外貿企業增值稅出口退稅核算探討

(廣州工商學院會計系 廣東 佛山 528137)

出口貨物退(免)稅是國家對報關出口的貨物予以退還或免征在國內各生產、流通環節按稅法規定已交納的增值稅和消費稅。出口貨物退(免)稅是國際貿易中通常采用并為各國接受的、目的在于鼓勵各國出口貿易公平競爭的退還或免征間接稅的稅收措施，作為一種國際慣例，而不是稅收優惠政策，我國《出口貨物退(免)稅管理辦法》規定，對自營出口生產企業增值稅采取“免、抵、退”辦法，收購貨物出口的外貿企業采用“先征后退”辦法進行出口退稅的處理。

一、自營出口生產企業退(免)稅的業務處理與核算

自營出口生產企業采取“免、抵、退”辦法的免是指對生產企業出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節增值稅；抵是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予以退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；退是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

免抵退稅的計算，首先不考慮內銷只考慮出口，計算納稅人出口退稅應退稅額，即免抵退稅額=(當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率-當期免稅購進原材料價格)×出口退稅率；第二步，綜合考慮內銷與出口，計算納稅人當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-(當期全部進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額；第三步計算當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×(出口適用稅率-出口退稅率)-當期不得免征和抵扣稅額抵減額，其中當期不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×(出口適用征稅率-出口退稅率)；第四步確定當期應退稅額和免抵稅額：(1)若第二步計算的應納稅額為正，則當期不涉及退稅；(2)若第二步計算的應納稅額為負，則當期涉及退稅問題，需要將“當期期末留抵稅額”與“當期免抵退稅額”相比較，分兩種情況計算應退稅額，第一種情況是“當期期末留抵稅額”小于“當期免抵退稅額”，當期應退稅額為當期期末留抵稅額；第二種情況是“當期期末留抵稅額”大于“當期免抵退稅額”，當期應退稅額為當期免抵退稅額，即期末留抵稅額與當期免抵退稅額相比較，確定誰小退誰。

(一)當期應納稅額為正數不涉及退稅的處理

假設甲公司是具有進出口經營權的生產企業，出口產品實行“免、抵、退”方法，記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日即期匯率折算。銷售和外購貨物的增值稅稅率為13%，退稅率為10%。當月報關離境出口貨物FOB價30萬美元，美元匯率中間價為1美元=6.88元人民幣；當月內銷貨物銷售額為600萬元人民幣；當月外購貨物取得增值稅專用發票價款500萬元人民幣；增值稅額65萬元人民幣；期初增值稅無留抵稅額。當期申報出口退稅時，計算如下：

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=300 000*6.88*(13%-10%)=61 920

當期應納稅額=6000 000*13%-650 000+61 920=191 920

當期免抵退稅額=300 000*6.88*10%=206 400

相關會計處理為：

出口貨物征退稅差轉成本：

借：主營業務成本 61 920

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 61 920

出口貨物遞減內銷產品應納增值稅額：

借：應交稅費——應交增值稅(出口遞減內銷產品應納稅額)206 400

貸：應交稅費——應交增值稅(出口退稅)

206 400

當期上交稅費：

借：應交稅費——應交增值稅(已交稅費) 191 920

貸：銀行存款

191 920

因為當期應納稅額191 920元為正數，則當期應交增值稅為191 920元，無退稅也無留抵數額，當期出口遞減內銷產品應納稅額為206 400元，當期計入成本的金額為61 920元。

(二)當期應納稅額為負數涉及退稅的處理

1.當期應納稅額為負數但其絕對值小于當期免抵退稅額

假設上述甲公司當月有關資料如下：當月報關離境出口貨物FOB價30萬美元，美元匯率中間價為1美元=6.88元人民幣；當月內銷貨物銷售額為600萬元人民幣；當月外購貨物取得的增值稅專用發票價款800萬元人民幣，增值稅額104萬元人民幣；期初增值稅無留抵稅額。當期申報出口退稅時，計算如下：

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=300 000*6.88*(13%-10%)=61 920

當期應納稅額=6000 000*13%-1040 000+61 920=-198 080

當期免抵退稅額=300 000*6.88*10%=206 400

相關會計處理為：

出口貨物征退稅差轉成本：

借：主營業務成本

61 920

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)

61 920

當期應收退稅額:

借：應收出口退稅額

198 080

貸：貸：應交稅費——應交增值稅(出口退稅)

198 080

出口貨物遞減內銷產品應納增值稅額：

借：應交稅費——應交增值稅(出口遞減內銷產品應納稅額)

8 320

貸：應交稅費——應交增值稅(出口退稅)

8 320

因為當期應納稅額198 080元為負數，其絕對值小于免抵退稅額的絕對值206 400元，所以當期應退稅額為198 080元，誰小取誰，當期出口遞減內銷產品應納稅額為二者之差8320元，當期計入成本的金額為61 920元。

2.當期應納稅額為負數但其絕對值大于當期免抵退稅額

假設上述甲公司當月報關離境出口貨物FOB價20萬美元，美元匯率中間價為1美元=6.88元人民幣；當月內銷貨物銷售額為600萬元人民幣；當月外購貨物取得的增值稅專用發票價款800萬元人民幣，增值稅額104萬元人民幣；期初增值稅無留抵稅額。計算如下：

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=200 000*6.88*(13%-10%)=41 280

當期應納稅額=6000 000*13%-1040 000+41 280=-218 720

當期免抵退稅額=200 000*6.88*10%=137 600

相關會計處理為：

出口貨物征退稅差轉成本：

借：主營業務成本

41 280

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)

41 280

當期應收退稅額:

借：應收出口退稅額

137 600

貸：應交稅費——應交增值稅(出口退稅)

137 600

因為當期應納稅額218 720元為負數，其絕對值大于免抵退稅額絕對值137 600元，所以當期應退稅額為137 600元，誰小取誰，當期免抵稅額為零，當期計入成本的金額為61 920元。

以上所有計算都是以出口貨物發票上的FOB離岸價為準，如果出口發票不能反映實際離岸價，主管稅務機關有權予以核定，準確計算出計稅依據。

二、外貿進出口企業退(免)稅的核算

收購貨物出口的外貿企業采用“先征后退”辦法進行出口退稅的處理。外貿企業收購貨物出口，其出口銷售環節的增值稅免征，其收購貨物成本含已支付給生產企業經營該類商品已經交納的增值稅，因此，在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅退還給外貿企業，征稅退稅之差計入企業成本。

假設乙外貿公司從一般納稅人處購入A商品，取得增值稅專用發票標明該商品進貨價格為500萬元人民幣，增值稅為65萬元人民幣，出口銷售FOB價為90萬美元，當日中國銀行外匯牌價1美元=6.9元人民幣。該商品退稅率10%。

經分析其退稅依據為500萬元人民幣，應退稅額為5000 000*10%=500 000元人民幣，應計入成本的金額為5000 000*(13%-10%)=150 000元人民幣。

其會計處理如下：

外貿公司計算出口退稅款時：

借：應收出口退稅款——增值稅

500 000

貸：應交稅費——應交增值稅(出口退稅)

500 000

同時結轉征退稅差計入成本：

借：主營業務成本

150 000

貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)

150 000

需要注意的是同自營生產加工企業不同，外貿企業出口貨物增值稅的計算應依據是購進出口貨物時增值稅專用發票上所注明的進項稅額和相應的退稅率，同時還要考慮是從一般納稅人購入出口貨物、從小規模納稅人購入出口貨物或者是委托生產企業加工出口貨物進行不同的計算和業務處理。實際業務中，有些企業在符合收入確認條件時，盡管沒有收到發票等單據也在賬務中進行了出口退稅的確定，還有對于出現跨年銷售的問題也比照國內銷售進行暫估處理，針對這些問題都需要制度上進行統一的規范。