淺議新舊政府會計制度中固定資產賬務處理的區別

徐斌斌

摘 要：2017年10月頒布的新時期《政府會計制度》將于2019年元旦正式執行，該會計制度對行政事業單位會計科目和會計報表進行了明確規范，是新時期行政事業單位固定資產賬務處理的新規范。對現行政府會計制度（舊政府會計制度）和即將執行的政府會計制度（新政府會計制度）的主要特征進行分析，比較新舊政府會計制度中固定資產賬務處理的區別，對新舊政府會計制度轉換中固定資產賬務處理的難點和重點進行分析，并采用算例進行具體分析，以期為新舊政府會計制度轉化中固定資產賬務處理提供參考。

關鍵詞：政府會計制度;固定資產;賬務處理;區別

中圖分類號：F234? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）01-0108-02

固定資產是行政事業單位的重要資產，其賬務的恰當處理對行政事業單位會計信息質量的影響極大，同時其所涉及的資金量較大，賬務處理內容也相對復雜。新《政府會計制度》[1]將于2019年元旦正式執行，使當前各行政事業單位的固定資產賬務處理正處于新舊會計制度轉換中的關鍵時期。然而目前可供參考文獻的研究主要集中于新《政府會計制度》執行對行政事業單位固定資產賬務處理的影響，幾乎沒有文獻直接探討新舊政府會計制度中行政事業單位的固定資產賬務處理區別。新《政府會計制度》實施后，新舊政府會計制度轉化中固定資產賬務處理問題不是簡單的更替，雖然按照新《政府會計制度》進行固定資產賬務處理的方法沒有多大變化，但在固定資產賬務處理的科目及報表上卻有較大的變化[2]。為此，本文在分析新舊政府會計制度中固定資產賬務處理的區別基礎上，運用具體算例進行具體分析，以期為新舊政府會計制度轉化中行政事業單位固定資產賬務處理提供文獻參考。

一、新舊政府會計制度的主要特征分析

我國現行行政事業單位的會計制度為2012年開始實施的政府相關會計制度，但該制度即將于2019年元旦推出歷史舞臺，并執行2017年出臺的新《政府會計制度》。新舊政府會計制度的主要特征為：

首先，舊政府會計制度。在2013年之前，我國行政事業單位的會計制度處于國有單位單獨建賬核算階段。然而自2012年財政部頒發《事業單位會計制度》（財會字[2012]22號）[3]和2013年財政部頒發《行政事業單位會計制度》（財庫字[2013]218號）[4]這兩個文件頒布以來，我國行政事業單位會計制度發生了第一次根本性變化，即要求行政事業單位將固定資產賬務處理并入“大賬”，行政事業單位在按照《國有建設單位會計制度》進行固定資產賬務處理時，需要將國有資產賬務處理相關數據并入單位大賬范疇。

其次，新政府會計制度。2017年新《政府會計制度》出臺，對行政事業單位會計科目和會計報表進行了明確規范，將固定資產賬務處理和現行各類賬務處理進行了整合統一。該政府會計制度規定行政事業單位固定資產賬務處理不再以兩套賬核算，要求直接在行政事業單位大賬核算過程中進行處理，從而有效簡化了行政事業單位會計核算工作。

二、新舊政府會計制度中固定資產賬務處理的區別分析

首先，新舊政府會計制度中固定資產科目設置及其處置的區別。與舊政府會計制度的固定資產科目設置比較，新政府會計制度的固定資產科目設置雖然仍然包括“固定資產”和“固定資產折舊”這兩個科目，但在新增了公共基礎設施及其折舊、政府儲備物資及其折舊、文物文化資產及其折舊、保障性住房及其折舊等科目。因此，新舊政府會計制度轉換過程的固定資產賬務處理中，必須在舊政府會計制度的固定資產科目核算基礎上，新增科目及其折舊賬務的處理工作[5]。

其次，新舊政府會計制度中固定資產報表內容及其會計信息的區別。舊政府會計制度中固定資產報表內容主要反映行政事業單位固定資產項目狀況，然而對于行政事業單位固有公共基礎設施及其折舊狀況、政府儲備物資及其折舊狀況、文物文化資產及其折舊狀況、保障性住房及其折舊狀況等并未反映。新政府會計制度中固定資產報表內容將融入行政事業單位大賬報表范疇，與行政事業單位報表匯總后形成統一的報表。由于舊政府會計制度中固定資產報表內容只在固定資產賬套中反映，政府主管部門及其他報表使用者從報表中無法了解到固定資產與其他賬目之間的關系。而新政府會計制度中固定資產報表內容是通過匯總各項財務報表內容而形成的，因此新政府會計制度中固定資產報表內容的會計信息可比性更高。另外，由于新政府會計制度中固定資產財務處理為直接在大賬中進行業務核算，因此可以提高行政事業單位固定資產信息，從而提升了新政府會計制度中固定資產報表內容的會計信息質量。

三、新舊政府會計制度轉換中固定資產賬務處理案例

舊政府會計制度中固定資產賬務處理實際上是以1995年頒發的《國有建設單位會計制度》（財會字[1995]45號）[6]、2012年財政部頒發《事業單位會計制度》（財會字[2012]22號）和2013年財政部頒發《行政事業單位會計制度》（財庫字[2013]218號）為依據的。新政府會計制度中固定資產賬務處理也是以上述會計制度為基礎的，但區別在于在固定資產科目設置增添了一些內容，因此固定資產處理過程中需要對此進行額外處理。

（一）新舊政府會計制度轉換中固定資產賬務處理的案例分析

1.“固定資產”賬務處理。新政府會計制度在固定資產科目設置中新增設了公共基礎設施科目、政府儲備物資科目、文物文化資產科目和保障性住房科目，因此新政府會計制度在固定資產核算中必須將這些科目轉入新賬的相應科目[7]。即若新政府會計制度中將這些科目納入其他科目的，必須將這些科目轉入“固定資產”賬務科目來進行核算。例如，若L行政事業單位舊政府會計制度中的固定資產額為500萬元，而經核查L行政事業單位擁有公共基礎設施資產額為15萬元，政府儲備物資資產額為20萬元，文物文化資產額為10萬元，保障性住房資產額為50萬元，那么新舊政府會計制度轉換中固定資產賬務處理處理為：舊固定資產額+公共基礎設施資產額+政府儲備物資資產額+文物文化資產額+保障性住房資產額=500+15+20+10+50=595（萬元）。但是如果原有其他科目涉及新增項目的，應減去這些項目所涉及的資金額95萬元。

2.“固定資產累計折舊”賬務處理。新政府會計制度在固定資產科目設置中新增設了公共基礎設施折舊科目、政府儲備物資折舊科目、文物文化資產折舊科目和保障性住房折舊科目，因此新政府會計制度在固定資產核算中必須將這些折舊科目轉入新賬的相應科目[8]。即若新政府會計制度中將這些折舊科目納入其他科目的，必須將這些科目轉入“固定資產”賬務科目來進行核算。例如，若L行政事業單位舊政府會計制度中的固定資產折舊額為100萬元，而經核查L行政事業單位的公共基礎設施折舊額為3萬元，政府儲備物資折舊額為4萬元，文物文化資產折舊額為3萬元，保障性住房資產折舊額為10萬元，那么新舊政府會計制度轉換中固定資產累計折舊的賬務處理處理為：舊固定資產折舊額+公共基礎設施折舊額+政府儲備物資折舊額+文物文化資產折舊額+保障性住房資產折舊額=100+3+4+3+10=120（萬元）。

3.新舊政府會計制度轉換中的固定資產賬務處理呈現了不同結果。即，舊政府會計制度的固定資產賬務處理結果為：舊固定資產額-舊固定資產折舊額=500-100=400萬元;新政府會計制度的固定資產賬務處理結果為：新固定資產額-新固定資產折舊額=595-120=475萬元。

（二）新舊政府會計制度轉換中固定資產賬務處理的重難點

1.賬務處理中的替換關系把握。采用新舊政府會計制度處理固定資產賬務，雖然在核算制度上將取代舊政府會計制度，但固定資產賬務核算中的資產信息風險防控、預算管理、成本控制等賬務管理內在要求與新政府會計制度實施前是一致的[9]。因此，在固定資產賬務處理時必須確保賬務核算準確行為，對這些賬務管理的內在需求也要予以明確。

2.賬務處理中的科目及報表初始轉換。對于新政府會計制度實施前增設固定資產項目，若舊政府會計核算大賬中涉及到的，必須在科目及報表上給予初始轉換，即需要將公共基礎設施及其折舊、政府儲備物資及其折舊、文物文化資產及其折舊、保障性住房及其折舊等科目納入固定資產項目中，且將這些項目從原有項目中剔除，最終形成新的固定資產賬務處理科目及報表。

3.新增固定資產相關科目需要設置明細。新舊政府會計制度轉換中固定資產賬務處理所涉及的內容較多，項目審核周期也較差，同時還存在者各種固定資產折舊等問題，因此需要設置固定資產賬務處理明細，尤其是新增固定資產相關科目需要設置明細，從而確保每一個固定資產科目均具有可追溯性和復核性[10]。必須在原固定資產賬目中二級科目，并標明哪些項目是新增科目，哪些是原有科目，同時也要注明新增科目來自原有什么科目，從而實現輔助核算，保證賬目資料完整。

總之，2019年元旦即將到來，新政府會計制度的實施必然會對行政事業單位固定資產賬務處理帶來影響，這必須要求注重新舊政府會計制度轉換中的固定資產賬務處理銜接問題。如對會計人員進行相關新政府會計制度相關內容的培訓，明確政府會計制度改革的內容和意義，了解新舊政府會計制度的原理，理解新舊政府會計制度改革前后固定資產賬務處理的內在要求，確保會計人員能準確理解新舊政府會計制度轉換中固定資產賬務處理的區別，才能在新政府會計制度實施之前做好準確，打有準備之仗。

參考文獻：

[1]? 中華人民共和國財政部.關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知（財會[2017]25號）[S].2017-10-24.

[2]? 曹勁.關于事業單位固定資產管理中存在的問題及對策分析[J].財會學習，2018，（22）：167-169.

[3]? 中華人民共和國財政部.事業單位會計制度[S].北京：經濟科學出版社，2013.

[4]? 中華人民共和國財政部.行政單位會計制度[S].北京：中國財政經濟出版社，2013.

[5]? 王巖.新事業單位會計制度下事業單位會計核算研究[J].現代經濟信息，2018，（12）：194-196.

[6]? 中華人民共和國財政部.國有建設單位會計制度[S].北京：中國財政經濟出版社，1995.

[7]? 尚艷麗.關于事業單位實際應用新政府會計制度的思考[J].納稅，2018，（25）：92.

[8]? 李偉銘.新制度下行政事業單位固定資產計提折舊的相關問題研究[J].中國集體經濟，2018，（26）：118-119.

[9]? 陸涵燕.新會計制度下政府單位會計核算應用范例[J].商業經濟，2018，（8）：145-146.

[10]? 黃艷梅.新會計制度下行政單位固定資產管理存在的問題及建議[J].時代金融，2018，（21）：172-173.