立國內收入辦公室。國內收入局負責確定、評估和征收美國國內稅收。為進一步維護納稅人權益，美國于1998年通過《國內收入局機構重組與改革法案》，從而建立了完善的稅收機構。現對美國國內收入局的內設機構予以簡要說明。

一是國內收入局四大業務處⑦。工資和投資業務處（Wage and Investment）：負責客戶協助、關系和教育（CARE），為客戶提供支持和幫助，讓其了解自身納稅義務；負責客戶賬戶服務（CAS），對納稅人關系進行備案，向納稅人提供有關申報情況的信息；負責誠信退款與合規服務，加強收入保護和預退款合規，管理可退還信貸，預防和檢測與稅務有關的身份盜竊或欺詐。

大型企業和國際業務處（Large Business and International）：該部門在全球環境下開展業務，服務資產超過1000萬美元的大型企業，這些企業一般需要處理復雜的稅法和會計準則問題。

小企業或個體業務處 （Small Business/Self-Employed）：服務資產不超過1000萬美元的企業；收繳過期稅款，確保過期稅款繳納公平公正并符合稅法規定，教育納稅人遵守稅法；關注納稅人要求，運用科技手段提高稅收效率和精確度等。

免稅和政府實體業務處（Tax-Exempt and Government Entities）：提供裁決和協議，注重前期合規，如自愿遵守稅收計劃；審核并確定不合規現象；教育并與納稅人溝通，幫助納稅人了解自身的納稅責任。

二是國內收入局主要辦公室⑧。首席法律顧問辦公室（Office of Chief Counsel）：首席法律顧問辦公室由美國總統在美國參議院的建議和同意下任命。作為國內收入局局長的法律顧問，負責解釋、管理和執行國內稅法的所有事宜，首席法律顧問對國內收入局和納稅人提供法律指導和解釋性意見。

納稅人援助服務辦公室 （Taxpayer Advocate Service）：確保每個納稅人都得到公平對待，并且尊重納稅人權利，為納稅人向國內收入局傳遞意見。

刑事犯罪偵查辦公室（Criminal Investigation）：主要負責打擊法定來源納稅等經濟金融犯罪活動。該辦公室必須參與和協助將產生威懾效應的重大金融調查，并對其起訴，增強和促進公眾對稅收制度的自愿遵守及信心。

納稅人權益維護辦公室（Appeals）：根據1998年美國《國內收入局機構重組與改革法案》⑨而設立。該辦公室主要負責提高納稅人對申訴程序及其權利的認識，提高納稅人對替代性正義解決方案的認識，完善流程以滿足納稅人的需求和期望，并減少上訴過程的時間長度，同時確保與每個納稅人的溝通時間等。

稅務代理人納稅申報辦公室 （Return Preparer Office）：注冊并提升稅收團隊專業化質量，提高稅務代理人納稅申報的合規性和精準度，與利益相關人共同創建一個促進合規和程序完善的環境。

職業責任辦公室 （Office of Professional Responsibility，OPR）：職業責任辦公室通過確保所有稅務系統中的稅收從業人員、納稅申報人員以及第三方團體遵守職業標準，遵守法律以實現稅務高效管理。

溝通聯絡辦公室（Communications and Liaison）：通過支持職能部門的主要戰略，協助實現國內收入局的業務目標；確保與利益相關者之間的溝通持續一致，協調國內收入局各部門間的日常關系；確保高效運營的優質工作環境；確保合理收集、使用并且保護信息。

舉報辦公室（Whistleblower Office）：負責處理個人在工作和日常生活中可能遇到的稅收問題；負責評估和分析來信提示的可信度，然后根據具體可信情況移交給國內收入局相關部門進一步調查。

隱私、政府聯絡和信息披露辦公室（Privacy，Governmental Liaison and Disclosure）：該辦公室管理國稅局的機密、記錄政策和工作方案，并在整個國稅局內協調隱私和相關記錄活動；確保私人信息，如姓名、社會保障號等隱私信息未經許可不得訪問；負責識別并清除個人信息威脅，增強對獲取隱私信息犯罪活動的防護意識；確保私人未經授權不得訪問、修改以及破壞聯邦、州和地方機構使用的信息系統；確保合理有效管理項目，識別潛在的危險納稅人。

公平、多元化和包容事務辦公室（Equity，Diversity and Inclusion）：負責在聯邦輔助或者聯邦主導的項目中保護納稅人的公民權利；整合美國國稅局各部門業務，管理特別重要的項目和雇員組織，積極提供沖突解決方案和培訓；保護雇員權利，調查投訴并且根據平等就業法處理投訴；負責教育、合理收容并且幫助殘疾人就業等相關工作。

（二）美國財政部下設與稅務相關的主要辦公室

1、稅務管理監察長。美國國會1952年成立美國國內收入局監察機關來解決美國國內收入局的腐敗問題，推動了聯邦稅收管理問責。根據1998年美國《國內收入局機構重組和改革法案》，財政部成立稅務監察長，履行大部分稅務監察職責，審計并調查美國國內收入局的計劃項目和運行情況，對國內收入局進行獨立監督并提供政策建議，防止和監測國內收入局運作中的詐騙和權力濫用。

2、國內收入局監督委員會。根據1998年美國《國內收入局機構重組與改革法案》，1998年美國財政部設立國內收入局監督委員會（下稱監督委員會）⑩。該委員會由9人組成，并應該共同具備特定領域的專業能力和工作經驗。每一位成員的任職條件都有明晰的規定。監督委員會成員任職資格主要參考大型服務組織、消費者服務、聯邦稅法等方面的工作經歷和專業能力，而非政治立場。

監督委員會負責從行政機構、管理人員、行為規范等方面監督國內收入局，并監管國內收入法及相關法律和稅收條約的執行和實踐情況；監督國內收入局履行自身使命；負責審查并批準國內收入局年度或長期戰略計劃、績效標準等。監督委員會應確保自身履行職責的適當機密性。

3、稅收政策辦公室。稅收政策辦公室負責制定和實施稅收政策和方案；審查法規和規章，管理國內稅收法規，談判稅收協定，為國內和國際稅收政策決策提供經濟和法律政策分析。該辦公室還為總統的預算、財政決策和現金管理決策提供評估。稅收政策辦公室直接受財政部副部長領導。

三、各國稅務管理組織及其職能的比較

（一）中央（聯邦）政府稅務管理組織及其職能比較

由于各國政治體制、國家結構形式等具體情況存在差異，中央（聯邦）稅務管理組織的設置也具有一定差異，其主要區別在于與中央（聯邦）財政部門的隸屬關系以及中央（聯邦）政府財政部的相關稅務組織設置和職能差異。日本國稅廳隸屬于財務省，是財務省下的獨立機構；美國國內收入局也是美國財政部的下設機構，受財政部管理；澳大利亞稅務總局同樣隸屬于財政部11。英國稅務部門為收入與海關總局12，加拿大稅務部門為稅務海關總局13，英國和加拿大的中央財政部門和稅收部門則相互獨立，稅務部門和財政部門不存在隸屬關系，兩國的國內稅收與國外稅收都由同一部門管理。下文以日本、美國和英國為例進行簡要分析。

日本財務省內部設置主稅局，主稅局局長直接受財務大臣領導。根據日本財務省成立法案第19號條款規定，日本國稅廳作為日本財務省的外部獨立機構，其最高長官受日本財務大臣管理。因此，日本主稅局和國稅廳都隸屬于財務省。

美國國內收入局也同樣隸屬于美國財政部。根據國內收入法典7801款，國內收入局貫徹財政部長賦予的職責，財政部長全權管理和執行美國稅法，有權組建機構執行稅法，國內收入局就是根據這項法律許可而建立的。美國稅法7803款規定委派國內收入局局長來監管稅法的執行與實施。

英國中央財政部門與稅務部門相互獨立，但一定程度上也受到財政部的制約14。2005年國會議案設立英國稅收及海關總局，取代英國國內收入與海關及消費局，成為一個新的非內閣部委。英國獨立設置英國收入和海關總局（HM Revenue&Customs）作為英國稅務、付款和海關當局。英國收入和海關總局的開銷受財政部長的監管，通過財政部長向議會報告工作。財政部主導戰略性的稅收政策，稅務及海關總局主要負責政策維護和政策執行，與財政部形成政策伙伴關系。

（二）第二級政府稅務管理組織及其職能比較

下文以美國、澳大利亞、日本和英國等國家為例研究第二級政府稅務管理組織的設置及其職能。

美國加州稅務局15獨立于財政之外，負責為納稅人及時、準確地進行納稅申報，支付精確的稅款，為加利福尼亞州公共服務籌集資金。2017年7月加州《納稅人公平透明法案》生效，將加州平稅局（SBE）局16改組為三個獨立部門。加州平稅局繼續行使州憲法賦予的職責，其他職責由新成立的加州稅費管理局（CATFA）和稅務上訴辦公室（OTA）行使。加州平稅局由五人組成的委員會領導，獨立于其他政府機構，繼續行使憲法規定的職責，包括審核、均等化、調整物業水平稅，評估保險稅，評估、征收酒精飲料消費稅，該部門管理的其他稅費項目移交加州稅費管理局。此外，該部門還負責接受州憲法規定的稅務上訴項目。州政府稅務上訴辦公室于2018年正式行使職權，旨在為上訴人提供公平公正的稅費審判，如特許經營稅和個人所得稅，消費稅和使用稅，以及其他特別稅費。上訴將由3名行政法法官受理，并對上訴發放紙質決議。加州稅費管理局負責管理房地產稅、保險稅、酒精飲料消費稅和機動車燃油稅；管理銷售和使用稅、特別稅以及加州工資稅。此外，加州審計長管理并收集遺產稅和贈與稅。

澳大利亞州一級政府財稅部門設置有一定區別，新南威爾士州設立財政、服務與創新局17，職能涵蓋稅費征收以及房地產稅管理。州一級稅務局主要征收緊急服務費、租賃稅、健康保險費、土地稅、土地稅附加費等。昆士蘭州財政局18下設州收入辦公室，負責征收稅費，管理昆士蘭第一房主補助金。總結澳大利亞州一級財稅部門的設置，可以得出：盡管主管財政的部門設置有區別，但稅務部門大多是財政部門的下屬部門，受財政部門領導。

日本沖繩縣與京都府的財政課與稅務課都設置于總務部下，大阪府稅務課設置于財務課下19。

英國郡一級稅收機構設置在郡議會下，如牛津郡和諾丁漢郡。郡一級政府不行使征稅權，征稅權由郡議會下屬的區議會或者市級議會行使20。

（三）第三級政府稅務管理組織及職能比較

下文以美國、日本等國為例研究第三級政府稅務管理組織與財政部門的關系。

美國洛杉磯財政辦公室負責籌集財政資金，征收城市稅費21。財政辦公室下設許可與稅務征稽部門，分為三個處室。一是稅收發現處：負責調查洛杉磯境內企業和獨資經營者的營業稅登記證狀況；二是稅收協調處：負責協調已由稅收發現部門確認并且對城市負有納稅債務的企業，更新稅務信息，征收洛杉磯市內拖欠的稅款；三是消費者服務處：負責處理本地企業所面對的復雜稅收問題，通過電話和電子郵件親自處理所有客戶的問題。

日本地方稅收由地方征收，如京都府下設山城廣域振興局2222負責征收高爾夫球場使用稅、礦區稅、狩獵稅和柴油經手稅。

英國郡一級稅收機構設置在郡議會下，郡一級議會行使稅收監督權，征稅權由郡議會下屬的區議會或者市政級別議會行使，如牛津郡的議會稅征收減免事宜由下屬牛津市議會、查韋爾、南牛津郡等負責。

加拿大安大略省下屬多倫多市主要征收房地產稅、公共設施稅以及城市土地轉讓稅23。

四、各國稅務管理組織及其職能的共性與差異性

盡管各國的政治體制、國家結構形式和實際國情存在很大差別，但各國稅務機構設置也有很多共同之處，下文從中央和地方稅務管理組織分別說明。

（一）各國中央政府稅務管理組織的共性與差異性

一些國家中央財政部門與中央稅務部門先是一個綜合部門，然后分離成兩個獨立的部門，如英國。一些國家，中央稅收部門仍隸屬于中央財政部門，如日本國稅廳和美國的國內收入局都受中央財政部門管理。

無論是中央財政部門和稅務部門分別為兩套機構，還是稅收部門隸屬于財政部門，一般都設置稅收政策研究的專門單位。財政部內部稅務部門主要負責宏觀政策制定，如日本財務省內設主稅局負責規劃起草稅收制度，估計稅收收入。美國財政部同樣內設稅務政策辦公室，負責制定并實施稅收政策方案；審查稅收法規和規章制度，管理國內稅收法規，談判稅收協定，為國內和國際稅收政策決策提供經濟和法律政策分析等。

中央稅收機構一般都分為國內和國際稅收機構。美國財政部設立國內收入局征收國內稅收，設置關稅及貿易事務處征收關稅。英國的國內稅收與國外稅收則都由英國收入和海關總局統一管理。加拿大的國內稅收和國外稅收也都由稅務海關局一并管理。

（二）各國地方政府稅務管理組織的共性與差異性

日本府、縣一級政府財政部門隸屬于總務處，起到一定的稅收管理作用，但日本的主要稅收管理機構是直屬日本國稅廳的地區分支機構、地方稅務辦公室、地方稅務署。日本大阪府財政局長直接受大阪府知事管理。日本沖繩縣與京都府財政課與稅務課都設置于總務部下。

美國各州政府財政部門與稅務部門設置情況不同，加州稅務管理主要由加州稅務局和加州稅費管理局兩大部門負責，兩部門獨立于財政部之外，不受州財政部長領導，直接對州長負責。洛杉磯財政辦公室兼具稅務管理職能。紐約州財政和稅務兩部門同屬紐約州財政與稅務部，統一受財政部長領導24；加州財政部下稅收功能很小，只起到稅務分析的作用。

英國郡一級稅收機構設置在郡議會下，如牛津郡和諾丁漢郡，但征稅權在郡議會下屬的區議會或者市政級別議會，如牛津郡的議會稅征收減免事宜由下屬牛津市議會、查韋爾、南牛津郡等負責。加拿大安大略省下屬多倫多市主要征收房地產稅、公共設施稅以及城市土地轉讓稅。

（三）各國各級稅務管理組織職能的共性與差異性

各國稅收機構職能有很多相同之處，如征收國內稅收、協助制定稅法、研究稅收政策等，但各國稅務部門之間也有一定職能差別。

日本國稅廳負責國內白酒行業的管理監督，同時還設立專門的稅收法庭處理稅務訴訟事宜。美國國內收入局有管理平等就業、幫助殘疾人就業的職能。英國收入和海關總局除負責其他國家稅務機關一般的稅務工作外，還有規定國家最低工資基準、追繳學生貸款的職能。澳大利亞稅務總局兼具管理、安排退休金并對政府的退休金政策提供建議的職能。

五、各國稅務管理組織設置對我國的啟示

（一）依據國家體制和具體國情研究稅務管理組織的設置

稅收體制設置服從國家體制，稅務管理組織機構設置因國家體制不同而存在差異。財政聯邦制國家中央與地方分權明確，地方權限較大，中央本級稅收機構與地方機構沒有對等聯系。單一制國家則不同，要求中央與地方稅收機構設置大致相同或者完全相同。我國是單一制國家，稅務管理組織設置總體上符合我國的國家體制。改革開放以來，中央與地方各自的稅收權限在不斷優化，機構設置也應隨之調整。目前將原來地方稅務局歸為國家稅務局管理，正是適應中央提出的加強集中統一管理的要求，但是也要給地方留有一定的自主權。

稅收機構設置服從國情。法制比較完善的國家，特別是預算和稅收征收嚴格受議會制約的國家，比如美國，稅收機構簡單明了。行政決策力比較大的單一制國家，稅收機構權力相對較大，機構也比較復雜。我國中央的稅務決策要通過統一管理來落實，因此我國稅務管理組織設置就需要考慮在行政權限較大的情況下如何依法治稅的問題。

（二）稅收機構設置要符合效率原則

稅務管理組織設置要符合效率原則，條件變化后應調整對應機構。從世界部分主要經濟體來看，稅務管理組織設置沒有固定模式，隨經濟的發展精簡或增設機構，剝離機構舊職能或者賦予機構新職能，以適應經濟發展、提高稅務管理效率的要求。我國國稅地稅征管體制改革后，應該立足本國國情設置適合我國經濟發展階段的稅務管理組織。

（三）加強稅務宣傳和增進與納稅人之間的動態聯系

從國際經驗來看，我國稅務管理組織在協調稅務征管部門與納稅人之間的關系、宣傳國家稅法和稅收政策等職能還有較大優化空間，可以增設相應機構來彌補相關缺陷；還可增設納稅人訴訟機構，保障納稅人的權益。這樣不僅有利于國家制定合理稅收政策和稅務部門合理征稅，也有助于納稅人積極納稅以及稅務政策與民意之間的良性互動?！?/p>

注釋：

①王朝才.日本財政法[M].北京：經濟科學出版社，2007.

②Ministry of Finance of Japan.Divisional Composition of Ministry of Finance[EB/OL].https://www.mof.go.jp/english/about_mof/divisional_composition/，2019.

③National Tax Agency.Organization[EB/OL].http://www.nta.go.jp/english/Report_pdf/2017e_04.pdf，2019.④王朝才.日本財政法[M].北京：經濟科學出版社，2007.

⑤US Department of the Treasury.History Overview[EB/OL].https://home.treasury.gov/about/history/history-overview，2019.

⑥USDepartment of the Treasury.About IRS[EB/OL].https://www.irs.gov/about-irs/brief-history-of-irs，2019.

⑦IRS.Today's IRS Organization[EB/OL].https://www.irs.gov/about-irs/todays-irs-organization，2019.

⑧IRS.Today's IRS Organization[EB/OL].https://www.irs.gov/about-irs/todays-irs-organization，2019.

⑨IRS.Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998 (RRA98)[EB/OL].https://www.irs.gov/irm/part13/irm_13-001-002#idm14032961495 6192，2019.

⑩該委員會由于未達到法定人數已經暫停運行，US Department of the Treasury.IRS Oversight Board[EB/OL].https://www.treasury.gov/IRSOB/Pages/default.aspx，2019.