公允價值與內部控制相關問題的文獻綜述

(云南民族大學 云南 昆明 650500)

一、引言

我國《內部控制基本規范》指出，內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。公允價值作為財務報告的重要組成部分，符合內部控制要對財務報告及相關信息真實完整負責的要求。公允價值計量的第二層級和第三層級的計量需要企業人員運用相應的估值技術做出會計估計，這部分的操作可能會給企業進行盈余管理的機會。有效的內部控制能夠抑制公允價值計量過程中的盈余管理行為，提高公允價值信息的可靠性，從而使公允價值信息的相關性程度增強。因此內部控制的有效實施是公允價值準確計量的前提條件。而且隨著我國經濟快速發展，公允價值的地位也愈發重要，故近期很多學者針對其相關問題進行了研究，這些研究主要分為公允價值會計內部控制制度構建和內部控制對公允價值的影響問題，本文對上述文獻進行綜述，并在此基礎上對公允價值與內部控制相關問題提出建議。

二、公允價值概述

2014年財政部發布的《企業會計準則第39號——公允價值計量》最新定義公允價值為市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。準則同時要求企業應將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。并且企業需在財務報表中披露公允價值層級和輸入值。

三、內部控制概述

企業內部控制制度是企業在日常經營管理活動過程中建立的一種相互牽制相互監督的管理制度和組織形式。我國《內部控制基本規范》指出，內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。企業內部控制的基本框架主要包括控制環境、風險評估、控制活動、信息獲取與溝通、監督與反饋。

四、公允價值會計和內部控制的關系

由于公允價值會計對于應用環境，會計人員執業能力職業道德素養，管理層素質等要求較高，其應用過程中的風險也很大。而企業的內部控制制度的出發點就是降低風險，因此內部控制能夠對有效的實施公允價值會計提供幫助。盡管內部控制制度與會計準則在規范方面的側重點不同，但內部控制和公允價值會計都著眼于服務企業，降低企業生產經營活動中的風險，增強企業的綜合競爭力。總的來說，內部控制環境保障公允價值會計的實施；內部控制活動促進公允價值會計目標的實現；風險管理有利于保證公允價值的可靠性；暢通的信息系統是公允價值計量可靠性的保證；利用監督與反饋機制有助于檢查會計活動的真實與準確度。

五、公允價值信息內部控制制度

風險無處不在，公允價值會計是應對風險的產物，然而，鑒于公允價值信息的虛擬性、未實現性和非客觀性的特征，管理層在機會主義驅使下，公允價值相關會計準則難以自我實施，公允價值信息的決策有用性令人質疑，有時還會淪為管理層利潤操縱的工具。這就需要實施有效的控制機制來抑制公允價值信息生成 過程中人為因素的影響，增強生成過程的透明度及可驗證性，保證程序真實，從而提升公允價值信息的可靠性。

我國很多學者都對建立公允價值信息內部控制制度進行了思考。彭硯蕓(2009)對如何構建公允價值信息內部控制制度提出了構想。趙彥鋒(2011)提出設立直接隸屬于董事會的公允價值信息控制委員會作為控制實施機構，并具體提出了建立從確認計量披露到持續監督的全過程公允價值會計信息控制機制的思路。姬魯璐、李愛華和郭敏華(2012)從內部控制原則、組織框架、應對公允價值會計內部風險和應對公允價值會計技術風險等方面，提出了公允價值會計內部控制制度的構建思路。陳國珍(2014)從健全企業內部控制角度來探討投資性房地產公允價值信息控制機制的構建，認為明確各部門權責，做好關鍵性程序控制，能提高會計信息的真實可靠性，降低公允價值會計風險。

六、內部控制對公允價值計量的影響

對于內部控制對公允價值計量的影響，學者們通常認為內部控制可以改善公允價值計量引起的相關問題。莊學敏,羅勇根(2014)考察了內部控制水平對公允價值層次的影響，雖然內部控制質量水平的改善能提高與股價的相關性,但是高水平的內部控制質量并不能有效提高各層級的公允價值信息的價值相關性。唐凱桃,楊彥婷(2016)發現內部控制能夠有效緩解公允價值計量對公司盈余波動的正向影響,其中在內部控制質量高的公司中最為明顯。時祎,陳少暉(2017)研究企業內部控制質量對公允價值與盈余管理之間關系的影響，發現:(1)上市公司運用公允價值進行盈余管理的行為具有普遍性;(2)存在內部控制缺陷和不存在內部控制缺陷的上市公司運用公允價值進行盈余管理的手段和方式具有差異性。賈雪艷,張復生(2018)對公允價值計量、內部控制質量與審計收費三者關系進行研究，發現內部控制質量能夠有效緩解由公允價值計量引起的審計收費的提高。李慶玲,田菊芳(2019)發現內部控制可以顯著提高公允價值的價值相關性。對管理層權力進一步分組研究發現,高水平的內部控制質量能夠通過制約管理層權力而改善公允價值信息的價值相關性;但低水平的內部控制質量無法牽制管理層權力,導致管理層權力凌駕于內部控制制度之上,加重管理層與市場參與者間的信息不對稱程度,從而降低公允價值信息的價值相關性。

七、建議

公允價值會計契合了風險管理的要求，其運用范圍呈擴大趨勢，同時由于其高度依賴管理層的戰略與判斷，運用中又潛藏著重大錯報風險，針對公允價值計量的內部控制對公司經營非常重要。為保證公允價值計量過程中職業判斷的公允，公司應構建從相關交易或事項的發生確認計量列報后續計量直到終止確認的全過程控制機制。結合企業特點及相關經濟環境，針對不同交易或事項特點制定具體控制辦法，做好關鍵點控制。一般交易或事項有確認標準、計量方法、信息披露三個關鍵環節的控制。所以要做好公允價值計量的確認控制、計量控制、披露控制和持續監督。