“債務關系說”的批判性反思
——兼論《稅收征管法》修改如何對待債法性規范

●侯 卓

稅收法律關系的性質為何，曾有“權力關系說”與“債務關系說”之爭，現學界基本接受“稅收是一種公法之債”的觀念，〔1〕關于稅收法律關系的性質，我國學界經歷從無論無爭到有論無爭、再到有論有爭三個階段，現已基本達成共識，論者或直接闡述“公法之債”或雖不明言但將之作為默認前提。相關文獻的梳理，可參見朱崇實：《共和國六十年法學論爭實錄：經濟法卷》，廈門大學出版社2009年版，第234～257頁。僅就得否以一元性的債務關系解讀稅收法律關系之全域，尚存歧見。〔2〕參見［日］北野弘久：《日本稅法學原論》第5版，郭美松、陳剛譯，中國檢察出版社2008年版，第175～176頁。金子宏等認為，應采“二元說”，即稅收程序關系具權力關系的性質、實體關系具債務關系性質，這也是當前的學界通說。對此，北野弘久則認為，“二元說”在法認識論上成立，在法實踐論層面則應提倡一元的“債務關系說”。但是，從法定之債的角度理解稅收，是真有指引性價值，還是僅具宣示性意義，并非不言自明。〔3〕不難觀察到一現象，稅法學經典文獻（包括但不限于體系書）論及“稅收債法”時，常有“兩張皮”之嫌，也即基于“債”之屬性所為法理指引和實然稅法制度間的聯系略顯牽強。“公法之債”由兩部分組成，重要的究竟是“公法”色彩抑或“債”的部分？〔4〕中里實即指出稅法具有公法和交易法二元性質，但這里的“交易法”系就“民法之特別法而言”，并未言及“債”之屬性。由此粗略觀之，在“公法之債”的復合結構中，“公法”性質似有更突出的實際影響。參見［日］中里實等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務所西村高等法務研究所監譯，法律出版社2014年版，第2頁。進言之，就為稅法建制提供指引而言，少了它（指“債務關系說”）是否真少了點什么？多了它就一定更好？就該議題展開反思有助于我們明晰“債務關系說”的功能邊界。同時，相關思考不僅具理論價值、更富現實意義，在國務院法制辦于2015年公布征求意見稿后，《稅收征管法》的修改一度沉寂，但2018年下半年重又活躍，只有就“應在多大程度上彰顯債之特質”“如何面對債法規范”等問題達成共識，方能為修法時諸多具體制度的立改廢提供系統性指引。

一、稅收之債與“債務關系說”

“稅收是不是一種債”與“應否強調稅收的債務特質”是兩個有聯系但不應混同的問題。遵循通常認知邏輯，先問“是不是”，再問“該不該”。

（一）稅收的債務屬性不當然證成“債務關系說”的必要性

法律上的“債”系特定當事人之間得請求為特定行為的法律關系。〔5〕參見王利明主編：《民法》第5版，中國人民大學出版社2010年版，第300頁。由該界定可知其并不拘泥于私法場域。公法與私法之界分并未使二者完全割裂，共通法理仍得一體適用。〔6〕比如，誠實信用就被視為“貫通于私法和公法的一般原理”。［日］金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第97頁。故從稅收也是發生在國家與納稅人之間、前者得要求后者履行一定金錢給付義務的角度，謂其“稅收之債”自無問題。但認為稅收是公法上的一種債，也不過是“認為”，意即“債”作為傳統私法的核心范疇，于稅法場域只是移用。“請求為特定行為”不獨發生在民法或稅法的層面，在其他部門法中同樣可發生。譬如，刑法條文扮演“限禁”角色，從社會效果看即要求不特定公眾皆不得為一定行為；一旦某人實施刑法所禁止的行為，便要根據其條文承受不利后果，若將該后果之承擔，如被管制、被拘役、（尤其是）被課罰金，也視作“為特定行為”，那能否稱根據刑法也在國家與特定主體之間形成了一種刑事意義上的“債”之關系？又如，行政處罰法、治安管理處罰法等行政法律載有行政處罰的相關規定，行政相對人觸犯法條時也會被“請求為特定行為（如繳納罰款等）”，難道這也是一種有法律意義的“債務關系”？

提及刑法和行政法上也可能存在“公法之債”，筆者并無意據此作體系重構式探索，只是想表明：其一，很多法律關系都可從“債”的角度對其作形式上的解讀，但事物的性質常有多個維度和面向，“債”只是其中的一方面，不能僅因其具有“債”之外觀便當然得出要基于債務關系來理解、甚至塑造制度的結論；其二，事物的本質是主體間關系而非傳統理解的主客關系，〔7〕主體間性的概念由胡塞爾創設，哲學的本體論也相應由主體性發展到主體間性，這對于稅法學研究頗具指導價值。參見葉姍：《稅收利益的分配法則》，法律出版社2018年版，第243頁。故一項范疇的提煉必然打上主體間關系的烙印，“債”亦不例外，其雖不為民法壟斷，但確是首先在民法語境下作為一項核心范疇生成，此間之“債”除其概念已揭示者外，實蘊含諸多被認為不言自明而無需多言的背景因素，最為典型者即“發生在平等主體之間”，這或許是公法一般不由“債”之視角審視其規則體系的緣由所在；〔8〕故此，若從“債”之角度把握稅收法律關系，必然無視國家與納稅人的實質差異，而認為二者居于平等地位，但這誠有脫離實際之處。See Minoru Nakazato & J.Mark Ramseyer,Tax Law,Hiroshi Kaneko,and the Transformation of Japanese Jurisprudence,58 Am.J.Comp.Law 723 （2010）.其三，進言之，認同一種學說的價值，無非是因之契合事物內在的本質屬性且/或有益于外部實踐，既然已如前述，稅收法律關系與“債”所內含的主體間平等性有一定落差，而且刑法、行政法等其他公法出于類似原因不甚關注“債”這一層面的屬性，那么必是基于“債務關系說”具有重大的實踐價值，其在稅法上的地位才有確立之必要。然而，回溯最初之起點，該前提并不具備。

（二）“債務關系說”的產生具有偶然性和歷史階段性

將稅收理解成一種“債”，從發生論言之，有一定的偶然性，對此可透過觀察三個事件發生的先后次序加以把握。首先是“權力關系說”的產生。國內學界常以“一戰”前“德國傳統行政法一直主張，稅收法律關系是依靠財政權力而產生的關系”一筆帶過，〔9〕參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第63頁。表現“權力關系說”之源遠流長，但這實屬誤讀。“一戰”前，德國行政法很重要的任務是將自身從行政學、行政政策學中解脫出來，其獨立地位到奧托·梅耶的時代才基本確立，在“一戰”前并無“傳統行政法”可言。普魯士邦在19世紀80年代制定《普魯士邦行政法通則》已屬于開近代意義上行政立法之先河，梅耶在其后撰寫了《德國行政法》，該書第二版問世于1914年（請注意這一背景，后文將述及其對“權力關系說”本旨的塑造意義）。其次是《帝國稅收通則》 的制定，這發生在1919年，通則中首次使用“稅收債務”的措辭。〔10〕《帝國租稅通則》（1919）第81條規定：“稅收債務在法律規定的課稅要件充分時成立。為確保稅收債務而須確定稅額的情形不得阻礙該稅收債務的成立。”最后才是“債務關系說”的標志性成果問世，即1924年阿爾伯特·亨澤爾出版《稅法》，提煉出“公法之債”的觀點。聯系后兩點可發現，一方面，法律中以“債務”界定稅收并非建立在扎實的理論基礎之上——在《帝國稅收通則》制定時，作為學說的“債務關系說”尚未發軔，事實上，通則受梅耶《德國行政法》的影響頗深，通篇從以命令—服從為特征的權力關系角度把握稅收法律關系，使用“稅收債務”之語乃是孤例，系偶然為之；另一方面，彼時德國盛行薩維尼推崇的主觀解釋學說，“賦予立法者的調整意志以決定性作用”，〔11〕參見［德］伯恩·魏德士：《法理學》，丁曉春、吳越譯，法律出版社2013年版，第332頁。以此衡量，既然通則制定時“債務關系說”尚不存在，立法者自不會有從“債”之角度構造制度之意圖，故其僅是使用“稅收債務”的措辭而已，亨澤爾等人賦予其實質意涵并加演繹，嚴格來說是“對既定法律文件用語的一種附會”〔12〕王冬：《稅法理念問題研究》，法律出版社2015年版，第128頁。。

謂其“偶然”，還因為人們誤讀了梅耶，其將稅收法律關系界定為權力關系實出于“控權”之目的。上文預留一處伏筆，即梅耶試圖將行政法從行政學、行政政策學中脫離出來，基本思路是更關注行政權運作的合法性而非效率價值。此種“控權”意象一體貫徹于其對稅收法律關系的理解：傳統意義上的國家有兩個身份——私法人意義上的“營業實體”和公法人意義上的國家，從納稅人處獲得收入時其作為“營業實體”，一旦發生糾紛又回歸“公法人”之定位，不適用民法、也不受自己的法院管轄。〔13〕參見［德］奧托·梅耶：《德國行政法》，劉飛譯，商務印書館2013年版，第53～54頁。梅耶廓清稅收法律關系的權力屬性，切斷在不同身份間相機抉擇的通道，顯具進步價值。事實上，國家本具有雙重人格，即主權性人格與財政性人格，但若得于同一場域在二者間自由切換，時而以主權者身份發號施令、時而以個體身份簽訂契約，定會引致一系列紊亂后果，〔14〕參見［法］狄冀：《公法的變遷》，鄭戈譯，中國法制出版社2010年版，第123～124頁。稅收領域曾經發生的不過是一個例證而已。故此，當時語境下將稅法置于行政法的羽翼之下未必失當。畢竟，近代以來，“行政法定義的第一個含義就是它是關于控制政府權力的法”。〔15〕參見［英］威廉·韋德：《行政法》，楚建譯，中國大百科全書出版社1997年版，第5頁。

究其根源，“債務關系說”的主要價值存在于學科層面，也即賦予稅法一定的獨立性。“當稅法作為權力關系來提倡時，則稅法不是獨立的法學科而是特別行政法的一種罷了”，只有將債務關系確立為稅法的中心/重心，其才成為“有別于行政法的獨立法學科”。〔16〕同前注〔6〕，金子宏書，第21頁。該學說有助于證立稅法的學科獨立性，緣于其重視實體稅法的地位，扭轉了先前更重程序稅法之傾向。程序稅法尚可被視為行政法的特別法，實體稅法則同行政法有著較大差別，實體稅法的地位提升，稅法自然要從行政法中獨立出來。從歷史演進的角度觀察，上世紀20年代以后，稅法學迎來了蓬勃發展的“青春期”，德國也成為稅法研究的重心，應當說都有“債務關系說”為稅法學之獨立創造條件的因素。事實上，整個經濟法學的發展長期以來都要面對經濟法與行政法的“相鄰關系”問題。正是在發生“債務關系說”與“權力關系說”之爭的德國，存在“經濟行政法”的概念，且時至今日都有將其與經濟法并列的做法。〔17〕參見［德］弗里茨·里特納、邁因哈德·德雷埃爾：《歐洲與德國經濟法》，張學哲譯，法律出版社2016年版，第36頁。其他國家也有類似的概念，如蘇東國家曾有學者建立“經濟—行政法”，作為“一個特別的亞部門的法律學科”。漆多俊：《經濟法基礎理論》第5版，法律出版社2017年版，第99頁。倒是稅法的相對獨立，在德國基本上成為共識，“經濟行政法”中幾不涉及稅法的內容。可見，就促進學科發展而言，“債務關系說”有其貢獻。

然而，在提倡“領域法學”范式的當下，前述必要性正在加速流失，昭示其特定歷史階段產物的定位。針對部門法劃分違反形式邏輯、〔18〕邏輯學上，“劃分”必須滿足三個規則：劃分必須相稱、每次劃分的根據必須統一、劃分的子項應相互排斥。（參見吳家國等：《普通邏輯》，上海人民出版社1993年版，第127～130頁。）部門法劃分在這三個維度皆存在不足。參見廖益新、李剛、周剛志：《現代財稅法學要論》，科學出版社2007年版，第6頁。制約知識積累和發展的弊端，法學界在反思的基礎上提煉出“領域法學”的研究范式和方法論，倡導以問題為中心作整合性、多維度和一體化研究。〔19〕參見劉劍文：《論領域法學：一種立足新興交叉領域的法學研究范式》，《政法論叢》2016年第5期。稅法是典型的領域法，不宜拘泥于學科間的條塊分割，而應以“研究邊界的模糊性”求取“應對現實的準確性”，為此，向其他學科借用概念、研究方法和智識資源自不可少。〔20〕參見侯卓：《“領域法學”范式：理論拓撲與路徑探明》，《政法論叢》2017年第1期。這種借鑒不致破壞其理論自足，肯認稅收法律關系的權力屬性，不代表重新回歸行政法的麾下、甘居“特別行政法”之一環，而是法律理論和制度體系內在邏輯自洽的當然要求。

綜上，將稅收法律關系視為權力關系，不必然意味著肯定乃至強化其管理—服從的屬性，回溯“權力關系說”創立之始，其動因恰是為實現對征稅權力的規訓。“債務關系說”的發軔反具有偶然性，立法者未作深究地使用“稅收債務”的措辭后，部分學者從中發現了促進學科發展的契機，以債務關系為核心重讀（難說“重構”）稅法從而將之由行政法體系中脫離出來，開啟蓬勃發展的新局。但時至今日，在實體稅法的重要性廣受認可、稅法相對獨立于行政法已無疑義、法際融通和法域整合漸趨深入的背景下，“債務關系說”似已完成其促進學科發展的階段性任務。有鑒于此，須作進一步追問的是：除前述學科層面的價值外，該說有無制度層面的指引作用？若有，則其仍具實益。這需要在實體與程序兩個維度上加以探尋。

二、稅收之債的“實體—程序”二維排異

在關于稅收法律關系性質的多種學說中，最經典之“二元說”主張其兼具債務關系與權力關系二元特質，實體稅法偏重前者而程序稅法彰顯后者。〔21〕同前注〔6〕，金子宏書，第21頁；弓削忠史「稅法原理 IV」 『九州共立大學経済學部紀要』第111巻、2008年2月、第48頁。然而，實體稅法固為債務關系的法律展開，但將稅收法律關系在實體層面界定為債務關系并不真有多大實際裨益，倒是被認為彰顯權力關系的程序稅法，一旦引入“稅收之債”的觀念，反會深刻塑造其制度安排。

（一）“債務關系說”對實體稅法的影響其實有限

國家與納稅人之間的稅收法律關系，在實體層面被認為系屬債務關系，是因納稅人就各稅種負擔的納稅義務、于滿足稅種法所載課稅要件時自動發生，也即其“發生、變更和消滅遵循法定的要件，不以稅務機關的行政行為為轉移”。〔22〕同前注〔9〕，劉劍文、熊偉書，第74頁。發生在20世紀20年代的“債務關系說”與“權力關系說”的論戰，爭辯焦點就在“納稅義務何時發生”。債務關系論者主張滿足法定要件成立納稅義務，因排除了行政機關的“恣意”而更能保障納稅人的權利。

但深究之，該說法的前提有偏誤、邏輯亦不成立。一方面，滿足法定要件成立“債務”，在稅法領域無甚特別之處。犯罪嫌疑人觸犯刑法、行政相對人違反相關行政法律，說到底也是因其行為“滿足”對應的刑法、行政法之“構成要件”，“自動發生”須承受刑罰或行政處罰之后果，后續司法、行政機關的積極作為也都可歸結為“讓已產生的債務得以顯明”——與稅務機關征稅行為的性質并無二致。另一方面，通常理解的債有合同、侵權、不當得利、無因管理四種類型。合同之債最為典型，意思自治是其精髓，貫穿合同的成立、履行及違約責任承擔之全程，可見“滿足要件自動發生”并非債之固有屬性。至于因侵權、不當得利等產生的另三類債權，確有根據法律自動發生的外觀，但一來當事人仍不同程度地保有源于意思自治的處分權，二來之所以要將此三者設計為“緣法而定”的結構，系因相關法律關系雙方本處在平等地位、卻因侵權等事由致一方當事人陷于不利境地，須借法定請求權之創設予以矯治。

就稅收債務而言，其得喪變更率由法定，當事人無處分實體債權的空間，且國家有多元手段可從納稅人處獲取物質支持（如征收、征用，以及有或者沒有法律依據的沒收、處罰），由法律賦予稅收債權、并在“稅收國家”的語境下要求須以稅收支應國家財政收入的絕大部分，實際上框限而非擴大了國家的能動空間，這有別于傳統的債法邏輯。也就是說，“依法成立”不代表就是“債”，其所顯明的不過是相關義務系由“法定”。進言之，將稅收理解為“債”，無法給實體制度設計提供任何操作性指引，各稅種法上課稅要素的設計無論以組織收入、調節分配還是宏觀調控為出發點，都同“債”之定性無涉，主要考慮的是如何體現效率或公平。該定性甚至無法給作為整體的實體稅法建制提供方向性指引，因為“債”是價值中立、不偏不倚的，所以不是說將稅收法律關系界定為公法上債務關系，就當然有利于納稅人，還需具體問題具體分析（本文第三部分將會述及，具體分析的結果常常并不樂觀）。故此，公法之債的定性不過是一種（側重事物某一方面屬性所作）描摹，“債”所勾勒的國家與納稅人之間的關系主要是抽象層面的，而且較起真來，即便在抽象意義上，也很難說國家與納稅人存在“債”之關系——在四類傳統的債權中，稅收債權只會是合同債權，那么此處的“合同”便是稅法，“締約”過程則僅可能是稅收立法，但立法機關（我國人大則屬于權力機關）本為主權者，將稅收立法視為“締約”過程會產生“自己與自己締約”這一無法闡釋的狀況。在此意義上，將“法定之債”改為“法定義務”，就指引實體稅法建制而言，沒有任何效用貶損，反而避開了理論上不能自圓其說之處。

實際上，“權力關系說”也是對稅收法律關系的（側重事物另一方面屬性所作）描摹，〔23〕北野弘久也認同，從法認識論角度，“從歷史的和經驗的角度分析……存在論的租稅法律關系，則在總體上具有權力關系結構的特點”。同前注〔2〕，北野弘久書，第175頁。其雖直接針對程序關系展開，但也對實體稅法富含導引價值。前文已述，現代公法的基本立場是控制公權力以保障和促進私權利，傳統上理解公法、特別是行政法的控權路徑主要是程序面向的，即要求行政過程合乎法律規定而不得恣意。這固無問題，但控權邏輯在實體制度層面也有用武之地，具體到稅法場域，便是既可為實體稅法建制勾勒方向，亦可在微觀規則設計有多種方案時提供遴選標準。法定原則在不同的公法部門中皆有一席之地，便肇因于其控權底色。“公法領域，‘法定原則’歷來被認為是非常基本的原則”，這“源于保護國民權益，限制政府恣意行權的思想”。〔24〕張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第47頁。正是基于法定原則，才要求稅種法中須羅列各項課稅要素——不僅是納稅人、稅目、稅基、稅率等實體性要素，也包括納稅期限、納稅地點等程序性要素，同時還要求“課稅要素明確”，即各稅種法不能過于模糊、抽象，并因之將規則創制（也就是稅收之債的確定）權限較隱蔽地讓渡給稅務機關，考慮到“管制俘獲”，至少在部分場合中，最終的讓渡對象是某些納稅人（如資力雄厚的某地支柱企業）。易言之，“權力關系說”及其內含之控權意蘊為實體稅法建制完備之必要提供了有說服力的注腳。若遵循債法邏輯，“意思自治”系題中之義，則稅法層面預留空白、稅務機關與納稅人靈活洽商便是可欲的；也許能從稅收之債是“法定”之債的角度否認該設想，但這恰好說明，問題的關鍵是“法定”，而不是什么“債”！

“權力關系說”對實體稅法的指引不僅是方向性（控權導向）的，而且也未停留在課稅要素法定和課稅要素明確的層次，而是對具體制度設計也有所吁求。僅將控制稅權的希望寄托在有法可依和依法稽征不敷需要，所依之法在制度設計上的良善程度至關重要。本于控權意旨，稅法的核心任務是在國家公共財政與納稅人私人財產間妥為劃定“兩權”界限，界限的穩定仰賴稅收法定，界限本身的妥當則建立在稅權謙抑和稅收適度的基礎上。〔25〕參見侯卓：《稅法的分配功能研究》，法律出版社2018年版，第110～114頁。量能課稅承接稅權謙抑和稅收適度的要求，對具體稅制設計有較大的塑造力，其有縱橫二元向度。縱向意義上的量能課稅即僅能對確實呈現稅負能力的財富征稅，諸如所得稅法上的凈額所得原則、〔26〕凈額所得即“可支配的所得”，為實現凈額所得征稅，須在客觀的給付能力與主觀的給付能力兩個層次上加以把握，均導向一系列“自課稅所得中扣除”的規則。參見陳清秀：《稅法各論·上》，元照圖書出版有限公司2014年版，第104頁。流轉稅法上的生存必要商品不可稅和財產稅法上的財產價值保證原則，〔27〕［德］迪特爾·比爾克：《德國稅法教科書》第13版，徐妍譯，北京大學出版社2018年版，第56頁、第59頁。皆為縱向量能課稅原則在各稅種法上的具體化；除針對各稅種法俱有要求外，縱向意義上的量能課稅還要求稅制設計須有整體觀念，雖不禁絕對同一稅源的重復課征，但施予同一對象上各類稅負加權后不得超過純收益（收入扣除成本、費用）之半數，這是因私產當以私用為主，國家以稅收形式分享的部分若超過市場主體私用部分，則屬過當，有制度設計層面權力濫用之虞。橫向意義上的量能課稅講求主體間公平，進而約束稅法建制、使其配置稅負時不得恣意。2018年《個人所得稅法》（以下簡稱《個稅法》）修改時將工資薪金、勞務報酬等四項合并為“綜合所得”，又將相關稅目的納稅時間由月改為年，便是為了讓收入結構不同或年度內收入不均、但收入總額相同的納稅人承擔大致公平之稅負。由上可見，控權邏輯不僅是一套話語體系，更有其內在制度邏輯，撐起實體稅法的制度設計，甚至扮演其靈魂的角色。

對此，不妨通過一個對比來揭示，“權力關系說”較之“債務關系說”，對實體稅法制度有更深刻的塑造力。遵循債法邏輯，“納稅義務的發生時間”很重要，各實體稅法同時規定且對征管實踐影響更大的卻是“納稅期限”〔28〕納稅期限是課稅要素中的程序性要素，但載于實體稅法。——另一個存在、一個遵循“權力關系說”邏輯的存在。制度文本中有兩種情形：一是不規定納稅義務的發生時間，直接規定納稅期限，《個稅法》《土地增值稅暫行條例》便是如此；二是同時規定納稅義務的發生時間和納稅期限，兩個條文通常前后相繼，如《契稅暫行條例》《車船稅法》即分別在各自的第8條、第9條載明了納稅義務的發生時間和納稅期限。在情形一中，不在法律文本中明確納稅義務的發生時間，系因其于滿足相關稅種之構成要件時自動發生，且時間節點容易確定，故無必要專門言明，如就個稅而言，無論是綜合所得、經營所得抑或資本利得、偶然所得，莫不是在取得所得的時刻便成立對應的稅收債務，〔29〕只不過有時由扣繳義務人代扣代繳，有時須自行申報納稅。在代扣代繳情形中，無稅法意識的納稅人拿到稅后收入時可能無法體察其依法承擔并已履行納稅義務。個稅法著意規定納稅期限即可，〔30〕在2018年《個人所得稅法》修改之前，納稅期限規定在第9條；在修法之后，納稅期限規定在第11～14條。如取得經營所得應何時申報預繳、何時匯算清繳等。在情形二中，相關稅種之納稅義務的發生時間事實上有多種選擇，故有必要在稅法中明定其一，而緊隨之納稅期限條款或以納稅義務的發生時間為依托、規定在其后一定時段內須納稅（如資源稅、煙葉稅），或同納稅義務的發生時間無直接關聯、甚至委由稅務機關裁量確定（如契稅、車船稅、土地增值稅）。依循單純的債法邏輯，明確債權（請求權）何時可以行使即可，毋庸另行確定“債權行使期限”（除斥期間屬于另一層面的問題）。稅法上區分納稅義務的發生時間和納稅期限，這顯然是基于“債務”屬性之外的考量。事實上，納稅期限重要得多，無他則征納雙方并不明晰究應在哪一時點前完成相關征納行為；且只要其未屆滿，縱然納稅義務已發生許久，納稅人亦不必完納稅款，曾喧囂一時的所謂房地產開發商普遍“欠繳”土地增值稅事件，根據稅法并未違法——《土地增值稅暫行條例》第10條將該稅種的納稅期限授予稅務機關核定，稅務機關根據“國稅發〔2006〕187號文”對處在“可要求清算”階段的項目暫不要求清算，這意味著納稅期限尚未屆至。反觀納稅義務的發生時間，由上述對稅法文本的梳理可見，其發揮工具性、輔助性作用，即界定某宗納稅義務落在哪個時間區間，進而以此為基礎確定納稅期限。故而無論是從增強稅法的可操作性、還是從規訓征稅過程并限定稅務機關裁量空間的角度審視，納稅期限較之納稅義務的發生時間都更為重要，可以不規定納稅義務的發生時間，但必須規定納稅期限。正因為如此，理論界和實務界公認納稅期限而非納稅義務的發生時間是課稅要件之一，其來有自，折射出權力關系邏輯對實體稅法的深層影響。

（二）“債務關系”的植入影響程序稅法建制

與“債務關系說”對實體稅法的影響名強實弱形成對比，一般咸以為稅收程序關系是典型的權力關系，但“債”之定性卻對程序稅法建制具有一定的塑造作用，至于其合意與否，則屬于另一個層面的問題。

之所以產生上述異于習慣性認知的狀況，系因“債”是主體間關系，且原則上是“一對一”的，實體稅法和程序稅法雖為一體兩面，皆關涉國家與納稅人之間的分配關系，但在實體稅法中，“國家”是缺省選項，呈現于外的制度樣態是納稅人“唱獨角戲”，基本脈絡是界定法律事實，即納稅人哪些事實行為或法律行為應稅，繳稅對象固為國家，但國家在實體稅法中隱而不顯；在程序稅法中，稅務機關以國家之代表人的身份登臺，作為稅收征納過程的一方主體始終在場，也即法律關系中兩方主體有了密切、實在、具象的互動，這為債法邏輯的導入與展開提供了現實土壤。由此即可理解，雖習慣于將稅收實體關系理解為債務關系，而將程序關系解作權力關系，但“債”之定性真正會影響的實為程序稅法。如果說實體稅法是為確定稅收之債，程序稅法則為實現稅收之債而建置。在前一環節，傳統債法語境中的意思自治因素被建基于“權力關系說”的法定邏輯所取代，而在后一環節，傳統債法賦予了債權人某些溢出意思自治范疇的準強制力（也有稱之為“私權力”），從債務關系的角度推動程序稅法建制時，對此有所承接，基本脈絡便是在稅務機關本已擁有的稅收強制措施、稅收強制執行等行政法手段外，另行賦予其某些“債法”手段。

必須申明的是，“權力關系說”對程序稅法的影響仍是第一位的，只是在此基礎上，“債務關系”的植入也會產生部分影響，且程度較之其對實體稅法的影響更大。程序稅法包含稅收征管法、稅收救濟法等部分，稅收救濟法主要是復議、訴訟類規范，直接關系到公權力的運作，除了“兩個前置”等特殊規則外，同一般意義上的行政復議和行政訴訟并無本質差異，故其權力底色最純，茲不贅述。而審視稅收征管法等立法例不難察知，受“債”之定性影響較深的也只是其中的部分規范，主要集中在三方面：一是實現債權的保障性措施，如借鑒債法設定擔保和保全（含優先權、代位權、撤銷權）規則；二是將稅收利息、滯報金、滯納金等不屬于稅款，但與之有密切聯系的金錢給付，作債務化（所謂“稅收附帶債務”）改造；三是借鑒不當得利的邏輯，重構稅款退還制度。可以看到，程序稅法所鏡鑒者，并非最典型、最核心的債法規則，如債的成立與生效、債的履行、違約責任等，要么是移植債法中那些已非純粹私法規則、而打上一定公法化或曰社會化烙印的部分（如前述第一種情形），要么是借鑒并移用債法的制度邏輯，而非具體的制度規范（如前述第二、三種情形）。在本質上，這兩類借鑒，或是在公法與私法的結合域做文章，或是體現超越部門法藩籬的一般法理。

兩種關于稅收法律關系的學說投射于程序稅法即為兩條建制思路：“債務關系”的本質是一種平等的主體間關系，可稅收法律關系既然是“公法上的”債務關系，內含國家與納稅人之間天然的不平等屬性，同時還要考慮國家財政收入的穩定汲取，設計制度時便要著意彰顯“不平等”，在不少方面可能擴大稅務機關權力，相應限縮納稅人權利。“權力關系說”雖立足于主體間不平等，但因應行政法已然完成之由管理到控權的品格轉變，依該說反能更加注重限制、規訓征稅權力。經由下文圍繞具體程序制度的分析，我們能更清晰地表明兩條路徑的利鈍得失。

三、《稅收征管法》吸納“債務關系說”的立場與限度

承前所述，“債務關系說”在程序法維度的規則塑造能力較之實體法維度更強。惟言及“債”時的缺省設置是主體間地位平等，這同程序稅法蘊含之強烈的權力屬性，以及征納實踐呈現的不平等樣態之間，存在體系張力。

（一）引入債法制度須經轉化始能適用

“確立稅收債務關系并不意味著可以不受任何限制地直接移用私法上債的制度”，〔31〕施正文：《稅收債法論》，中國政法大學出版社2008年版，第4～5頁。而必經一定的轉化過程，否則易捍格不入。2001年修改《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）時納入不少“體現稅收債之屬性”的制度安排，突出表現為稅收優先權、代位權與撤銷權的確立，也因之受到好評。〔32〕參見劉劍文：《走向財稅法治——信念與追求》，法律出版社2009年版，第247頁。但經事后檢視，恰是此三項制度在運行中陷入了尷尬境地，究其根源在于未經轉化即直接套用債法制度，因忽略稅法的公法屬性終致窒礙難行。

針對稅收代位權和撤銷權，《稅收征管法》采用導引技術，逕行規定“稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使”。麻煩之處在于，合同法的這兩個條文甚為抽象，稅務機關僅據此根本無法真正行權。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）》（以下簡稱“法釋〔1999〕19號”）用多達16個條文就代位權與撤銷權如何行使作了明確規定，但其針對的只是合同法；稅法是公法，“法無明文不可為”，在未明確規定可適用合同法司法解釋的前提下，直接援用之存在合法性風險。〔33〕參見葉金育：《稅法整體化研究：一個法際整合的視角》，北京大學出版社2016年版，第115頁。

更關鍵的是，代位權和撤銷權都突破了合同相對性的一般法理，單從理論上講，債權人的行權后果不得直接用于清償債務人對自己的債務，而要充實債務人的責任財產。現實中，撤銷權的運行邏輯依然如此。代位權的行使可突破該限制，依據是“法釋〔1999〕19號”第20條〔34〕該條規定，債權人向次債務人提起的代位權訴訟經人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務。，該條主要基于行權后果的功能性考量，防止債權人行使代位權后，因其他債權人一并主張債權導致自己“白忙一場”。稅務機關與納稅人本就地位不平等，是否需要特別保護已很強勢的稅務機關，不無疑問。也就是說，在“功能適當”的意義上，該項條文的“可適用性”存疑。

其實，鑒于代位權與撤銷權都要以訴訟方式行使，實踐中少見稅務機關對市場主體提起民事訴訟的情形。在稅務機關有多種方式實現稅權且諸如強制執行、強制措施等方式更加“高效”的背景下，訴諸代位權、撤銷權的渠道實屬舍近求遠、舍易就難。筆者在北大法寶的“司法案例”中依標題檢索關鍵詞“稅務局”+“代位權/撤銷權”發現，截至2019年6月6日，僅有45例稅務局提出代位權訴訟的情形，且其中多見稅務局撤訴的情況，如“（2016）浙07民終第3884號”“（2016）云01民初第1169號”“（2017）魯1402民初第1668號”等案件，推測稅務局提起代位權訴訟或是一種“威脅”的手段。稅務局提起撤銷權訴訟的情形更少見，僅檢得一件相關案例，即“（2014）溫瑞民初字第4179號”案件。

類似情狀亦發生于稅收優先權的場合。有別于代位權、撤銷權是典型的合同法制度，優先權規則較為零散多元，海商法、破產法、保險法上都有相關規定，是故《稅收征管法》無法像引入代位權、撤銷權時那樣逕采導引技術，而是在第45條作了專門規定。但問題在于，前述法律都屬于民商法范疇，圍繞相關優先權如何行使有大量的下位規范和司法解釋不能直接照搬適用于稅收優先權的行使，故實踐中稅務機關不愿向法院申請參與執行、即便申請也較難獲得支持。稅收優先權在實踐中運用極少，僅涉及寥寥數個案例，〔35〕參見熊偉、王宗濤：《中國稅收優先權制度的存廢之辯》，《法學評論》2013年第2期。且多是執行過程中稅務局以稅收優先權為據提出執行異議，如“（2008）徐執字第106號”“（2014）浙溫執復字第56號”案中有此類情形，鮮見稅務局主動申請參與執行。而且在審理過程中，相關當事人稱《稅收征管法》第45條“不應當適用于民事訴訟的程序中”的答辯主張常獲得主審法院的支持，如“（2010）廈民初字第544號”案件，在該案的上訴審中（（2011）閩民終字第815號），初審法院的結論雖被推翻，但理由是執行對象的資產已由法院拍賣，此際“只能通過法院協助執行來確保稅款的征收”，并未直接闡明稅收優先權得于民事執行程序中適用的觀點。

優先權、代位權與撤銷權俱為典型的債法規則，進入稅收征管法后“水土不服”，表面看是簡單的導引技術“不適當地降低了稅法的權威性、穩定性和獨立性”，〔36〕同前注〔33〕，葉金育書，第106頁。以及粗疏的規則削弱其可適用性，然而，進入稅收征管法更早、規定也更翔實的納稅擔保，〔37〕法律法規層面的制度依據便至少包括《稅收征管法》第38條、第44條、第88條和《稅收征收管理法實施條例》第61條、第62條等。同樣出現了“目前的稅務實踐中，客觀地講，納稅擔保使用的并不多，有的稅務機關甚至從來都沒有使用過”的困窘。〔38〕同前注〔32〕，劉劍文書，第274頁。由此看來，原因還是要追溯至稅法的公法屬性、權力屬性與債法內含之平等前提的內在張力，這種內在沖突會給相關制度的運行（也即稅務機關對“債法類”工具的運用）帶來障礙。比如，稅務機關提起優先權訴訟時便會遇到“我是誰”的困惑，雖說行政機關亦可以平等的民事主體身份參加民事訴訟，但其與納稅人之間的關系又確實很難理解為平等主體間的民事關系，這是其主張優先權有時難獲支持的本因。“債”之范疇雖貫通公私法域，但實已打上鮮明的私法烙印，債法規范未經慎重評估、不加調適地進入稅法，極易誘發體系排異，甚至淪為具文。

（二）具體制度遵循公法邏輯有時較債法邏輯對納稅人更有利

更嚴重的問題還不是“無用”，而是遵循債法邏輯的制度展開有時甚至“有害”。前已述及，“債務關系說”主張者的一個重要論點是，基于債務關系重構稅收法律關系有利于納稅人權利的保護。但筆者也闡述過，控權已成為公法的價值取向，梅耶將稅收法律關系解讀為權力關系本就是基于控權的考量。透過分析稅收征管法上的兩項具體制度能夠表明，在某些情形下，就保護納稅人權利而言，遵循公法邏輯展開的制度設計或運行較之直接引介債法制度或要更優。

1.滯納金的起算時點

滯納金何時起算大抵有兩種選擇：一是納稅義務發生之日，二是納稅期限屆至之時。究竟做何選擇，乍看取決于對稅收法律關系的定性。若將稅收法律關系理解為權力關系，則納稅義務經行政機關“查定處分”始能成立，滯納金也只得在稅務機關處分通知載明之期限經過后才能起算。我國《行政強制法》第45條規定了滯納金，其屬于行政執行罰的一種，〔39〕參見應松年：《行政法與行政訴訟法學》，高等教育出版社2017年版，第214頁。根據該條，只有逾期不履行“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定”才能啟動該手段。依此，僅在納稅人逾越納稅期限、稅務機關發出催繳通知、期限截止仍不繳納時才發生滯納金問題，這于納稅人而言是較為有利的。反之，若偱債務關系的邏輯，納稅義務自動發生，只要在該時點后的合理期限內未納稅款，理論上即應起算滯納金。

前文曾提及，20世紀20年代發生于德國稅法學界的那場關于稅收法律關系性質的著名爭論，焦點實為納稅義務的成立條件，具言之，行政行為對稅收法律關系的成立究具創設性意義抑或僅為“對依租稅要件成立的租稅債務加以具體性確認”。〔40〕同前注〔2〕，北野弘久書，第173頁。但是爭辯雙方忽視了一點，即稅收債務有成立與確定兩個環節，滿足課稅要件僅是“成立”了稅收債務，尚須透過征納過程使其得以“確定”；〔41〕這種疏忽使兩種觀點的交鋒在某種意義上是“各唱各的調”，“債務關系說”談的實為“納稅義務的發生時間”，“權力關系說”談的則是“納稅期限”，二者分別指向納稅義務的成立和納稅義務的確定。于代扣代繳之場合，兩個環節合二為一，但在需要核定或申報的情形中，二者存在分殊。前文也曾言及，實踐中更重要的是“納稅期限”而非“納稅義務的發生時間”。〔42〕這也就是前文曾述及的，何以“權力關系說”能指引稅法建制，“債務關系說”卻主要是具有理論層面的宣示價值。這一理論闡釋可運用于對滯納金起算時點的剖析。

《稅收征管法》第32條規定，“未按照規定期限”繳納或解繳稅款的，“從滯納數款之日起”按日加征滯納金。鑒于稅種法上有時并不規定納稅義務的發生時間，而必須載明納稅期限，且征管實踐中更重要的也是后者，故而此處所謂的“規定期限”當為各稅種法上明確的應繳納或解繳稅款之期限。這不同于“債務關系說”指引下的應然制度結構，卻顯然對納稅人更為有利。

申言之，若完全遵循“權力關系說”的邏輯，還要稅務機關催繳、納稅人超過催繳通知所載期限仍不履行才加算滯納金，這更能獲得納稅人的認可與遵從，其實也更契合“滯納”金的本質屬性。此外，《行政強制法》第45條還有加處滯納金不得超過金錢給付義務數額之規定，此為《稅收征管法》所無，實踐中常見滯納金超過滯納稅款的情形，如“（2015）寧行初字第56號”“（2018）豫05行終第222號”等案中皆是如此。《行政強制法》和《稅收征管法》就“滯納金”之起算時點及相關制度的規定不同，《行政強制法》是新的一般法、《稅收征管法》是舊的特別法，規范抵牾時當由全國人大常委會裁決。〔43〕參見劉劍文、侯卓：《論〈行政強制法〉在稅收征管中的適用》，《稅務研究》2012年第4期。最高人民法院的處理思路是，“新的一般規定允許舊的特別規定繼續適用的，適用舊的特別規定；新的一般規定廢止舊的特別規定的，適用新的一般規定。”〔44〕《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》（法〔2004〕96號）。其字里行間依稀透露出更青睞舊的特別規定之傾向，但這僅針對進入司法環節的情形。實踐中，國家稅務總局曾經明確，《稅收征管法》上的滯納金同《行政強制法》上的滯納金不同，后多以“稅收滯納金”指稱前者。但這種處理略顯牽強，很難言“稅收滯納金”就有何異于“行政滯納金”之處，并因此讓二者的制度外觀必定不同。本次修改《稅收征管法》擬將現行“稅收滯納金”制度一分為二：一是同《行政強制法》銜接的滯納金規定在2015年版征求意見稿的第67條，“逾期不履行稅務機關依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起”才得課處滯納金；二是稅收利息規定在征求意見稿的第59條，只要未按規定期限繳納或解繳稅款便按日計收。在滯納金的部分，如此處理系回歸事物本質屬性，是合理的，應予堅持。

2.加算利息得否適用于納稅人無過錯短繳稅款情形

現行《稅收征管法》上的滯納金原不易定性，同稅收利息存在千絲萬縷的聯系。〔45〕正因為如此，不同版本的征管法修正案草案中，曾分別將之改造為稅款滯納金和稅收利息。但若視稅收為“法定之債”，則稅收利息屬稅收附帶給付無疑。〔46〕參見葉姍：《論滯納稅款加收款項之附帶給付屬性》，《法學》2014年第10期。前文已揭示，現行滯納金規則未遵循“債”之邏輯，且應然層面，與《行政強制法》并軌對納稅人更有利——至少在起算時點這一“關鍵細節”上。若說該狀況系因滯納金夾雜多種屬性引致，說服力還不夠，此處不妨考察同為稅收附帶給付但成色更純的稅收利息，審視其是否及應否完全遵循“債”之邏輯。利息是一種孳息，依債法邏輯，無權源基礎地占用他人資金原則上應支付利息，故納稅人短繳稅款便應于補稅時加計，國家多征稅款則于退稅時也須相應支付。這里仍循“窺斑知豹”的進路，擬由“納稅人無過錯致短繳稅款時加征利息與否”這一角度切入分析。

納稅人無過錯卻短繳稅款，最狹義的情形是因稅務機關的責任引發，既可能出于其故意，也可能源自疏失。現行《稅收征管法》第52條針對該情形設置3年內可要求補繳，但不得加征利息的稅法后果。有觀點主張，納稅人固無過錯、但畢竟客觀上占用了國家稅款，因而仍以加算利息為妥。這是“債”之思維的典型表現，卻忽略了公法上保護行政相對人信賴利益的重要性。私法上信賴保護源于允諾禁止反悔、“權利外觀”等理論基礎，〔47〕參見朱廣新：《信賴保護理論及其研究述評》，《法商研究》2007年第6期。公法在承繼、轉化時特別強調行政機關對己身行為或承諾應嚴守信用，更多觀照法安定性、誠實信用和基本權利保護等法價值，〔48〕參見黃學賢：《行政法上的信賴保護原則》，《法學》2002年第5期。適用時主要是單向約束行政機關。在此前提下，稅務機關既然因自己的行為使納稅人產生合理預期，事后再予追征已屬欠妥，況加算利息。征求意見稿第86條擬替代現行法第52條，其刪去前述規定，即稅務機關僅在納稅人有過錯時才能追征，但征求意見稿第59條規定，未按期繳納或解繳稅款的，按日加計稅收利息，基于嚴格的文義解釋，該條不區分納稅人有無過錯。后續第60條羅列“稅收利息中止計算”和“不加收稅收利息”的情形，后者適用于非因納稅人、扣繳義務人過錯致使短繳的場合。

在因稅務機關過錯致短繳稅款、補稅時不得加征這一點上，現行法與征求意見稿無原則性差異，但征求意見稿的條款設置更妥當。現行法第52條明示納稅人過錯致短繳須加征、稅務機關過錯致短繳不加征，但兩種情形中間還有大量“留白”地帶——“既非納稅人過錯、也非稅務機關責任”導致的短繳。此類情形該如何處置，現行法語焉不詳。實務中常以“嚴格責任”來理解稅收利息的產生基礎，視前述“留白”地帶也為可加算利息的場域，其觀念根源仍是“債”的制度邏輯、相對忽視其“公法”前綴。征求意見稿第60條明確將非因納稅人過錯致短繳稅款從加收利息的情形中排除，填補了現行法的規制罅隙，也符合應然邏輯。

從廣義上理解，延期納稅也屬于非因納稅人過錯致短繳稅款的情形。《稅收征管法》第31條針對該情形無加算利息的規定。但同樣有學者建議應對延期納稅設置加計利息的一般性規定，避免部分納稅人“在有能力納稅的情況下無償占用國家稅款”。〔49〕同前注〔9〕，劉劍文、熊偉書，第282頁。我國臺灣地區也有核準延期、甚至分期繳納稅款須加計利息的規定。〔50〕參見陳清秀：《稅法總論》，元照圖書出版有限公司2012年版，第419頁。這種設想或做法其實并不合理，因為過分看重稅收的“債”之屬性卻忽略其公法意涵，稅收利息在學理層面無論怎樣界定，也不管其同滯納金該當如何區分，在納稅人看來就是額外負擔并因而帶有“懲罰”性質，因非錯之在己的緣由而須額外負擔，誠難接受。征求意見稿第43條有關下放延期納稅的批準權限、引入分期補繳規則，并延續不加計利息的做法，頗值肯定。

類似情形還有很多，若干稅收規范性文件專門明確了不加征利息的特定情形，涉及善意取得虛開增值稅專用發票被追繳已抵扣稅款、納稅期限遇節假日順延、以核定方式調增稅款、辦理年度個人所得稅自行申報納稅時發現平時有應扣未扣稅款等事由。〔51〕參見《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號）、《關于進一步做好年所得12萬元以上個人所得稅自行納稅申報工作的通知》（國稅發〔2007〕25號）等文件。但須注意的是，這些文件只是“重申”一般法理，而非“創設”特定的優惠待遇，即便某情形未受規范性文件涵攝，只要短繳稅款非因納稅人過錯導致，即不應加計利息。征求意見稿第59條第3款擬規定，納稅人補繳稅款時應連同稅收利息一并繳納；其易被誤解為確立了“短繳稅款原則上加計利息、法有明文方能排除”的一般規則，從而不當擴張了適用范圍，正式修法時不宜如此泛泛規定，而應區分情形。

由上述諸例可見，稅收征管法及相關規則實未從“債”之角度去理解稅收利息（否則前述很多情形都應加計），毋寧說是移用債法上“利息”之措辭而已。誠如學者所言：“在公法上并無承認公法上債務應加計利息的一般法律思想存在，因此，加計利息，應有法律明文規定。”〔52〕同前注〔50〕，陳清秀書，第418頁。易言之，決定加計與否的是有無“法定”而非“債”之屬性。

基于上述分析，特別納稅調整補征稅款得否加計利息，也值得在學理和制度層面加以檢視。特別納稅調整的主要情形是反避稅，法理上，避稅和逃稅最大的差異在于，避稅是納稅人采取手段使本應發生的納稅義務尚未發生，而逃稅是隱匿已發生之納稅義務使稅務機關無從掌握。若依“債”的邏輯而視利息為稅款之孳息，則既然避稅行為使納稅義務沒有發生，自無加計利息的空間。實體稅法對該問題持肯定見解（如《企業所得稅法》第48條、《個人所得稅法》第8條），印證了前文揭示的“加征與否取決于主觀上可否歸責”的基本立場，說明立法者在一定程度上確視加計利息為懲罰性機制、而非純從“債”之角度進行考慮，這合乎前文闡述的稅收利息的本質屬性。然而，征求意見稿對此語焉不詳，若遵循文義解釋方法，其第59條將加計稅收利息的客觀要件設為未按照規定期限繳納稅款，依前述法理分析，避稅的場合，納稅義務尚未發生故不存在納稅期限，也即加計利息的要件并未滿足，這便與實體稅法產生規范抵牾，建議正式修法時單設一款，明確針對避稅行為的特別納稅調整得加算稅收利息。當然，嚴格說來，特別納稅調整主要針對卻不限于避稅安排，本質上是源于稅法與私法對納稅人行為的評價不同，是否具主觀可責性，未可一概而論。故應對“非因納稅人等當事人的過錯，致使其未繳或者少繳稅款，經特別納稅調整補征的稅款”不予加征利息，〔53〕參見張松：《關于修訂〈稅收征管法〉若干問題的再認識》，《稅務研究》2013年第5期。該點應體現在增設的條款中。

（三）總體立場與基本態度

稅收是“公法之債”，但歸根結底，“公法”成分遠較“債”更濃一些，影響也更深且廣。透過前文圍繞具體制度的分析可見，真正立足公法底色，從權力關系的角度把握稅收征納過程，導向之規則設計更能實現邏輯自洽。故此，宜當回歸權力關系的事務本質屬性，置修法重心于對稅務機關征管權力的“雙管齊下”。一則，強化其信息汲取能力，進而提升整體上的征管能力。我國稅制運行呈現價格“通道”稅、企業“出口”稅和難觸“個人”稅三大特征，〔54〕參見高培勇：《論完善稅收制度的新階段》，《經濟研究》2015年第2期。肇因主要不是實體稅法的規定缺失，而是囿于征管能力，尤其是信息能力不足，使部分領域應征盡征率持續偏低〔55〕譬如，高收入群體的大量“灰色”甚至非法收入，雖理論上皆具有可稅性，但現實中常游離于“稅網”之外。參見侯卓：《“法外分配”的規制：思路與局限》，《江漢論壇》2018年第2期。或是只能依賴源泉扣繳。有鑒于此，本次《稅收征管法》修改應強化對自然人納稅人征管能力的強化，諸如自然人納稅人識別號、信息披露等制度俱應健全。二則，注重對納稅人權利的保護，補充誠實推定權、納稅信息保密權等重要權利類型，〔56〕參見劉劍文：《〈稅收征收管理法〉修改的幾個基本問題——以納稅人權利保護為中心》，《法學》2015年第6期。反向校正、調適稅務機關的行為，實現控權意旨。

至于在《稅收征管法》中更充分地彰顯稅收的債之屬性，則非迫切需求。真要引入債法制度還須持謙抑立場并作各別審查，先須判斷是否適宜、有無必要移植，尤應超越靜態文本而嵌入制度運行的背景加以審思，即便持肯定見解也要根據稅法的公法屬性實施必要的制度轉化。關鍵是務必破除債法制度一定優于既有稅法規則、域外經驗絕對強過本土實踐的迷思。譬如，現行《稅收征管法》無第三方給付的制度安排，而“代為清償”向來是債法的重要規則，德國《稅收通則》也于第48條明確規定，“因稅務關系而對稅務機關產生的清償義務，可由第三方履行”，第三方履行的具體方式“根據合同承擔”。〔57〕國家稅務總局組譯：《外國稅收征管法律譯本》，中國稅務出版社2012年版，第1686頁。有論者據此認為，該安排“既可以以最小損害實現稅收債權，又可以最大程度尊重市場主體的私法自治”，值得借鑒。〔58〕同前注〔33〕，葉金育書，第117頁。然而，德國已對其稅法制度作系統的“債法化”改造，債法規則亦至為完備，法治資源優渥，便于相互馳援，該背景為我國所無。若貿然引入，極可能誘發稅務機關的道德危機，即純以國庫利益至上，但凡某些納稅人存在短繳情形，便與管轄范圍內資力雄厚且“遵從度”較高的企業“洽商”，尋求后者的“代為清償”，在實現國家稅權的同時，逕行將公法之債轉換為私主體間的債務關系，并引發“鞭打快牛”的客觀后果。在稅收法治化仍有較大提升空間的當下，體察稅法的公法特質，從權力關系的角度切入，兼顧控權與賦權、辨證施治，要來得實在得多。

四、結論

本文針對已為通說的“債務關系說”加以反思，尤其是就若干幾成“重疊共識”的命題，經剖析得出不一樣的結論。根據前文論述，可在理論層面提煉出如下觀點。第一，稅收具有“債”的屬性，但這僅為其性質的某一剖面，不當然意味著由“債”的角度審視乃至重構稅法的必要性；作為“公法之債”，公法特質對稅法制度的影響程度更深。第二，“債”的使用誠不局限于私法場域，但作為一項法律范疇，“平等主體間”已成為其缺省設置，這同稅收法律關系兩造事實上的不平等格局之間存在較大落差；要么，稅法同債法保持距離，要么，基于公法特質改造債法規則，但改造之后的規則便也失卻其本初意味。第三，回溯學說產生的歷史背景，“權力關系說”并非與“管理”勾連，該說之發軔恰寄寓“控權”意涵，如同戴雪批判法國行政法乃是“歷史的誤解”一般，僅由“權力”字眼便推定該說意在為稅務機關的中心地位和“絕對權力”張本，實屬誤讀。第四，倒是“債務關系說”的提出并非基于理論自覺，而是源于對《帝國租稅通則》相關措辭作異于立法者本意的闡釋。第五，“權力關系說”與“債務關系說”的論爭，實質并非誰更契合稅收法律關系的本旨，因而也就不是后世學者試圖“和稀泥”時所稱“二者分別表征稅收法律關系的程序維度與實體維度”的問題；論爭的焦點在于、論爭的實質也僅僅在于，納稅義務的產生究系由何引起，稅務機關的命令抑或法定構成要件的滿足，提請注意，縱然“滿足法定構成要件自動發生納稅義務”，那也不代表稅收就是一種“債”，而只能說明稅收是法定的，就這一點而言，罪刑法定遵循相同的邏輯。第六，“債務關系說”基本影響不到實體稅法建制，比如前一點提及納稅義務的產生時點，就算理論上被界定為滿足構成要件之際，真正起作用的也是稅種法上的“納稅期限”規定；“債務關系說”對程序稅法的塑造力反倒更強，因為在此間，實體稅法中抽象的“國家”以“稅務機關”的形式具體呈現，納稅人有了“對手”，具濃郁主體間性的債法規范便有了用武之地。

上述理論闡發并非“純粹理性”，而是回應、指引著制度實踐。《稅收征管法》的修改于延宕數年之后，重現加速態勢。“債務關系說”對程序稅法建制能施加較大影響，其同“權力關系說”所導向的規則進路并不一致。囿于稅法的公法屬性，徑行移植債法規則常生“水土不服”之患，就保護納稅人權利而言，依循公法邏輯的制度展開有時更優。整體把握，《稅收征管法》 的修改仍應體察其公法屬性，置重心于（對稅務機關）控權與賦權并舉、（對納稅人）充實權利體系反向校正權力過程；對債法規則的引入，則應保持足夠的慎重與敏感。

需說明的是，本文的研究總體上雖是批判性的，但這并非認為“債”之性質對稅法的建制毫無意義，事實上，預約裁定等規則即彰顯“債”之合意特質，在有完善配套的前提下是有必要引入稅法體系的。〔59〕征求意見稿第46條擬引入該制度。筆者所反對的是走極端，即無視稅法的權力底色、徑以債法邏輯加以改造。在人們愈益重視稅收這一“公法之債”中“債”的部分之時，本文希望透過“潑冷水”提醒大家：是“債”，那也是“公法”上的！