企業(yè)合并商譽(yù)會計(jì)處理研究

(中南林業(yè)科技大學(xué) 湖南 長沙 410000)

合并商譽(yù)概念界定

合并商譽(yù)是一種不可辨認(rèn)的無形資源。合并商譽(yù)與企業(yè)的整體相聯(lián)系，無法脫離企業(yè)而單獨(dú)存在，不能用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。合并商譽(yù)的不可辨認(rèn)性是與其他無形資產(chǎn)的重要區(qū)別。根據(jù)協(xié)同效應(yīng)論，商譽(yù)是企業(yè)各要素協(xié)同作用的結(jié)果，商譽(yù)的價(jià)值是與企業(yè)整體價(jià)值想聯(lián)系的。商譽(yù)的不可辨認(rèn)性決定了其計(jì)量方法不同于按歷史成本計(jì)量的其他無形資產(chǎn)。合并商譽(yù)因在并購中能夠發(fā)現(xiàn)其價(jià)值，才具備了確認(rèn)的條件。總的來說：合并商譽(yù)是購買方付出的合并溢價(jià)部分，這種不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)預(yù)期未來能夠?yàn)橘徺I方帶來超額經(jīng)濟(jì)利益。

合并商譽(yù)構(gòu)成的研究

1999年，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(fasb)將實(shí)際確認(rèn)的合并商譽(yù)分為公司合并與無形資產(chǎn)咨詢草案的六個部分，并逐一分析這六個部分是否符合商譽(yù)的定義，并展示了合并商譽(yù)的組成和本質(zhì)。

第1部分：在收購之日，合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值超過賬面價(jià)值。

第2部分：被收購公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值在其他凈資產(chǎn)中不被認(rèn)可，可能是由于這些凈資產(chǎn)不符合確認(rèn)條件的，也有可能存在測量困難，還有可能是因?yàn)樗麄儾环洗_認(rèn)原則的經(jīng)濟(jì)利益，所以不被認(rèn)可。

第3部分：被合并企業(yè)在并購前持續(xù)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的“超額總價(jià)值”稱為被合并企業(yè)的“持續(xù)經(jīng)營商譽(yù)”。與個人凈資產(chǎn)價(jià)值相比，持有這些“持續(xù)經(jīng)營商譽(yù)”與其他凈資產(chǎn)相結(jié)合可以獲得更高的資本回報(bào)。較高的收益來源于各種凈資產(chǎn)的經(jīng)營合作，以及較高的交易成本、潛在競爭對手進(jìn)入市場的阻力以及其他市場不完全因素。

第4部分：協(xié)同效應(yīng)和企業(yè)并購業(yè)務(wù)的公允價(jià)值之和都有望從業(yè)務(wù)整合后的凈資產(chǎn)。也就是說每次并購的協(xié)同效應(yīng)不同，對應(yīng)的價(jià)值也不同。

第5部分：并購企業(yè)并購定價(jià)錯誤。如果使用現(xiàn)金，綜合考慮可能不會被錯誤定價(jià)，如果該股票被交易，該股票的當(dāng)前價(jià)格可能低于合并股票價(jià)格。

第6部分：低估或高估公司的購買價(jià)格。在抵押物或火災(zāi)損壞的財(cái)產(chǎn)的拍賣過程中，經(jīng)常會出現(xiàn)低估值，而在收購企業(yè)競價(jià)的過程中，往往會出現(xiàn)高估值。

合并商譽(yù)會計(jì)處理問題與對策分析

1.企業(yè)合并下采用不同會計(jì)處理方法的問題。為解決這一問題應(yīng)當(dāng)在合并之前對其進(jìn)行充分的評估，同樣也能夠取得其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，繼而判斷其是否具有超額盈利能力，最后運(yùn)用購買法確認(rèn)相應(yīng)的合并商譽(yù)，毋庸置疑能夠?yàn)橥顿Y者提供更相關(guān)和更有用的決策信息。同時(shí)，在世界范圍內(nèi)大多數(shù)國家己經(jīng)不再認(rèn)可權(quán)益法的適用的大背景下，取消權(quán)益法也有助于促進(jìn)我國的會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)國際趨同。

2.商譽(yù)減值測試基礎(chǔ)與初始確認(rèn)基礎(chǔ)不一致的的問題。要尋求這一問題的解決途徑，應(yīng)當(dāng)在減值測試法的框架下進(jìn)行。在操作程序上按照三個步驟進(jìn)行：第一步對不包括商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，同時(shí)計(jì)算可收回金額；第二步將計(jì)算得出的最終金額與賬面價(jià)值減差，確認(rèn)了相應(yīng)的減值損失；第三步再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合(包括分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值部分)的賬面價(jià)值與其可收回的金額。

3.匯率變動引起的一體化。匯率問題，個人覺得在對外財(cái)務(wù)報(bào)告中，各大海外子公司以當(dāng)?shù)貢?jì)準(zhǔn)則貨幣(非美元)編制的會計(jì)報(bào)表作為補(bǔ)充信息，方便報(bào)表使用者了解自己更真實(shí)有用的信息。

4.子集團(tuán)利潤造成并購海外發(fā)行困難。在理順投資關(guān)系的前提下，我認(rèn)為應(yīng)解決各類賬戶，對境外名目消失、業(yè)務(wù)重疊、業(yè)務(wù)量小、無其他實(shí)際意義的剩余子公司進(jìn)行重組或合并、合并或關(guān)閉等狀況，繼而從一定程度上避免這種情況。

5.往來賬戶調(diào)節(jié)困難造成的沖抵不足。如果當(dāng)時(shí)很難找到原始憑單，而且?guī)粢呀?jīng)保存了很長時(shí)間，相應(yīng)的資產(chǎn)應(yīng)在海外子公司內(nèi)部和境外子公司之間進(jìn)行套期保值，相應(yīng)的資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)在債務(wù)核銷后直接注銷，并在之后做好銷售和存款工作。而且對于海外子公司的凈資產(chǎn)有特殊要求的，本集團(tuán)應(yīng)考慮注資。

6.并購時(shí)間長，多次并購難以控制。合并確認(rèn)時(shí)，多次收購才能達(dá)到控制，很多并購都需要很長的時(shí)間，而且時(shí)間間隔是好幾年，這使得監(jiān)管層很難判斷并購方是否達(dá)到了控制，所以我們必須規(guī)范我國合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的對策，細(xì)化商譽(yù)減值測試中的具體指標(biāo)和程序，提高會計(jì)師的專業(yè)和專業(yè)能力，加強(qiáng)對合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的監(jiān)管，包括政府監(jiān)管和注冊會計(jì)師審計(jì)監(jiān)管。

7.合并商譽(yù)測試時(shí)間點(diǎn)的確定不合理。我們可以直接將其規(guī)定為每個財(cái)政年度結(jié)束時(shí)商譽(yù)的減值測試。這可以降低商譽(yù)減值測試的成本，增加會計(jì)信息前后的可比性，使廣大投資者更加重視年度財(cái)務(wù)報(bào)表和會計(jì)報(bào)表，同時(shí)也可以提高會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性和準(zhǔn)確性。

8.資產(chǎn)組的確定上存在缺陷。對于這個問題，可以使用作為測試段報(bào)告單位的資產(chǎn)，這時(shí)候報(bào)告單元資產(chǎn)或比資產(chǎn)組的，具有成本效益，運(yùn)營段報(bào)告準(zhǔn)則的組合更高水平已確定收入，成本和費(fèi)用，因此測試段報(bào)告能更好地預(yù)測比該資產(chǎn)組更長期的現(xiàn)金流，這樣一來得到的數(shù)據(jù)也更可靠。同時(shí)，對商譽(yù)減值測試給予更詳細(xì)的指導(dǎo)，使企業(yè)會計(jì)人員更好地了解新會計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)確運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)服務(wù)，促進(jìn)我國會計(jì)實(shí)務(wù)的健康發(fā)展。