第三產業“營改增”存在的問題及改革建議

林凱琳 王靜 胡志遠 陳青峰 周鳳珍

摘要：2016年“營改增”政策全面實施，其減稅效應推動經濟增長，給第三產業注入了新活力，但同時也存在著稅率設置不合理、抵扣范圍狹窄、優惠政策落實難等不利于經濟結構優化的問題。基于此，結合我國具體國情和新時代經濟發展的要求，提出了相應的改革建議，以進一步完善增值稅制度，助力第三產業穩健發展，推進產業結構升級。

關鍵詞：“營改增”;第三產業;稅負

中圖分類號：F23文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.02.059

1第三產業“營改增”現狀

2016年5月1日，為打通增值稅抵扣鏈條、優化稅制結構、減輕企業稅負，我國全面實行“營改增”政策。在此之前，我國的營業稅征稅范圍主要為：交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產及銷售不動產，除建筑業外其余八項均為第三產業。由此可見，第三產業受“營改增”的影響最為直接。以孫正（2017）為代表的學者經過實證分析表示：“營改增”提高了第三產業占GDP的比重，促進了產業結構的升級。此外，“營改增”給第三產業帶來了巨大的減稅紅利，減稅幅度最大的是商業性服務業，實現稅負下降8.71%;其次是娛樂行業，稅負下降6.05%（馬萬里、李雪等，2018）。

然而，伴隨稅收體制改革給企業帶來福利效應，第三產業“營改增”也出現了部分行業稅負不減反增的現象，其中租賃業稅負上升4.16%、鐵路運輸業稅負上升3.27%、管道運輸業稅負上升1.81%、公共交通業稅負上升1.28%（馬萬里、李雪等，2018）。在理論研究上，范子英、彭飛（2017）采用三重差分法估計“營改增”對行業的稅負影響，認為金融業等產業互聯度低的行業不適合“營改增”。

可見，“營改增”在刺激經濟增長的同時也存在著一些不利于第三產業發展的問題，這些問題隨著時間的推移日益凸顯。而我國正處于經濟結構轉型升級的關鍵階段，面對“營改增”對第三產業產生的威脅，探討有力的應對措施、助力產業結構升級刻不容緩。基于此，本文將針對第三產業“營改增”存在的問題提出改革建議，以更好地推動第三產業發展，加速產業結構優化升級。

2第三產業“營改增”存在的問題

2.1稅率設置不合理

2.1.1適用稅率較高

第三產業具有附加值高、流通環節少的特點，極具減稅效應的“營改增”直接作用于第三產業本應降低企業稅負，卻造成第三產業中交通運輸業、電信業、金融業等行業稅負提高（許暉、岳樹民，2018），最直接的原因可能是“營改增”中設置的部分行業稅率過高。相比之前繳納的營業稅，適用稅率提高帶來的增稅效應大于進項稅額抵扣帶來的減稅效應，導致第三產業部分行業稅負加重，阻礙產業結構的升級。

2.1.2稅率檔級較多

增值稅具有“稅收中性”的特點，對鼓勵專業化分工、提高企業運行績效具有重大作用。只有盡可能地采用單一增值稅稅率制度，才有利于保持增值稅中性特征，簡化稅率檔級是全球增值稅發展的基本趨勢。我國采用四檔增值稅稅率較為復雜，對一般納稅人和小規模納稅人采用不同的征收方式，更是加大了不同行業及納稅主體間稅負差距。

“營改增”后我國第三產業適用增值稅稅率級次較多，目前主要涵蓋了10%、6%兩檔稅率及5%、3%兩檔征收率。納稅主體的劃分及多檔稅率并存造成了第三產業行業間的稅率差異，即使是相同行業也存在稅率不一的情況。例如，租賃業中有形動產租賃適用16%的稅率，而不動產租賃適用10%的稅率;基礎電信服務適用10%的稅率，而增值電信服務適用6%的稅率。增值稅稅率不統一不僅導致進項稅額抵扣不完全，加劇了下游企業稅收負擔，還造成了行業間及行業內部稅負不均，與稅收公平原則背道而馳，對第三產業市場經濟造成一定的扭曲。

2.2抵扣范圍狹窄

對于第三產業而言，增值稅抵扣范圍不夠全面。我國現有的增值稅制度主要是針對第二產業設計的，進項稅額抵扣范圍的“工業型”特征明顯。“營改增”直接作用于第三產業，卻沒有為其設置符合產業特征的增值稅抵扣制度。第三產業屬于知識密集型和勞動力密集型產業，在企業的經營活動中需要投入大量的人力資本，但在現行增值稅制度下，人工成本卻無法抵扣。除此之外，難以判斷購進的勞務是直接作用于企業經營活動還是用于個人消費也是進項稅額抵扣范圍擴大的一大難點，并導致部分第三產業的購進項目，例如旅客運輸服務、餐飲服務、娛樂服務等，不在抵扣范圍之內。對于第二產業而言，“營改增”擴大了進項稅抵扣范圍;但對于第三產業而言增值稅抵扣鏈條仍不夠完整。

人力資本無法抵扣不利于服務質量的提升。近年來，隨著需求量的擴大，不論是傳統服務業還是新興服務業都存在一味追求發展速度而忽視服務質量的問題，導致第三產業服務質量水平普遍低下。現行增值稅制度下人工成本無法抵扣，使得企業稅收成本高，在一定程度上加劇了這個現象。企業為獲取短期的經濟效益可能減少人力資本的投入，不利于服務質量的提升，違背了我國經濟新常態下發展模式從規模經濟型轉向質量效率型的要求。

此外，人力資本無法抵扣還可能阻礙第三產業產業內部結構的升級。全球第一大經濟體美國的第三產業內部演進趨勢從以批發貿易和零售貿易為主導的傳統服務業，向金融和房地產等行業主導的新興服務業轉變（郭樹華、包偉杰，2018），其他國家也基本如此。然而，新興服務業對智力投入的需求要高于傳統服務業，在我國增值稅制度下可抵扣的進項稅比例也就更低，稅收成本相對更高。因此，人力成本無法抵扣可能不利于傳統服務業向新興服務體系演進。

2.3優惠政策落實難

部分稅收優惠政策具體實施效果不理想，刺激經濟活力的作用不明顯，并非實質性利好政策。為了防止“營改增”后提供有形動產融資租賃、有形動產融資性售后回租服務的企業稅負加重，財稅〔2016〕36號文件規定“對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策”。文件中的“增值稅實際稅負”是以當期取得的全部價款和價外費用作為分母，而在實際操作中，融資租賃服務采用差額計稅方式，僅就扣除相應成本后的余額部分計算并繳納稅款，實際稅負很難達到文件所規定的3%，納稅人難以享受即征即退優惠。另外，免稅產品無法開具增值稅專用發票，導致下游企業無進項稅額抵扣，加重下游企業稅收負擔，拉大企業間稅負差距。

3“營改增”稅制的改革建議

相比于世界上實行現代增值稅模式的國家，我國的增值稅制度尚不成熟。這與我國目前經濟發展及稅收征管水平緊密相關，更直接的原因是政府對增值稅的目標設定與增值稅特征相矛盾，使增值稅失去“中性”優勢。鑒于此，結合我國國情，可以從以下方面完善增值稅制度。

3.1優化稅率結構

規范稅率設置，加快增值稅立法。增值稅稅率的設置不僅要與增值稅制度（如進項稅額的抵扣范圍）搭配，還要求與整個稅收制度相協調;不僅要考慮納稅主體的同質性及異質性，還要考慮征管水平導致的名義稅率與實際稅率的差異。加快增值稅立法，既可以促使增值稅制度的設計更加嚴謹規范，還可以提高我國增值稅國際競爭力，吸引外國資本的投入，是我國增值稅制度走向成熟的必要措施。

逐步減少稅率級次，調低小規模納稅人標準。與其他國家相比，我國增值稅檔級較多，再加上一般納稅人與小規模納稅人納稅主體的劃分，使增值稅進項稅額抵扣不完全，造成企業間稅負不公。單一稅率可以使增值稅發揮“中性”特點，減少增值稅對社會經濟運行產生的干擾。考慮到我國經濟發展的政策需要，可以搭配其他稅種的改革取消一至兩級增值稅低稅率;減少小規模納稅人數量，降低因其存在而造成的增值稅鏈條不完整和稅負不公等負面影響。

3.2擴大抵扣范圍

我國現行的增值稅抵扣鏈條并不完整，與第三產業相關的抵扣范圍過窄，阻礙了第三產業專業化分工。外購的旅客運輸、餐飲、娛樂等服務進項稅額無法抵扣，主要是受到我國當前增值稅征管水平的約束。稅收征管部門無法認定此類經濟行為屬于個人行為消費還是出于企業經營活動的需要，導致此類經濟活動進項稅額一律不得抵扣。因此，優化稅收征管體系，建立一套能夠區分經濟活動屬性的認定機制，用以革除增值稅抵扣范圍不完整的制度弊端，顯得尤為重要。

除旅客運輸等部分服務無法抵扣外，人力資本的投入也不在抵扣范圍內。人力成本無法抵扣增加了新興服務業的稅收成本，抑制了服務質量的提升，不利于第三產業內部結構升級。隨著增值稅改革的深入進行，企業和學術界將人力成本納入增值稅抵扣范圍的呼聲越來越大。將人力成本納入抵扣范圍，有助于降低“高智力行業”的稅收成本，助力產業升級。同時，為了保證國家稅收收入的穩定，可以給各行業設置合理的人工成本抵扣率作為緩沖。

3.3完善優惠政策體系

部分優惠政策落實難，不能很好地發揮其作用，應從整個優惠政策體系入手，進行相應的調整規劃，增加實質性利好政策，清理實際效果不理想的稅收優惠政策。一方面，租賃企業實際稅負達不到3%，即征即退政策無法貫徹落實，可以適當修改優惠政策，將文件中“增值稅實際稅負”修改為與現實相統一的測算標準，即當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占當期取得的全部價款和價外費用扣除相應成本后的比例。對于在“營改增”中稅負增加的行業，政府可以充分利用多征收的稅款，通過改善市場環境、擴大行業建設支出、增加財政補貼、撥款專用資金等措施，適當加大對其扶持力度，減小政策調整對企業造成的損失。另一方面，大量增值稅減免政策的存在使得增值稅抵扣鏈條中斷，加大下游企業的稅收負擔，為使行業間稅負走向公平，可以適當縮減免稅優惠，使增值稅抵扣鏈條更加完整，縮小行業間稅負水平的差距。

參考文獻

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[2]馬萬里，李雪，呂敏.營改增后部分行業稅負不減反增的原因分析[J].公共財政研究，2018，（01）：84-96.

[3]范子英，彭飛.“營改增”的減稅效應和分工效應：基于產業互聯的視角[J].經濟研究，2017，52（02）：82-95.

[4]許暉，岳樹民.“營改增”的經濟效應與增值稅制度完善：一個文獻綜述[J].財經論叢，2018，（06）：24-33.

[5]羅昌財，宋生瑛，劉菲.產業轉型升級、“營改增”與增值稅改革[J].福建論壇（人文社會科學版），2016，（11）：43-48.

[6]郭樹華，包偉杰.美國產業結構演進及對中國的啟示[J].思想戰線，2018，44（02）：93-100.

作者簡介：李炳坤（1992-），男，漢族，江蘇建湖人，碩士，研究方向：農村與區域發展。