房地產企業的納稅籌劃問題研究

(蘭州財經大學 甘肅 蘭州 730020)

一、納稅籌劃概述

(一)納稅籌劃的發展

納稅籌劃的產生可以追溯到19世紀中葉意大利稅務咨詢業務的蓬勃發展，當時意大利的稅務咨詢業務中已存在稅收籌劃行為，這可以看作是納稅籌劃的萌芽時期。納稅籌劃的正式提出始于美國的財務會計準則，美國財務會計準則委員會在《SFAS109—所得稅的會計處理》中首次提出“稅收籌劃戰略”的概念。納稅籌劃在我國起步比較晚，這與我國市場經濟的發展狀況息息相關。隨著市場經濟的發展，納稅籌劃越來越受到社會的重視，同時納稅籌劃的發展也在推動市場經濟的發展。

(二)納稅籌劃的概念

最早認為納稅籌劃就是為企業節稅，隨著納稅籌劃理論的不斷完善，中外學者和社會對納稅籌劃有了更完整更全面的認識。如荷蘭國際財政文獻局(BIFD)《國際稅收辭典》對納稅籌劃定義為:“納稅籌劃是指通過納稅人經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收”。美國w·B·梅格斯博士在《會計學》中定義:“在納稅發生以前，有系統地對企業經營或投資行為做出事先的安排，以達到盡量地少繳稅，此過程即為納稅籌劃”。他們強調的是納稅籌劃的稅負最低和事前計劃性。在國內，絕大多數從事納稅籌劃研究的專家將納稅籌劃定義為:納稅人事先通過一系列合法的、至少是不違反稅法的方法對納稅行為進行安排、選擇、策劃以達到盡可能減少納稅成本的行為(董巖)，強調納稅籌劃的合法性。

納稅籌劃作為一項經濟活動，在進行這項活動的過程中不僅受到法律的規范和約束，也需要付出一定的代價或者說成本。另外企業肯定追求企業利益最大化，即實現稅負與納稅籌劃成本兩者之和的最小化。所以本文認為，以追求企業利益最大化為視角的納稅籌劃是：對企業的經營活動進行系統的合法的統籌安排，使得企業實現稅負與納稅籌劃成本之和最小化的經濟活動。

二、房地產企業納稅籌劃分析

(一)房地產企業納稅籌劃現狀分析

在梳理納稅籌劃方法之前先對房地產企業涉稅現狀做簡單分析：房地產企業涉及稅種較多，超過我國稅法包含的所有稅種中的一半之多。主要稅種有增值稅、土地增值稅、企業所得稅和契稅，其次還有印花稅、個稅、城鎮土地使用稅、教育費附加和房產稅等等。所以，從稅種的角度出發來分析房地產企業納稅籌劃方法可操作性不強；如果只分析主要涉稅稅種會導致分析不全面的問題，如果將全部稅種都加以分析可能造成信息冗贅。

本文在分析房地產企業納稅方法時從企業項目經營的各個階段來分析納稅籌劃方法，這樣既能包含房地產企業項目完整的經營活動，也能將各個經營階段所涉及的主要的稅種分離出來。綜上，將房地產企業各個經營階段按項目進展的先后順序分成(1)籌資階段的納稅籌劃分析；(2)開發階段的納稅籌劃分析；(3)房地產企業建設階段的納稅籌劃分析；(4)運營階段的納稅籌劃分析；(5)保有階段的納稅籌劃分析。

(二)房地產企業納稅籌劃活動分析

1.籌資階段的納稅籌劃分析

房地產企業的項目具有周期性長、資金需求量大等特點，所以項目前期的籌資階段對整個項目來說尤為重要，一般前期籌資方式有兩種：權益性籌資和債務性籌資。

權益資金具有安全性、穩定性、長期性、成本高的特點，雖然不需要按時付息，但是一般需要支付股息紅利，而且股息紅利的支出都是來自稅后利潤，所以權益性籌資方式沒有辦法分攤和抵消應納稅所得額。

債務性資金其主要來源為銀行信貸、企業債券、商業信用等，通常情況下企業要承擔按期付息和到期還本的義務，但與權益性資金相比，持有債務性資金期間所支付的利息等可以計入當期費用，并在稅前抵扣，而且可作土地增值稅抵扣項目，能有效降低房地產企業的應納稅所得額，進一步減少企業所得稅。另外在選擇債務籌資的方式時也應進行下面幾方面的考量：商業信用的籌資成本最低，采用現金折扣(房地產轉讓時發生)的方式能夠幫助企業降低稅基從而節稅；其次，融資租賃和銀行借款的利息費用比從非金融機構籌資要低，融資租賃的設備可以計提折舊并能在稅前抵扣，利息費用予以在稅前抵扣，這兩種方式能夠降低稅基達到節稅的目的；最后，發行債券的籌資方式相比于其他債務資金籌資方式來說穩定性強。

綜上，從稅法角度考慮，選擇債務性籌資比選擇權益性資金能夠避免繳納更多的企業所得稅。從納稅籌劃使得企業利益最大化的角度看，在某種程度上選擇債務性籌資優于權益性籌資。

2.房地產企業開發階段的納稅籌劃分析

房地產企業涉及很多經濟活動環節，在房地產開發過程中，開發商需要簽訂一系列的合同。下面對與合同有關的重要事項進行分析。

(1)合同簽訂時的納稅籌劃

合同的簽訂這一行為直接形成的納稅項目是契稅、印花稅、城鎮土地使用稅和耕地占用稅或有房產稅。房地產企業需要考慮取得房產和地產的方式及細節條目，防止一攬子造成多納稅的情況。

(2)合同內容納稅籌劃方法

首先是房地產企業與建筑企業簽訂和同時，對設計、采購、規劃、建造、安裝等環節要做詳細的規劃和認定，設計適用稅率6%，施工建造類11%，采購類適用稅率17%，每個環節的適用稅率不同，應進行分開處理，否則會適用從高計征，導致企業多繳稅款。

其次是在開發階段簽訂的合同，發生的應是與實際項目相關的收入、成本、費用或損失等。在進行稅前扣除時必須以取得的合法憑據為依據。所以在合同中應該盡量明確核算對象，對每一個項目所涉及的工程地點、開發用途、項目結構、以及裝修、施工隊伍等細節因素應該分別作區別處理，不能混淆或者不明確，尤其是總包合同和一攬子業務更要明確這些因素。這是確保房地產企業在開發階段的成本費用能夠足額扣除籌劃。

此外，合同內容盡量向優惠政策靠，比如對于合作建房稅法規定：一方出地，一方出資金，雙方協作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅;建成后轉讓的，應征收土地增值稅。

3.房地產企業建設階段的納稅籌劃分析

房地產企業建設階段所發生的成本費用有些是可以計入開發成本準予稅前扣除的，而有些則不能。成本費用影響企業的所得稅納稅情況。所以對于房地產企業建設階段納稅籌劃的重點應該放在成本與費用的合理列支，以及直接成本的充分列支和間接成本的合理分配上。對建設期間主要的成本費用進行合理規劃從而達到減輕企業稅負的目的。

4.房地產企業運營階段的納稅籌劃分析

房地產企業對開發的房地產一般有兩種營運模式：銷售和自營。對外銷售會導致房地產產權的轉移，需要繳納土地增值稅、不需要繳納土地使用稅和房產稅。自營不會導致房地產產權的轉移，從而不需要繳納土地增值稅，但需要繳納土地使用稅和房產稅。在此處納稅需要詳細計算銷售和自營如何安排能使企業利益最大化。銷售環節也應該合理選擇銷售模式，比如是否預售，預售就意味著要提前交納稅款；再比如是否采取現金折扣等等。自營的時候應該選擇合適的收入確認方式，若租金收入則比銷售收入少交企業所得稅，若為銷售收入則要視為土地增值稅的應稅收入計算繳納土地增值稅。此狀況下，房地產企業應該盡可能簽訂租賃合同，避免稅務機關誤征土地增值稅和按房產銷售來征收企業所得稅。

房地產運營還存在兩種特殊模式：向購買方投資和分立新公司。向購買方以股權融資的方式投資(王琪)購買方企業時在稅收政策的角度看是視同銷售行為，需要計算繳納土地增值稅和所得稅。分立新設公司運營房地產開發產品，是將項目有關的債權債務一并轉讓給新公司的運營方式，這種方式不惜要繳納增值稅，而且轉移環節免征契稅。因此，房地產企業應該根據實際情況選擇合理的操作模式使得企業利益最大化。

5.房地產企業保有階段納稅籌劃分析

房地產企業保有階段是指自持房產權未進行產權交易，或者在出售一部分后保留的固定房產。當然自持之后也可以進行其他方式的運營，比如自用、出租或出售。此階段主要征收城鎮土地使用稅和房產稅。城鎮土地使用稅是按區域設定差別稅率計征，對于房地產出現不景氣或者自然災害影響房地產企業運營的情況可以選擇自持，一方面保值另一方面可以避免繳納企業所得稅。

三、房地產企業納稅籌劃風險分析

納稅籌劃風險簡單概括為：可能造成企業納稅籌劃失敗給企業帶來不同程度的負面影響，這些負面影響或大或小的影響企業的發展，甚至存亡。并且納稅籌劃風險伴隨納稅籌劃策略應用而生，所以納稅籌劃風險貫穿于納稅籌劃策略的始末。分析研究房地產企業納稅籌劃的風險具有非常重要的意義。

(一)稅收政策調整所帶來的稅收政策理解偏差風險

近年來隨著市場經濟發展，稅收法律法規也在不斷變化。稅收政策變化初期企業很可能誤讀稅收法律法規，主要表現形式是政策選擇錯誤。稅務人員沒能充分理解稅收法規從而做出了錯誤判斷導致涉稅活動偏離政策導向，使國家稅務機構認為企業存在漏稅和偷稅的不法行為，并實施相關的制裁措施，從而給企業帶來損失。這種損失不僅包括財務損失，還包括信用損失，而信用損失往往是長期的難以扭轉的。

(二)稅收執法過程中的主觀偏差帶來的風險

稅收法律制度都是由政府稅務機關統一制定的，房地產企業應遵循稅收法律制度處理涉稅事務。只有稅務機關認定納稅籌劃策略是合法合規的，這樣的納稅籌劃才是成功的。但是，在實際執行過程當中，由于稅務執法人員對政策法規的認定和理解存在差異，導致企業被認定為偷稅漏稅從而被迫承擔相應的責任。所以，由于稅務執法人員主觀認定的差異，很可能會導致同一納稅籌劃行為出現不同的認定結果，稅企之間溝通不到位就使得房地產企業的納稅籌劃策略失去意義了。

(三)稅收籌劃方案與實際情況不符造成的風險

成功的稅收籌劃策略應當符合企業的經營狀況和發展方向，說手籌劃策略應當服務于企業的整體發展戰略，并且與宏觀環境相適應。稅收籌劃方案還應該對宏觀環境以及企業內部環境的變化提供相應的應變策略。

房地產企業受到宏觀環境的影響比較復雜，因素繁多，這些因素復雜的機理如果出現大幅的變化很可能導致企業納稅籌劃的脫節。所以納稅籌劃方案的制定要具有靈活性和可調整性。

(四)納稅籌劃成本過高帶來的風險

納稅籌劃是一個整體概念，以企業的利益最大化為目標。納稅成本過高或者過于追求短期利益很可能給企業造成不可估量的損失，房地產企業本身屬于大型企業，涉稅活動繁雜涉及金額也非常大，如果企業制定的納稅籌劃方案缺乏戰略性、適應性和前瞻性，企業的經營活動會受到限制，如果更改此前所采用的納稅籌劃方案會使得之前付出的人力物力財力失去意義，這其實無異于增加納稅籌劃成本，增加企業負擔，影響企業發展。

(五)道德風險

納稅籌劃道德風險主要分為兩方面，一方面是納稅人即企業與稅收征收人員之間的道德風險，另一方面是介于企業與稅收征收人員之間的稅務代理人的道德風險。

房地產企業涉及的稅種多、稅源廣且變動幅度較大，增加了稅務征收機關的管理難度，房地產企業能否足額納稅還是要靠納稅人員的自覺性完成，納稅人如果認同道德約束，就會選擇合法的避稅行為，如果納稅人利用自己的信息做出逆向選擇踢出擦邊球，這時候很容易違反道德的約束而引起納稅籌劃的道德風險。另外，稅收代理機構相對于企業來說，對稅收法規等的了解更加深入透徹，對處理涉稅事務更加熟悉，具有更多的信息優勢，稅務代理人如果投機取巧，在“自利原則”下侵害納稅人利益，逆向選擇造成的道德風險，侵害房地產企業的利益也是存在的。

四、房地產企業納稅籌劃風險的應對策略

(一)加強房地產企業對稅法政策的理解和認識

為降低房地產企業納稅籌劃的風險，促使納稅籌劃的方案成功，企業必須加強對稅收法律法規的學習和理解，尤其是對新出臺的稅收政策要進行及時的、深入的學習，這是稅務籌劃活動所具備的基本條件。只有對稅收法律相關政策有深入透徹的理解才能實施有效的納稅籌劃方案，降低納稅籌劃風險。此外，房地產企業應該及時關注到稅法的變動，對稅收法律法規的變動及時作出相應的調整，將納稅籌劃風險降到最低，實現企業利益最大化的總目標。

(二)加強與稅務機關和稅務代理機構之間的溝通

成功的納稅籌劃方案是以稅務機關的認可為前提，納稅籌劃必須在法律法規的框架之內進行，但是對于房地產企業的項目跨省跨市跨國，地區之間的稅收政策會有差別，特別是一些細則方面很多地方的稅務機關還可以根據實際情況擁有很大的自主裁決權，所以和稅務機關的溝通是納稅籌劃不可或缺的環節。房地產企業在溝通的過程中還可以獲得最新的稅收法律法規政策的咨詢和指導甚至爭取到稅收優惠政策，及時對納稅籌劃方案做出正確的調整，使得納稅籌劃具有靈活性，降低納稅籌劃風險。

與稅務代理機構的溝通同樣重要，一方面稅務代理機構對涉稅活動的處理相比企業更加專業，另一方面是避免稅務代理人出于自利原則做出逆向選擇。企業應該加強與稅務代理機構的溝通，降低稅務代理風險。

(三)做好納稅籌劃前的準備工作

納稅籌劃方案的制定必須著眼于企業全局，而且具有前瞻性和長期性。那么企業對納稅籌劃前的準備工作必須充分。主要包括以下幾方面的準備：(1)對經營活動的安排。對經營活動的安排有助于納稅籌劃的安排；(2)稅務人員的配備。高素質高能力的稅務人員對納稅籌劃活動的執行、與稅務機關的溝通、對后期納稅籌劃方案的調整都非常重要；(3)房地產企業因為涉及稅種多，業務量大且復雜，對整個經營活動期間的所有階段所涉及的票證要有嚴格的管理制度，使得納稅籌劃的實施得以順利進行。

(四)加強涉稅人員的專業素養和涉稅人員職業道德教育

涉稅人員專業素養的提高能加固納稅籌劃方案的可行性，順應稅收法律法規的變動，對納稅籌劃方案及時做出調整，增加納稅籌劃方案得靈活性。

對涉稅人員職業道德的教育有兩個方面的意義，第一個方面職業道德的教育能夠使得涉稅人員懂得保護自己，在制定納稅籌劃方案的時候不要試圖去踢擦邊球來降低稅負，給企業埋炸彈。第二個方面是增加企業的信用，這能促進與稅務機構的溝通，爭取更多的稅收優惠政策。