稅收情報(bào)交換制度的發(fā)展

(華東政法大學(xué) 上海 200000)

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，面對(duì)有害稅收競(jìng)爭和跨國逃稅避稅問題，各國的單邊力量是有限的。因此，要解決這一全球性課題，就要依靠雙邊和多邊的稅收合作。國際稅收情報(bào)交換作為解決排除有害國際稅收競(jìng)爭、打擊國際避稅、規(guī)制離岸金融中心和避稅地稅制的重要方法，在全球稅收征管中的作用日益凸顯。

一、稅收情報(bào)交換

稅收情報(bào)交換是保證稅收協(xié)定正確實(shí)施、實(shí)現(xiàn)國家間國際合作，逃稅的一項(xiàng)最為基本的措施。稅收情報(bào)交換的內(nèi)容大致有三個(gè)方面：一是交換為貫徹稅收協(xié)定的規(guī)定所需要的情報(bào)；二是交換與稅收協(xié)定有關(guān)稅種的國內(nèi)法律，包括單方面采取的防止國際逃稅的法律措施；三是交換防止稅收欺詐、偷漏稅的情報(bào)。稅收情報(bào)交換可分為日常交換和專門交換。日常交換是指締約國各方制度化的定期傳遞有關(guān)納稅人的收入和交易活動(dòng)資料與協(xié)定相關(guān)的國內(nèi)稅法和管理程序變化情況等，專門交換是由締約國一方提出需要了解的內(nèi)容，締約國另一方幫助調(diào)查核實(shí)并提供資料。稅收情況交換可以按以下三種不同方式進(jìn)行，即按提出的要求交換情報(bào)，自動(dòng)交換，自發(fā)性交換。稅收情報(bào)交換在稅收協(xié)定中也是常見的條款，世界上關(guān)于稅收情報(bào)交換的條款最早可以追溯到1843年由比利時(shí)和法國簽訂的關(guān)于兩國間約定的開展稅收情報(bào)交換的事項(xiàng)。

二、國際組織對(duì)稅收情報(bào)交換的規(guī)定

在國際稅收領(lǐng)域，OECD范本和聯(lián)合國范本第26條是關(guān)于稅收情報(bào)交換的專門條款。

(一)OECD對(duì)稅收情報(bào)交換的發(fā)展

最早對(duì)情報(bào)交換進(jìn)行規(guī)定的國際組織是1977年OECD《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征稅協(xié)定范本草案》第條，后來幾經(jīng)修改，確定了情報(bào)交換的地位目前OECD范本第26條稅收情報(bào)交換條款，共5款對(duì)情報(bào)交換予以規(guī)定。此外，2002年OECD公布了《稅收情報(bào)交換協(xié)議》，全文共16條。協(xié)議采用了可預(yù)見相關(guān)性的標(biāo)準(zhǔn)，盡可能的擴(kuò)大了稅收情報(bào)交換的范圍；涉及到的稅種也十分廣泛，包括所得稅、利潤稅、房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅等，并允許締約國進(jìn)行協(xié)商擴(kuò)展到間接稅。此外，協(xié)議最大的特點(diǎn)是規(guī)定了雙邊和多邊協(xié)議版本，美國與百慕大簽訂的《稅收情報(bào)交換協(xié)議范本》就是以此為模板的，因此OECD的這一協(xié)議對(duì)世界上各國稅收情報(bào)交換協(xié)定的簽訂產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影。2006年OECD又發(fā)布了新的《為稅收目的執(zhí)行情報(bào)交換條款手冊(cè)》，一方面，根據(jù)各國開展稅收情報(bào)交換實(shí)踐中產(chǎn)生的問題，對(duì)傳統(tǒng)的自動(dòng)、自發(fā)和專項(xiàng)稅收情報(bào)交換進(jìn)行了補(bǔ)充；另一方面，增加了同期稅務(wù)檢查、行業(yè)范圍交換和授權(quán)代表訪問這三種具體操作方法，進(jìn)而增加了情報(bào)交換的可操作性和靈活性。

近幾年來,二十國集團(tuán)與OECD在稅收情報(bào)交換領(lǐng)域中共同起到推進(jìn)的作用。2012年6月，OECD向二十國集團(tuán)(G20)提交了一份關(guān)于自動(dòng)情報(bào)交換的報(bào)告，全面論述了實(shí)施這一交換的關(guān)鍵性問題以及可采取的國際協(xié)調(diào)措施，在獲得G20認(rèn)可后，于2013年9月G20圣彼得堡峰會(huì)上，稅收情報(bào)自動(dòng)交換被正式確立為國際稅收征管協(xié)作中一項(xiàng)新的全球標(biāo)準(zhǔn)。在2016年9月的G20杭州峰會(huì)上，G20領(lǐng)導(dǎo)人公報(bào)“呼吁所有尚未承諾采納稅收情報(bào)自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)國家，包括所有金融中心和轄區(qū)，盡快作出承諾，最遲在2018年前實(shí)施自動(dòng)情報(bào)交換標(biāo)準(zhǔn)，簽署并批準(zhǔn)《多邊稅收行政互助公約》。在G20杭州峰會(huì)上，G20要求OECD在2017年7月前準(zhǔn)備一份尚未在落實(shí)國際稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)上取得滿意進(jìn)展的管轄區(qū)名單。對(duì)列入名單的管轄區(qū)將考慮制定防御性措施。這里提及的“國際稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)”是指基于如下三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)國家或地區(qū)展開評(píng)估：(1)EOIR標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施是否達(dá)到“大部分遵從”。(2)是否承諾從2018年開始對(duì)2017年的金融賬戶涉稅情報(bào)展開AEOI。(3)是否加入《公約》或簽訂一定數(shù)量的情報(bào)交換協(xié)定，以確保EOIR以及AEOI的順利開展。如果一個(gè)管轄區(qū)達(dá)到上述三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)中的至少兩項(xiàng)，在一般情況下，可視為符合“國際稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)”。

(二)聯(lián)合國范本

對(duì)于眾多的發(fā)展中國家而言，OECD并沒有全面的反映出他們的需求，因此聯(lián)合國經(jīng)社理事會(huì)于1967年成立了發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家間稅務(wù)條約工作組，并經(jīng)過十年的努力制定了《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》。聯(lián)合國范本的第26條對(duì)有關(guān)稅收情報(bào)交換的內(nèi)容予以了規(guī)定，與OECD范本26條相比，這里強(qiáng)調(diào)了被交換的情報(bào)還包括“防止欺詐特別是偷稅漏稅的情報(bào)”。另外，作為發(fā)展中國家利益的代表，由于國際稅收情報(bào)交換中發(fā)展中國家多以情報(bào)提供國的身份出現(xiàn)，聯(lián)合國范本特別強(qiáng)調(diào)對(duì)所交換的情報(bào)的保密。

三、國際上一些國家的稅收情報(bào)交換實(shí)踐

(一)歐盟：從《利息稅指令》到《行政合作指令》

2003年6月歐盟頒布的《利息稅指令》是歐盟稅收情報(bào)交換中最具里程碑意義的一個(gè)舉措，其他成員國的支付機(jī)構(gòu)應(yīng)該向該成員國的主管當(dāng)局報(bào)告該國國民受益居民最低限度的信息，旨在了解本國居民歐盟內(nèi)部的資金流通并進(jìn)行征稅。2013年在《利息稅指令》的基礎(chǔ)上，歐盟頒布了《行政合作指令》，將稅務(wù)信息自動(dòng)交換的范圍界定為工作收入、董事費(fèi)、壽險(xiǎn)、養(yǎng)老金和房地產(chǎn)等五類信息。2013年6月，歐盟委員會(huì)提案擬進(jìn)一步擴(kuò)大自動(dòng)信息交換的范圍。此次的新提案是對(duì)《行政合作指令》的修訂，擬將紅利、資本收益和其他形式的金融收入和賬戶余額等內(nèi)容增加至自動(dòng)情報(bào)交換范圍，為歐盟建設(shè)全球最完善的自動(dòng)情報(bào)交換體系奠定基礎(chǔ)。2015年該指令最終修訂，取代了先前的《歐盟儲(chǔ)蓄指令》，并將自動(dòng)情報(bào)交換的范圍擴(kuò)大適用于跨境稅務(wù)裁定和預(yù)先定價(jià)安排的交換。

(二)美國FATCA的出臺(tái)

早在1970年，美國金融機(jī)構(gòu)在《銀行保密法》中規(guī)定了“海外銀行與金融賬戶報(bào)告規(guī)則”并為了吸引外國金融機(jī)構(gòu)資源承擔(dān)信息搜集和報(bào)告義務(wù)，并從2001年開始實(shí)施“合格中介計(jì)劃”。2010年3月，《海外賬戶稅收合規(guī)法案》(FATCA)出臺(tái)，以使外國金融機(jī)構(gòu)直接向IRS報(bào)告稅務(wù)信息而減少外部利益相關(guān)者的干擾。FATCA法案要求全球金融機(jī)構(gòu)與美國國稅局簽訂合規(guī)協(xié)議，規(guī)定海外金融機(jī)構(gòu)需建立合規(guī)機(jī)制，對(duì)其持有的賬戶信息展開盡職調(diào)查，辨別并定期提供其掌握的美國賬戶(包括自然人賬戶以及美國納稅人持有比例超過10%的非金融機(jī)構(gòu))信息。這些信息包括：美國納稅人的姓名、地址、納稅識(shí)別號(hào)、賬號(hào)、賬戶余額或價(jià)值以及賬戶總收入與總付款金額。

為降低金融機(jī)構(gòu)合規(guī)成本，并消除FATCA合規(guī)義務(wù)要求與各國法律之間存在的法律沖突，美國專門制訂了《FATCA政府間協(xié)議》,以便于尋求國際合作，更好的實(shí)施FATCA法案。從法律基礎(chǔ)上來看，F(xiàn)ATCA政府間協(xié)議依托于各國與美國簽訂的《避免雙重征稅協(xié)定》或《稅收情報(bào)交換協(xié)定》框架之上。當(dāng)一國政府同美國簽訂了政府間協(xié)議后，該國金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行的FATCA賬戶信息申報(bào)行為將被視為在協(xié)議框架內(nèi)履行國際稅收情報(bào)交換義務(wù)，在國際法優(yōu)于國內(nèi)法的原則下，金融機(jī)構(gòu)有關(guān)國內(nèi)法律風(fēng)險(xiǎn)將被排除。此外，簽訂協(xié)議后有關(guān)金融機(jī)構(gòu)履行FATCA盡職調(diào)查及申報(bào)義務(wù)的相關(guān)程序也將得到簡化。目前，美國提供的政府間協(xié)議范本有兩種，主要區(qū)別為賬戶信息交換的方式不同.截至目前，已有72個(gè)國家和地區(qū)與美國正式簽署了關(guān)于實(shí)施FATCA的政府間協(xié)定，其中范本一協(xié)定65個(gè)，范本二協(xié)定7個(gè)。雖然國際上對(duì)FATCA制度仍存在很多質(zhì)疑聲，但是該制度無疑推動(dòng)稅收情報(bào)交換的全球發(fā)展。

四、我國在稅收情報(bào)交換制度上的進(jìn)展

我國反跨國逃稅避稅法律制度是一個(gè)不斷發(fā)展的過程。在國際上，我國是全球化稅收情報(bào)自動(dòng)交換的有力支持者和積極參與者。2009年，我國成為全球稅務(wù)論壇副主席國；2010年12月，我國加入國際聯(lián)合反避稅信息中心；2013年8月27日，我國正式簽署《多邊稅收互助公約》，成為這一公約的第56個(gè)締約國；2014年5月，中國在OECD部長級(jí)會(huì)議和其他五十多個(gè)國家一道通過了旨在盡快實(shí)施新標(biāo)準(zhǔn)的《稅務(wù)信息自動(dòng)交換宣言》；2014年6月26日我國正式與美國就FATCA范本一達(dá)成一致意見；而到2015年為止，我國已經(jīng)于巴哈馬等10個(gè)國家達(dá)成了專門的稅收情報(bào)交換協(xié)議；2015年12月16日和2016年5月12日我國分別簽署了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局協(xié)議》和《國別報(bào)告多邊主管當(dāng)局協(xié)議》。我國還承諾不遲于2018年底按照自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)與其他相關(guān)國家啟動(dòng)自動(dòng)情報(bào)交換。

在國內(nèi)，2009年1月，國家稅務(wù)總局出臺(tái)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號(hào)，以下簡稱“2 號(hào)文”)，單獨(dú)設(shè)立第十章一般反避稅管理，對(duì)企業(yè)所得稅法第四十七條及實(shí)施條例第一百二十條進(jìn)行了細(xì)化；2014年12月發(fā)布并與2015年2月1日實(shí)施的《一般反避稅管理辦法(試行)》，是我國落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的第一步。作為對(duì)BEPS項(xiàng)下行動(dòng)計(jì)劃十三以及《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》的回應(yīng)，2016年6月和2017年5月國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)，以下簡稱“42號(hào)公告”)和《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》 的公告(國家稅務(wù)總局公告2017年第14號(hào))，初步完成了國際規(guī)則在我國落地的重要一步。

五、結(jié)論

稅收情報(bào)交換、多邊稅收合作這一趨勢(shì)不可阻擋，這一制度正在打擊國際逃稅、避稅行為、反洗錢等方面發(fā)揮著越來越重要的作用，在 OECD 的倡導(dǎo)和推動(dòng)下，國際社會(huì)逐漸形成了以專項(xiàng)稅收信息交換為基礎(chǔ)的國際稅收透明度原則。基于美國和歐盟的實(shí)踐，在 OECD的進(jìn)一步努力和探索下，國際社會(huì)又確立了國際稅收信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)，使得國際稅收信息交換進(jìn)入了前所未有的新時(shí)代。我國也在國際稅收情報(bào)交換方面取得了巨大進(jìn)步，并在全球稅收治理中發(fā)揮著越來越重要的作用。