上市公司審計(jì)失敗的原因及對(duì)策探究
——以長(zhǎng)生生物為例

●李文靜

一、引言

上市公司財(cái)務(wù)造假事件時(shí)有發(fā)生，特別是在法律法規(guī)還不太完善的國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)。外部審計(jì)盡管程序嚴(yán)格且規(guī)范，但實(shí)踐中，由于各種各樣的原因，導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所認(rèn)為上市公司沒(méi)有問(wèn)題并出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，但卻由于社會(huì)公眾、媒體的揭露，上市公司的造假行為最終被發(fā)現(xiàn)，并給投資者、社會(huì)公眾等帶來(lái)巨大損失和傷害。近兩年，最有名的審計(jì)失敗案例非 “疫苗之王”長(zhǎng)生生物莫屬。2017年11月3日，國(guó)家食品藥品監(jiān)督管理總局披露長(zhǎng)生生物2016年某批次的疫苗效價(jià)指標(biāo)不符合標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，并通告和責(zé)令長(zhǎng)生生物查明藥物的使用單位，并停止使用該批次疫苗；2018年7月15日，國(guó)家藥監(jiān)局通報(bào)了長(zhǎng)生生物子公司長(zhǎng)春長(zhǎng)生狂犬病疫苗生產(chǎn)記錄造假問(wèn)題；次日，長(zhǎng)生生物召回全部批次的狂犬病疫苗，上海、廣州等地暫停使用并就地封存；2018年7月17日，長(zhǎng)春長(zhǎng)生發(fā)聲，涉事疫苗未出廠(chǎng)銷(xiāo)售，已銷(xiāo)售疫苗均符合國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)。但隨后的媒體曝出長(zhǎng)春長(zhǎng)生及武漢生物的兩個(gè)批次的百白破疫苗效價(jià)指標(biāo)不合格，同時(shí)根據(jù)相關(guān)媒體披露，被查出有問(wèn)題批次的疫苗高達(dá)65萬(wàn)只。隨后，在對(duì)其立案調(diào)查之后發(fā)現(xiàn)，在過(guò)去十多年中，長(zhǎng)生生物及其子公司至少涉入了12起受（行）賄案件中，為了得到更多的銷(xiāo)售訂單，公司銷(xiāo)售人員經(jīng)常通過(guò)回扣等方式賄賂采購(gòu)單位相關(guān)人員。2018年10月16日，證監(jiān)會(huì)、國(guó)家藥監(jiān)局和吉林省食藥監(jiān)局等多部門(mén)宣布了對(duì)長(zhǎng)生生物的處罰，除了罰款91億元外，還對(duì)多名涉案人員追究刑事責(zé)任。2019年1月14日，長(zhǎng)生生物收到深交所對(duì)該公司股票實(shí)施重大違法強(qiáng)制退市的決定書(shū)，這宣告了歷時(shí)近一年半的長(zhǎng)生生物疫苗事件的基本結(jié)果。

長(zhǎng)生生物審計(jì)失敗的案例需要我們仔細(xì)回味并引以為戒。本文在初步分析長(zhǎng)生生物2017年的財(cái)務(wù)報(bào)告后，發(fā)現(xiàn)兩個(gè)可疑問(wèn)題：其一，在長(zhǎng)生生物的財(cái)務(wù)報(bào)告中，2017年公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入15.53億元，同比增長(zhǎng)52.60%；凈利潤(rùn)為5.66億元，同比增長(zhǎng)33.28%；銷(xiāo)售費(fèi)用約為5.83億元，增幅高達(dá)152.52%，在上述銷(xiāo)售費(fèi)用中，推廣服務(wù)費(fèi)超過(guò)4.42億元，占銷(xiāo)售費(fèi)用的75.95%，這表現(xiàn)出了長(zhǎng)生生物企業(yè)銷(xiāo)售費(fèi)用過(guò)高；其二，長(zhǎng)生生物自2016年2月3日起，其董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人均為高俊芳一人擔(dān)任，這表明了長(zhǎng)生生物的企業(yè)內(nèi)部控制存在著一定問(wèn)題。然而，在長(zhǎng)生生物明顯存在銷(xiāo)售費(fèi)用過(guò)高及內(nèi)部控制缺陷的情況下，致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)長(zhǎng)生生物出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。長(zhǎng)生生物審計(jì)失敗是近兩年國(guó)內(nèi)較為典型的案例，基于此，本文以長(zhǎng)生生物為研究對(duì)象，從審計(jì)師個(gè)人層面、會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面和行業(yè)環(huán)境層面對(duì)長(zhǎng)生生物審計(jì)失敗案例進(jìn)行原因分析，并有針對(duì)性地給出對(duì)策建議。

二、長(zhǎng)生生物審計(jì)失敗的原因分析

根據(jù)以上對(duì)長(zhǎng)生生物的分析，本文認(rèn)為其審計(jì)失敗主要有審計(jì)師個(gè)人層面、會(huì)計(jì)事務(wù)所層面以及行業(yè)環(huán)境三個(gè)方面的主要原因。

（一）審計(jì)師個(gè)人層面

就審計(jì)師個(gè)人層面來(lái)說(shuō)，主要表現(xiàn)為職業(yè)懷疑態(tài)度的鈍化、審計(jì)過(guò)程不嚴(yán)格或違規(guī)等現(xiàn)象，具體來(lái)說(shuō)，主要有以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

1、未對(duì)銷(xiāo)售費(fèi)用過(guò)高保持職業(yè)懷疑態(tài)度并加以關(guān)注。在生物制藥行業(yè)中，銷(xiāo)售費(fèi)用遠(yuǎn)沒(méi)有表面看起來(lái)那么簡(jiǎn)單：首先，銷(xiāo)售費(fèi)用的變動(dòng)趨勢(shì)與收入有很高的匹配性；其次，該科目可能涉及商業(yè)賄賂；再次，該科目涉及居間代理傭金。而長(zhǎng)生生物的財(cái)務(wù)報(bào)告中，2017年公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入15.53億元，同比增長(zhǎng)52.60%；凈利潤(rùn)為5.66億元，同比增長(zhǎng)33.28%；銷(xiāo)售費(fèi)用約為5.83億元，增幅高達(dá)152.52%，在上述銷(xiāo)售費(fèi)用中，推廣服務(wù)費(fèi)超過(guò)4.42億元，占銷(xiāo)售費(fèi)用的75.95%。很明顯，長(zhǎng)生生物的銷(xiāo)售費(fèi)用增長(zhǎng)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率，這就表明其銷(xiāo)售費(fèi)用可能存在問(wèn)題。同時(shí)，長(zhǎng)生生物屬于行賄高風(fēng)險(xiǎn)的生物制藥行業(yè)，在過(guò)去十多年中，長(zhǎng)生生物及其子公司等在疫苗銷(xiāo)售過(guò)程中至少涉入了12起受（行）賄案件中，如：給采購(gòu)單位相關(guān)人員回扣、給相關(guān)采購(gòu)人員送禮等，這些行賄的費(fèi)用或者通過(guò)各種會(huì)務(wù)費(fèi)、學(xué)術(shù)推廣服務(wù)、市場(chǎng)推廣費(fèi)等計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用，或者作為居間代理傭金計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用。這必將導(dǎo)致長(zhǎng)生生物公司的銷(xiāo)售費(fèi)用占比較高，應(yīng)該引起致同會(huì)計(jì)事務(wù)所和審計(jì)師個(gè)人的高度重視，但審計(jì)師并沒(méi)有懷疑相關(guān)問(wèn)題，出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，說(shuō)明審計(jì)師本人未對(duì)銷(xiāo)售費(fèi)用過(guò)高保持職業(yè)懷疑態(tài)度并加以關(guān)注。

2、未審計(jì)或?qū)徲?jì)程序執(zhí)行不到位。2016年2月3日起，長(zhǎng)生生物的董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人均為高俊芳一人擔(dān)任，多項(xiàng)重要職務(wù)集中于一個(gè)人身上，給財(cái)務(wù)造假、謀取私利提供了便利。如此明顯的職務(wù)設(shè)計(jì)錯(cuò)誤竟然沒(méi)有被審計(jì)師或會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)現(xiàn)或質(zhì)疑，且在長(zhǎng)生生物2015年、2016年、2017年的年報(bào)中有董事長(zhǎng)高俊芳等人關(guān)于年報(bào)真實(shí)、準(zhǔn)確的承諾。2016年1月9日至疫苗事件曝光之日，該公司獨(dú)立董事均為馬東光、沈義、徐泓三人，在三名獨(dú)立董事的監(jiān)督報(bào)告中，都認(rèn)為長(zhǎng)生生物組織結(jié)構(gòu)合理、內(nèi)部控制體系完善、不存在違反法律法規(guī)等情況，而事實(shí)卻和獨(dú)立董事的監(jiān)督報(bào)告相反。同時(shí)，長(zhǎng)生生物2015、2016、2017年三年的年度報(bào)告均有致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，2017年致同所出具的對(duì)長(zhǎng)生生物科技股份有限公司全體股東的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告中寫(xiě)到：“我們認(rèn)為，長(zhǎng)生生物于2017年12月31日在所有重大方面有效地保持了按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》建立的與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制。”然而，證監(jiān)會(huì)經(jīng)查長(zhǎng)生生物存在證券違法行為，其中就包括“披露的2015年至2017年年報(bào)及內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告存在虛假記載”。

很明顯，致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在沒(méi)有搜集到具有足夠說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)的情況下草率給出審計(jì)報(bào)告，這表明審計(jì)師個(gè)人層面未進(jìn)行審計(jì)或者審計(jì)執(zhí)行程序不到位。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面

就會(huì)計(jì)事務(wù)所層面來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)質(zhì)量控制、內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不到位會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。

1、業(yè)務(wù)質(zhì)量控制方面問(wèn)題突出。由于審計(jì)工作集中在每季度末或年末，會(huì)計(jì)事務(wù)所要服務(wù)的上市公司很多，為了控制人力成本，防止業(yè)務(wù)空閑時(shí)人員冗余，在年末或季末時(shí)，會(huì)計(jì)事務(wù)所明顯人員不足，因而，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師疲于奔命，降低了審計(jì)師的工作積極性，這就會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制方面問(wèn)題凸顯，比如：首先，審計(jì)師個(gè)人在業(yè)務(wù)繁忙時(shí)間緊張時(shí)，容易對(duì)審計(jì)底稿的編制和復(fù)核工作執(zhí)行不到位，審計(jì)師個(gè)人在工作時(shí)大多數(shù)情況下只是例行程序，想當(dāng)然地認(rèn)為絕大多數(shù)公司不會(huì)存在問(wèn)題，因而，不需要花太多時(shí)間和精力去搜集底稿證據(jù)，不需要花太多時(shí)間去懷疑一些違規(guī)行為，這會(huì)導(dǎo)致某些審計(jì)線(xiàn)索被忽略；其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)人員緊張，容易導(dǎo)致某些專(zhuān)職質(zhì)量控制人員承做審計(jì)項(xiàng)目，業(yè)務(wù)質(zhì)量就無(wú)人把控；最后，人員緊缺會(huì)造成各個(gè)項(xiàng)目小組人員來(lái)回輪換的現(xiàn)象，一旦前后人員對(duì)審計(jì)任務(wù)交接不清或后來(lái)者對(duì)企業(yè)狀況不明，就容易導(dǎo)致各種各樣的小問(wèn)題最終影響工作進(jìn)度乃至審計(jì)結(jié)果。致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)長(zhǎng)生生物草率出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告顯然體現(xiàn)了其所內(nèi)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的缺失。

2、內(nèi)部控制不完善及內(nèi)部管理存在問(wèn)題。當(dāng)代社會(huì)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的內(nèi)部管理就存在著很多問(wèn)題。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很少把典型案例進(jìn)行分享和總結(jié)，導(dǎo)致很多審計(jì)新手沒(méi)有意識(shí)到問(wèn)題的嚴(yán)重性，很多審計(jì)小組成員甚至不具備進(jìn)行審計(jì)工作的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德；其次，出于對(duì)利益的追求，事務(wù)所合伙人會(huì)盡量承接更多的審計(jì)項(xiàng)目，而各個(gè)項(xiàng)目的復(fù)雜程度及審計(jì)流程又各不相同，如果在項(xiàng)目的分配和環(huán)節(jié)把控方面出現(xiàn)問(wèn)題，很容易導(dǎo)致審計(jì)人員工作消極怠工或盲目趕工的現(xiàn)象，最終導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量難以保證。致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在長(zhǎng)生生物內(nèi)部控制方面存在明顯問(wèn)題的情況下依舊草率出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這就是其所內(nèi)內(nèi)部控制不完善及內(nèi)部管理不到位的體現(xiàn)。

3、事務(wù)所承接業(yè)務(wù)不謹(jǐn)慎且未能保持其獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，大部分是以事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益為出發(fā)點(diǎn)，只要上市公司愿意多出錢(qián)，事務(wù)所一般都樂(lè)意接受該業(yè)務(wù)，很少考慮審計(jì)失敗帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。長(zhǎng)生生物作為一家借殼上市的公司，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較一般上市公司大很多，但致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻沒(méi)有進(jìn)行謹(jǐn)慎的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，倉(cāng)促接受此項(xiàng)工作，且三年間由同一個(gè)人連續(xù)為長(zhǎng)生生物出具審計(jì)報(bào)告，這對(duì)事務(wù)所的獨(dú)立性產(chǎn)生了很大的影響。同時(shí)，僅2017年一年，長(zhǎng)生生物審計(jì)年報(bào)收費(fèi)就有65萬(wàn)元，在如此可觀(guān)的審計(jì)收費(fèi)下，容易使審計(jì)的獨(dú)立性遭到很大破壞，導(dǎo)致事務(wù)所的工作人員為了維持客戶(hù)關(guān)系而對(duì)公司內(nèi)控及銷(xiāo)售費(fèi)用存在的問(wèn)題視而不見(jiàn)，最后給出無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。

4、“風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先、利益在后”的意識(shí)比較薄弱。“風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先、利益在后”的意識(shí)薄弱導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所的管理者及每一個(gè)員工缺乏把風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)放在首位的理念，而風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先的審計(jì)理念能夠在減少審計(jì)人員責(zé)任的同時(shí)提高審計(jì)質(zhì)量，這一理念的本質(zhì)是以本次審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)為前提，對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大的業(yè)務(wù)要主動(dòng)規(guī)避，即不承接或承接時(shí)要有應(yīng)對(duì)之策。首先洞察被審計(jì)企業(yè)可能存在的“風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)”，再根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行審計(jì)程序的設(shè)計(jì)。在長(zhǎng)生生物的案例中，致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果能提前洞悉該企業(yè)存在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)失敗的概率或許會(huì)大大降低。

（三）法律法規(guī)環(huán)境層面

除了審計(jì)師個(gè)人層面問(wèn)題、會(huì)計(jì)事務(wù)所問(wèn)題外，審計(jì)失敗的另外一個(gè)重要原因則是法律法規(guī)環(huán)境層面。

1、審計(jì)失敗的相關(guān)法律法規(guī)不完善。會(huì)計(jì)事務(wù)所及審計(jì)師個(gè)人行為大部分以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的規(guī)范為主、相關(guān)部門(mén)監(jiān)管為輔的方式進(jìn)行，這種非硬性的約束環(huán)境導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所或?qū)徲?jì)師個(gè)人容易違背道德謀取私利。軟性的約束畢竟懲罰力度不足，而且強(qiáng)制性不夠，其效力會(huì)大打折扣。我國(guó)在會(huì)計(jì)事務(wù)所和審計(jì)師個(gè)人方面的法律法規(guī)較少，說(shuō)明該行業(yè)監(jiān)管也存在很多漏洞，行政處罰力度不夠，經(jīng)濟(jì)處罰強(qiáng)度不夠，縱容了會(huì)計(jì)事務(wù)所和審計(jì)師個(gè)人知法犯法。同時(shí)，行業(yè)環(huán)境中，其他事務(wù)所和審計(jì)師個(gè)人行為也會(huì)影響本公司及審計(jì)師個(gè)人行為，審計(jì)失敗本身概率較低，很多會(huì)計(jì)事務(wù)所和審計(jì)師個(gè)人不以為然，導(dǎo)致道德約束失敗。因此，法律法規(guī)的硬約束和道德的軟約束都不能很好地發(fā)揮作用時(shí)，審計(jì)失敗也就容易產(chǎn)生。

2、審計(jì)師供應(yīng)不足與業(yè)務(wù)需求較多的矛盾。目前，很多審計(jì)師并不需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師證就能先上崗，因而在職業(yè)準(zhǔn)入方面的管制本身就存在缺陷，由于會(huì)計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)需求量較大，但審計(jì)師缺乏，導(dǎo)致供應(yīng)與需求存在矛盾，因而，會(huì)出現(xiàn)很多能力不足、職業(yè)道德水平較低的審計(jì)師，這導(dǎo)致行業(yè)整體的審計(jì)工作質(zhì)量較低。因此，提升審計(jì)師個(gè)人職業(yè)能力、提升審計(jì)師個(gè)人的職業(yè)道德水平變得重要且必要。但很多時(shí)候，會(huì)計(jì)事務(wù)所為了經(jīng)濟(jì)利益，不得不選擇犧牲審計(jì)質(zhì)量，如簡(jiǎn)化審計(jì)程序、弱化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等。

三、防范上市公司審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策建議

根據(jù)前文關(guān)于審計(jì)失敗的原因分析，本文從審計(jì)師個(gè)人層面、會(huì)計(jì)事務(wù)所和行業(yè)環(huán)境三個(gè)方面給出了針對(duì)性的對(duì)策建議。

（一）審計(jì)師個(gè)人層面層面

在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師個(gè)人應(yīng)保有其基本的職業(yè)道德和職業(yè)素養(yǎng)，這是一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目成功的必要條件。具體則需要審計(jì)師個(gè)人做到如下幾點(diǎn)：

1、審計(jì)師個(gè)人需要“常懷疑心”。會(huì)計(jì)事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，需要熟知事務(wù)所擅長(zhǎng)的行業(yè)及優(yōu)勢(shì)，如人員配備和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。不能先接下審計(jì)任務(wù)，再考慮怎么配備工作人員。而審計(jì)師個(gè)人在進(jìn)駐被審計(jì)公司之前，要收集足夠多的行業(yè)知識(shí)和公司資料，對(duì)公司組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等存在不合理的地方要常懷疑心，盡管需要多花時(shí)間去收集相關(guān)證據(jù)，甚至影響審計(jì)進(jìn)度，但懷疑和論證能夠降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一般來(lái)說(shuō)，只有表明該審計(jì)證據(jù)真實(shí)有效后再進(jìn)行下一步的審計(jì)程序，以防止審計(jì)失敗。具體程序包括：第一，審計(jì)師個(gè)人層面應(yīng)當(dāng)實(shí)施細(xì)致的分析程序，在同行業(yè)中進(jìn)行對(duì)比，分析被審計(jì)單位及其供應(yīng)商與客戶(hù)，對(duì)一切反常信息保持合理的懷疑態(tài)度。如在長(zhǎng)生生物案例中，長(zhǎng)生生物對(duì)比同行業(yè)其他企業(yè)，研發(fā)費(fèi)用占營(yíng)收比過(guò)低、銷(xiāo)售費(fèi)用占營(yíng)收比過(guò)高，這一反常信息就沒(méi)有得到審計(jì)師個(gè)人層面的重視。第二，審計(jì)師個(gè)人層面應(yīng)對(duì)函證過(guò)程保持全程控制，因?yàn)楹C收發(fā)的控制是眾多項(xiàng)目組容易出現(xiàn)問(wèn)題的地方，同時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層存在重大舞弊嫌疑，審計(jì)師個(gè)人層面應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)部分客戶(hù)進(jìn)行實(shí)地走訪(fǎng)和調(diào)查。比如在長(zhǎng)生生物后續(xù)曝出的行賄案中，其賄金要入賬就需要通過(guò)各種會(huì)務(wù)費(fèi)、學(xué)術(shù)推廣服務(wù)、市場(chǎng)推廣費(fèi)發(fā)票作為憑證，而審計(jì)師個(gè)人層面如果詳細(xì)檢查了長(zhǎng)生生物這些費(fèi)用的合同、支付單據(jù)、發(fā)票等，其銷(xiāo)售費(fèi)用存在的問(wèn)題也應(yīng)被查出。第三，審計(jì)師個(gè)人層面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作底稿的重視，因?yàn)閷徲?jì)底稿是對(duì)審計(jì)師個(gè)人層面執(zhí)行審計(jì)程序以及重要判斷、重要結(jié)論等的詳細(xì)記錄。嚴(yán)格按照審計(jì)工作底稿進(jìn)行審計(jì)程序有利于審計(jì)師個(gè)人層面認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)程序，從而避免由于審計(jì)程序執(zhí)行不到位帶來(lái)審計(jì)失敗。

2、提高審計(jì)師個(gè)人的職業(yè)素養(yǎng)和道德水平。審計(jì)師個(gè)人要加強(qiáng)自身培訓(xùn)，緊跟時(shí)代潮流，不斷更新知識(shí)儲(chǔ)備。除了參加會(huì)計(jì)事務(wù)所和行業(yè)協(xié)會(huì)組織的各項(xiàng)培訓(xùn)活動(dòng)外，還需要通過(guò)自學(xué)和案例學(xué)習(xí)，提升自己的綜合職業(yè)素養(yǎng)，掌握審計(jì)中出現(xiàn)的新問(wèn)題和新方法，適應(yīng)快速發(fā)展的審計(jì)環(huán)境，了解最新審計(jì)信息并掌握最新審計(jì)方法，從而有效提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面

1、完善審計(jì)程序和組織結(jié)構(gòu)。審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所派駐的人員配置、組織結(jié)構(gòu)和審計(jì)程序密切相關(guān)。人員配置是基礎(chǔ)，組織結(jié)構(gòu)是核心，審計(jì)程序是根本。首先，會(huì)計(jì)事務(wù)所在審計(jì)人員配置上需要有科學(xué)的規(guī)章制度和合理的程序，針對(duì)不同規(guī)模、不同行業(yè)的被審計(jì)公司，應(yīng)該有不同的人員配備和組織結(jié)構(gòu)，并通過(guò)合理的培訓(xùn)提升相關(guān)人員的綜合素養(yǎng)。其次，在項(xiàng)目的安排上則需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)每位審計(jì)師個(gè)人層面能力與強(qiáng)項(xiàng)都有一定的了解，人盡其用；同時(shí)應(yīng)兼顧審計(jì)項(xiàng)目的規(guī)模大小和復(fù)雜程度，不能因?yàn)椤摆s項(xiàng)目”或其他原因造成必要的審計(jì)程序減少。此外，事務(wù)所應(yīng)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，逐步實(shí)現(xiàn)信息化，找準(zhǔn)市場(chǎng)定位。最后，合理的審計(jì)程序是審計(jì)質(zhì)量的生命線(xiàn)，審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)組長(zhǎng)如何對(duì)本次審計(jì)負(fù)責(zé)，審計(jì)參與人員如何在有限時(shí)間完成各項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)任務(wù)，會(huì)計(jì)事務(wù)所如何對(duì)審計(jì)組長(zhǎng)及審計(jì)參與人員進(jìn)行監(jiān)督，這些關(guān)鍵的問(wèn)題影響著審計(jì)質(zhì)量，因而合理的回答以上問(wèn)題可以有效地避免審計(jì)失敗。

2、獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性兼而有之。會(huì)計(jì)事務(wù)所作為第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，應(yīng)該時(shí)刻保持外部審計(jì)的獨(dú)立性，并利用自身?yè)碛械膶徲?jì)經(jīng)驗(yàn)及專(zhuān)業(yè)性，提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。會(huì)計(jì)事務(wù)所可以通過(guò)建立輪換制來(lái)保持審計(jì)的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性。長(zhǎng)生生物自借殼上市之初選定的審計(jì)單位就是致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這有利于審計(jì)人員熟悉被審計(jì)單位情況，但會(huì)計(jì)事務(wù)所與老客戶(hù)之間由于長(zhǎng)期的合作關(guān)系，會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性及專(zhuān)業(yè)性，容易忽略公司本身存在的各種問(wèn)題，也降低了對(duì)公司各種問(wèn)題的懷疑。因此，實(shí)施輪換制能在一定程度上減少連續(xù)審計(jì)帶來(lái)的局限性。

3、健全審計(jì)監(jiān)督和多級(jí)復(fù)核制度。審計(jì)質(zhì)量的好壞除了受審計(jì)程序的影響外，審計(jì)過(guò)程的嚴(yán)格監(jiān)督、多級(jí)復(fù)核制度重要且必要。審計(jì)小組在進(jìn)駐上市公司之前，需要對(duì)審計(jì)工作制定詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃，在實(shí)際的審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中，應(yīng)要求審計(jì)小組所有成員嚴(yán)格按照審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行，并對(duì)審計(jì)工作的準(zhǔn)備情況進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督。在進(jìn)駐上市公司之后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該實(shí)時(shí)對(duì)審計(jì)小組的各項(xiàng)工作進(jìn)行監(jiān)督，并建立交叉審核和多級(jí)復(fù)核制度，對(duì)審計(jì)過(guò)程中容易出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行事中監(jiān)督。審計(jì)工作完成后，需要對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行全面總結(jié)學(xué)習(xí)，積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，為后續(xù)審計(jì)做準(zhǔn)備。

（三）法律法規(guī)環(huán)境層面

1、完善相關(guān)法律法規(guī)并加大懲處力度。法律手段不僅是預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最有效工具，也是保證投資者權(quán)益的有力武器。我國(guó)審計(jì)師個(gè)人層面法規(guī)的最大弊端就是通過(guò)行政手段而非法律手段對(duì)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行規(guī)范，且對(duì)審計(jì)師個(gè)人層面的職業(yè)責(zé)任沒(méi)有進(jìn)行明確的說(shuō)明，現(xiàn)行的針對(duì)審計(jì)師個(gè)人層面作假行為的懲罰主要是吊銷(xiāo)職業(yè)資格。在我國(guó)審計(jì)失敗的案例中，審計(jì)師個(gè)人層面的造假行為往往比較簡(jiǎn)單，由于審計(jì)師個(gè)人層面造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假收益，導(dǎo)致其往往為了避免審計(jì)沖突而作出妥協(xié)。所以為了盡量避免由于審計(jì)師個(gè)人層面造假造成的審計(jì)失敗，首先需要完善相關(guān)法律并加大對(duì)違法人員的懲處力度。

2、完善監(jiān)管體系。在完善相關(guān)法律的同時(shí)，我國(guó)也應(yīng)構(gòu)建完善的審計(jì)法規(guī)環(huán)境，優(yōu)化審計(jì)監(jiān)管體系，在有法可依的時(shí)候，做到執(zhí)法必嚴(yán)。首先，增設(shè)“投資者保護(hù)”條款，強(qiáng)化對(duì)違規(guī)審計(jì)的民事責(zé)任和刑事責(zé)任，通過(guò)法律法規(guī)的硬性規(guī)定避免會(huì)計(jì)事務(wù)所和審計(jì)師個(gè)人的違法行為；第二，加大對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所和審計(jì)師個(gè)人的經(jīng)濟(jì)懲罰力度和聲譽(yù)懲罰力度，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，禁止終身準(zhǔn)入審計(jì)行業(yè)。責(zé)任落實(shí)到事務(wù)所的每個(gè)人頭上，并將對(duì)事務(wù)所所有從業(yè)人員追究連帶責(zé)任，這將提高整個(gè)行業(yè)的誠(chéng)信守法意識(shí)；最后，還應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)手段如民事賠償?shù)龋M(jìn)一步保證審計(jì)市場(chǎng)的良性循環(huán)。

3、提高從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和改善從業(yè)環(huán)境。適度提高從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，改善從業(yè)環(huán)境，從起點(diǎn)和環(huán)境層面軟性約束審計(jì)師個(gè)人行為，提高從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，提高行業(yè)收入水平，進(jìn)而激勵(lì)更多的優(yōu)秀人才進(jìn)入該行業(yè)。通過(guò)改善從業(yè)環(huán)境，軟性約束審計(jì)師個(gè)人的道德行為，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。另外，審計(jì)師個(gè)人的后續(xù)培訓(xùn)和教育也應(yīng)該重視，國(guó)家應(yīng)注重助理審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)助理審計(jì)人員進(jìn)行足夠的培訓(xùn)。

四、研究結(jié)論與啟示

本文以長(zhǎng)生生物為典型案例，分析了致同會(huì)計(jì)師事務(wù)審計(jì)失敗的主要原因，如對(duì)銷(xiāo)售費(fèi)用的合理性未保持足夠懷疑及對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)程序執(zhí)行不到位等，正是這些問(wèn)題造成了長(zhǎng)生生物的審計(jì)失敗。因此，作為審計(jì)師個(gè)人，應(yīng)該“常懷疑心”、提高審計(jì)師個(gè)人的職業(yè)素養(yǎng)和道德水平；作為會(huì)計(jì)事務(wù)所，應(yīng)該完善審計(jì)程序和組織結(jié)構(gòu)，提高獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性，健全審計(jì)監(jiān)督和多級(jí)復(fù)核制度；作為法律法規(guī)制定部門(mén)，應(yīng)該完善相關(guān)法律法規(guī)并加大懲處力度、完善監(jiān)管體系、提高從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和改善從業(yè)環(huán)境。只有這樣，審計(jì)失敗的案例才會(huì)越來(lái)越少。■