國際稅收條約的解釋

(福建天衡聯合律師事務所 福建 廈門 361000)

一、稅收條約的解釋基礎

為什么需要對稅收條約進行解釋？法律的意義在于對其進行解釋很運用。與國內法不同，國際條約通常上是不同締約國之間妥協的結果，這就意味著國際條約必然具有一定的模糊性。而且，不同法律體系的國家之間在一些術語的定義上也存在分歧。通常上，語言上的不同也可能導致一些爭端。

根據學術界的廣泛認可，國際條約的解釋存在三種方式，主觀解釋、文意解釋、目的解釋。②The textual是最常見的解釋方式，是根據條約本身的內容直接進行解釋。主觀解釋則是在解釋條約時，締約國的真實意志是解釋的出發點。目的解釋，源自于英美法系，重點關注被解釋的條約的目的和目標的實現。③就國際司法實踐層面，《維也納條約法公約》成為解釋稅收條約的重要基礎。我們可以從《維也納條約法公約》第31條看出，文意解釋和目的解釋是被認可的。無論何種解釋方法，對稅收條約進行解釋必須與現存的國際法律秩序一致，并且要考慮所有締約國的利益。

就稅收條約而言，有兩份至關重要的法律文件可以為解釋稅收條約提供方向，即The OECD Model Tax Convention(以下簡稱“OECD范本”)和the UN Model Tax Treaty(以下簡稱“UN范本”)。例如，永久營業地是確定經濟利益來源的重要因素，但是在如何界定永久營業地各國存在爭議。關于永久營業地，OECD范本和UN范本的第五條都給出了相同的定義，通過含括和排除這兩種方式使得定義更加明晰。根據《中美稅收協定》第五條，我們可以得出該條款便是在OECD范本和UN范本的規定上作出一些細小的變動。兩種模式在建設項目的持續時間方面存在分歧。《中美稅收協定》選擇了UN模式，規定6個月是最少的期限限制。UN范本基于資本輸入國的角度，致力于營業地的范圍，或者堅定堅定營業地的標準。④然而，OECD范本則是從資本輸入國的角度出發，贊同用更小的范圍限縮營業地的定義。⑤這兩種模式，對于國際稅收條約的制定起了重要作用。但是，可以以此認為這兩個范本便是國際習慣嗎？法律確信是認定形成國際習慣的因素之一，即要求世界上絕大多數國家認為主體行為需要受到該規則的限制。⑥然而，一些OECD的成員國對OECD范本提出了幾項保留或表明本國對于范本的理解與他國的不同。這似乎是對范本還未獲得法律確信的佐證。因此，OECD范本和UN范本暫時還不能被認為是國際習慣，雖然兩范本在解釋公約條約上發揮了重要作用。

二、稅收解釋的司法實踐

事實上，并不是所有的國家是OECD的成員國，《維也納條約法公約》也并沒有適用于所有國家，例如美國尚未批準《維也納條約法公約》。不同國家通過不同的方式對稅收條約進行解釋。在中國法院，一些典型案例體現了其對于解釋公約的態度。從案例中可以發現，在司法實踐中確實存在一些問題。

在中國，ABC Satellite公司(以下簡稱“ABC CO.”)稅收案是一個典型的案例。雖然該案件發生在20年前，但仍然具有很大的參考價值。中國中央電視臺China Central Television(以下簡稱“CCTV”)與ABC CO.在美國簽訂了一份服務合同，合同是關于衛星信號傳輸服務。根據合同，CCTV支付先支付定金，并按季度支付服務費和設備使用費。1999年北京市稅務部門要求相關方就上述費用支付稅費。ABC CO.對此存在異議并提起行政訴訟，但是以敗訴為結果。本案的爭議點是特許使用費是否該被認定為營業利潤。ABC CO.認為由于其在中國并無永久營業地，因此該筆收入不應當認定為營業利潤。如何定義這筆費用的性質？換句話說，如何解釋這術語？根據《中美稅收協定》第11條，設備使用費應當被視為課稅對象。但從而引發了另一個問題，誰是使用者？稅務部門認為CCTV是設備的最終使用者，而ABC CO.認為使用者應當認定為正在使用設備的人。最終，法庭引用了《中美稅收協定》，并對使用者進行了文意解釋認定使用者包括有權使用的人。事實上，國內法對于營業地的認定較于《中美稅收協定》是更為限縮的。一些學者認為應當根據國內法來解釋營業地，⑦另一些學者認為該筆費用應當被認定為租金。⑧筆者認為，法院通過文意解釋的方法解釋使用者在是否具有合理性上是存在瑕疵的。某種程度上，法院擴大了使用者的范圍，囊括了設備的非直接操作者。事實上，CCTV享有設備所提供的服務，但并非設備的直接操作使用者。

中國作為一個擁有龐大經濟市場的發展中國家，國際稅收條約也是中國整個國際稅法體系中不可分割的一部分，中國法院如何解釋國際稅收條約自然是一個重要的問題。對于國際稅收條約的解釋不僅需要法律專業人才，也必須對稅務有所了解。因此，對于稅收條約解釋需要謹慎和全面考量，以實現制定國際稅收條約的目的。

【注釋】

①資料來源于經濟合作與發展組織官網http://www.oecd.org/newsroom/oecd-sees-stronger-world-economy-but-tensions-are-rising.htm，訪問日期：2019年8月7日.

②See Francis G.Jacobs Varieties of Approach to Treaty Interpretation:with special reference to the Draft Convention on the Law of Treaties before the Vienna Diplomatic Conference.(1969)318 International and Comparative Law Quarterly p318

③如上，p319

④⑤楊斌，宋春平.兩個協定范本關于所得征稅權分配規則的比較.國際稅收,2011,8:48-52.

⑥姜世波.習慣法形成中的法律確信要素——以習慣國際法為例.民間法,2009.

⑦龍英鋒.再論ABC衛星公司稅收案.國際稅務,2005,01:77-78.

⑧劉劍文主編.財稅法學案例與法理研究.高等教育出版社,2014:300-304.