新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)并購的會(huì)計(jì)處理方法研究

摘 要：在我國逐漸深化經(jīng)濟(jì)體制的改革，各個(gè)企業(yè)間也逐漸以優(yōu)化資源配置以及改善自身結(jié)構(gòu)等形式，在企業(yè)在當(dāng)前市場環(huán)境下，為實(shí)現(xiàn)自身長遠(yuǎn)發(fā)展，更多的并購活動(dòng)也逐漸開啟，而不斷向規(guī)范化方向發(fā)展的企業(yè)并購行為也在穩(wěn)定的向市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這給相關(guān)會(huì)計(jì)處理形式提出了較高的要求。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》內(nèi)容的進(jìn)一步修改，對我國企業(yè)的并購中兩種會(huì)計(jì)處理形式進(jìn)行了更為全面的分析和研究，以經(jīng)濟(jì)后果為關(guān)鍵點(diǎn)，分析其實(shí)行的效果，全面明確新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相應(yīng)規(guī)定，進(jìn)而更好的促進(jìn)企業(yè)并購活動(dòng)的良性開展。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè)并購;會(huì)計(jì)處理方法

一、企業(yè)并購中會(huì)計(jì)處理方法的研究

并購是一種企業(yè)資源整合的特殊方式，參與并購行為企業(yè)在并購后自身財(cái)務(wù)狀況以及成果會(huì)發(fā)生巨大轉(zhuǎn)變，因此并購業(yè)務(wù)發(fā)生中對會(huì)計(jì)處理方法的合理選用是非常重要的一項(xiàng)課題。目前，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對企業(yè)并購行為常采用的會(huì)計(jì)處理方法包括權(quán)益結(jié)合法以及購買法這兩種類型，具體分析如下：

（一）購買法分析

對于企業(yè)并購的購買法，當(dāng)前國內(nèi)外企業(yè)合并業(yè)務(wù)中常運(yùn)用的形式之一，對于該形式的本質(zhì)特征，主要就是把企業(yè)的合并看作為特殊的購買形式，也可以說企業(yè)的合并就是一家企業(yè)對另一家企業(yè)進(jìn)行購買，結(jié)合當(dāng)前的公允價(jià)值來計(jì)價(jià)。

（二）權(quán)益結(jié)合法分析

交易雙方會(huì)以交換各自的所持有股權(quán)來滿足股東權(quán)益聯(lián)合的要求，對于該會(huì)計(jì)處理方法主要通過對被并購的企業(yè)賬面價(jià)值來進(jìn)行入賬的，所以并無商譽(yù)出現(xiàn)。

在資本市場中，購買法的應(yīng)用較為廣泛。但對于我國而言，受到社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的諸多限制與影響，資本市場并不完善，權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用具有較大 空間。究竟應(yīng)當(dāng)如何選用，成為了企業(yè)會(huì)計(jì)處理人員高度重視的課題之一。

（三）兩種方法的適用問題研究

對于購買法以及權(quán)益結(jié)合法兩種會(huì)計(jì)處理方法而言，所呈現(xiàn)出的特點(diǎn)都是明確且鮮明的。在選用購買法處理的情況下，企業(yè)合并行為能夠最大限度的反應(yīng)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，與歷史成本原則的要求密切契合，相較于權(quán)益結(jié)合法而言有著一定的優(yōu)越性。但結(jié)合我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀來看，并購市場的發(fā)展還不夠成熟，股票、資產(chǎn)以及負(fù)債等價(jià)值或公允價(jià)值難以獲得精準(zhǔn)化的計(jì)量，這樣的環(huán)境下，推行購買法存在較大的難度，這也間接反應(yīng)了權(quán)益結(jié)合法存在于企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理中的必要性。相較于購買法而言，權(quán)益結(jié)合法最大的優(yōu)勢是適應(yīng)了我國現(xiàn)階段企業(yè)合并市場的發(fā)展需求，應(yīng)用本方法處理企業(yè)合并事項(xiàng)對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展有較大促進(jìn)作用，但在現(xiàn)階段的業(yè)務(wù)實(shí)際操作中仍然存在一定的問題，極易為相關(guān)人員的利潤操縱提供工具。

二、會(huì)計(jì)處理方法對并購結(jié)果帶來的影響

（一）給企業(yè)投資者帶來的影響

購買法對于企業(yè)合并業(yè)務(wù)在出現(xiàn)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的情況下，因其財(cái)務(wù)報(bào)表的處理形式難以把被合并方的利潤全都納入到合并后報(bào)表當(dāng)中去，對于這樣的情況，一旦合并前的雙方凈利潤均是正值的情況，若選用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其凈利潤低于權(quán)益結(jié)合法。而對比購買法，在予以權(quán)益結(jié)合法處理的情況下，當(dāng)企業(yè)發(fā)生合并業(yè)務(wù)時(shí)，賬面利潤數(shù)額明顯較高，這一數(shù)額會(huì)對企業(yè)投資者產(chǎn)生較為積極的影響，對于企業(yè)的投資興趣會(huì)更為濃厚。并且，在選用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的背景下，合并業(yè)務(wù)正式發(fā)生后，受到商譽(yù)等事項(xiàng)影響會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)期間業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生折舊行為，一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)利潤表現(xiàn)是相對平穩(wěn)的。

（二）會(huì)對企業(yè)的債權(quán)人帶來影響

權(quán)益結(jié)合法中，對于債權(quán)人來說，可以基于分析現(xiàn)階段企業(yè)債務(wù)償還能力的方式，對企業(yè)償債能力提出質(zhì)疑，這也會(huì)影響到企業(yè)的信貸。相較于權(quán)益結(jié)合法而言，購買法下企業(yè)償債能力評估結(jié)果明顯更高，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的喪失表現(xiàn)更為良好。從這一角度上來說，應(yīng)用購買法實(shí)質(zhì)上是對企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)償債能力的高估。

三、企業(yè)并購中不同會(huì)計(jì)處理方法對比

在企業(yè)并購案例的處理過程中，針對并購法以及權(quán)益結(jié)合法兩種不同會(huì)計(jì)處理方法作用下，會(huì)對控股合并企業(yè)合并成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、被合并企業(yè)凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)以及合并期間費(fèi)用處理等相關(guān)內(nèi)容產(chǎn)生影響。具體分析如下：

（一）對實(shí)施控股合并企業(yè)合并成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的影響

以權(quán)益結(jié)合法為例，對于實(shí)施控股合并企業(yè)而言，合并成本是以合并日享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額為基礎(chǔ)所確定的，若合并成本與債務(wù)、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及支付現(xiàn)金賬面價(jià)值存在差異，可通過對資本公積項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方式予以解決，若資本公積賬面價(jià)值不足沖減，可繼續(xù)對留存收益項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。若合并企業(yè)與被合并企業(yè)出于客觀原因限制無法準(zhǔn)確辨認(rèn)，則在權(quán)益結(jié)合法下認(rèn)為參與合并行為企業(yè)的股東在各項(xiàng)利益上是均等分配的，合并后企業(yè)的凈資產(chǎn)以及經(jīng)營管理權(quán)應(yīng)當(dāng)由他們共同控制，同時(shí)合并后主體存在的風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)當(dāng)由他們共同承擔(dān)。但這種利益與風(fēng)險(xiǎn)的共同承擔(dān)機(jī)制也有例外情況，如參與合并行為的雙方對等交換有表決權(quán)股票。在這種情況下，通過交換股票的方式能夠最大限度保證參與合并企業(yè)股東間所有權(quán)的相對性，因此合并后企業(yè)在資產(chǎn)以及負(fù)債項(xiàng)目入賬時(shí)應(yīng)當(dāng)以原賬面價(jià)值為依據(jù)進(jìn)行處理。

而對于購買法而言，控股合并企業(yè)合并成本的計(jì)價(jià)應(yīng)當(dāng)以控股合并行為發(fā)生當(dāng)下的實(shí)際成本作為計(jì)價(jià)依據(jù)，控股合并企業(yè)與被合并企業(yè)之間所存在的債務(wù)承擔(dān)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、以及股票發(fā)行等一系列行為均可納入凈資產(chǎn)交易范疇，是對凈資產(chǎn)的獲取以及經(jīng)營權(quán)的控制，等同于一般資產(chǎn)交易行為，應(yīng)以參與合并雙方共同商討結(jié)果作為交易價(jià)格的計(jì)價(jià)依據(jù)。

（二）對被控股合并企業(yè)合并成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的影響

對于被控股合并企業(yè)而言，法人地位是保持不變的，凈資產(chǎn)并不直接納入合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中，需要待編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)納入其中。在控股合并行為完成后，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)合并情況可以以子公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的多少加以反應(yīng)。而對于合并企業(yè)而言，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制過程中，可以以此為依據(jù)，可以以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值作為合并企業(yè)對子公司長期股權(quán)投資的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

而受到會(huì)計(jì)處理方法不同的影響，針對企業(yè)并購過程中被控股合并企業(yè)而言，有關(guān)合并成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的觀點(diǎn)存在比較大的差異，以權(quán)益結(jié)合法為例，本方法高度重視合并后企業(yè)聯(lián)合所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，故換股從某種意義上來說是參與合并行為企業(yè)股東權(quán)益在全新會(huì)計(jì)主體中的一次延伸，母公司在對合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制的過程當(dāng)中應(yīng)當(dāng)分類列示子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，不需要考慮公允價(jià)值的問題。而對于購買法而言，本方法認(rèn)為在控股合并企業(yè)對合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制的過程當(dāng)中，必須以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)為依據(jù)，根據(jù)資產(chǎn)評估環(huán)節(jié)中的公允價(jià)值分類計(jì)算并列示資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目溢價(jià)/折價(jià)數(shù)據(jù)。控股合并后期，還應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)分類，以反應(yīng)合并行為對損益項(xiàng)目所產(chǎn)生的影響，以更好的反應(yīng)被合并方與控股方在集團(tuán)資產(chǎn)價(jià)值方面的形成情況。

四、在企業(yè)并購中會(huì)計(jì)處理方法的優(yōu)化策略

（一）正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)處理方法的相應(yīng)條件

對于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)，合理的會(huì)計(jì)處理形式是更好的促進(jìn)企業(yè)并購工作有效開展的關(guān)鍵，更是縮小各種會(huì)計(jì)政策下經(jīng)濟(jì)后果的差異基礎(chǔ)表現(xiàn)。當(dāng)前我國對企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法界定都是以判斷合并雙方在合并前，是否屬于同一企業(yè)的控制范疇之內(nèi)的。在我國所發(fā)生的并購行為當(dāng)中，對于合并各方的性質(zhì)判斷都是停在制度的層面之上，欠缺切實(shí)可行的細(xì)化內(nèi)容，導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇當(dāng)中，還是存在主觀因素影響。所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)行更好的優(yōu)化和完善，更要制定相應(yīng)解釋條例等，以此降低在政策選擇中存在的人為因素的應(yīng)用空間，真正將會(huì)計(jì)處理方法的作用和優(yōu)勢發(fā)揮出來。對于權(quán)益結(jié)合法，在企業(yè)管理層中可以增強(qiáng)其對于利潤影響力表現(xiàn)，從而推動(dòng)企業(yè)利潤有所提升，更好的增強(qiáng)管理層社會(huì)聲望等，所以很多管理者會(huì)比較重視權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用。

（二）企業(yè)并購的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行監(jiān)督

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與過程中，以政府部門為主體的業(yè)務(wù)指導(dǎo)會(huì)直接影響企業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)政策的選擇情況，因此必須更加積極的發(fā)揮政府部門的引導(dǎo)作用。從本質(zhì)上來說在于密切財(cái)政部門以及國家的監(jiān)督合作能力，及時(shí)識(shí)別企業(yè)經(jīng)營管理中存在的不良行為，并予以懲處，形成一套健全且完善的監(jiān)督管理工作制度，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠有效實(shí)行，將會(huì)計(jì)處理方法的作用更好的展示出來。而且因當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的快速水平中，企業(yè)是難以對當(dāng)前資產(chǎn)公允價(jià)值提出正確的計(jì)量分析的，而對于相應(yīng)的專業(yè)評估人員也難以滿足當(dāng)前社會(huì)發(fā)展要求，而且因評估標(biāo)準(zhǔn)難以道德較為統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，由此會(huì)增強(qiáng)國內(nèi)資產(chǎn)的整體評估水平，而且對于實(shí)際情況來說進(jìn)一步提升評估的可靠性也是相當(dāng)關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。所以要根據(jù)科學(xué)有效的對相應(yīng)的規(guī)定從基礎(chǔ)上進(jìn)行優(yōu)化和完善，而且相關(guān)政府以及一些組織也要從多個(gè)角度來正確社會(huì)的整體服務(wù)水平和能力等，進(jìn)而更好的提升對評估者培訓(xùn)等相應(yīng)的工作，這樣才能為資產(chǎn)評估質(zhì)量的進(jìn)一步提升奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，以此才能在最大限度上降低企業(yè)并購中存在的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)問題等。

（三）科學(xué)增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

對于企業(yè)的并購業(yè)務(wù)執(zhí)行者，企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)是決定并購活動(dòng)獲得良好成果的關(guān)鍵，所以應(yīng)注重企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)以及綜合能力的提升，由于管理者的選擇會(huì)對企業(yè)的短期發(fā)展帶來一定影響，因此必須要重視其綜合能力的提升，使財(cái)務(wù)人員能夠正確的認(rèn)識(shí)兩種并購方法的實(shí)際情況，并能夠結(jié)合我國當(dāng)前實(shí)際情況來選擇更為合理的企業(yè)并購財(cái)務(wù)處理方法，為企業(yè)良好發(fā)展提供穩(wěn)定保障。所以企業(yè)應(yīng)增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)的培養(yǎng)，定期開展相應(yīng)的培訓(xùn)以及再教育活動(dòng)，更好的增強(qiáng)其對相應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷能力，進(jìn)而更好的確保企業(yè)財(cái)務(wù)人員能夠在企業(yè)并購中更好的運(yùn)用會(huì)計(jì)處理方法來解決相應(yīng)的問題，促進(jìn)企業(yè)未來良好發(fā)展。

結(jié)語

企業(yè)的并購，主要就是進(jìn)行企業(yè)間的兼并以及收購，對于企業(yè)并購分類是以不同的標(biāo)準(zhǔn)來劃分的，不同形式的并購方式其表現(xiàn)也是相對比較復(fù)雜化的。而在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)的并購會(huì)計(jì)處理形式主要從購買法以及權(quán)益結(jié)合法上表現(xiàn)出來。自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》內(nèi)容得到良好的完善，能夠讓我國企業(yè)更好的明確并購中兩種會(huì)計(jì)處理形式的特點(diǎn)，并結(jié)合經(jīng)濟(jì)后果為關(guān)鍵部分，真正的了解其實(shí)行的效果，正確的掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，從而為企業(yè)并購活動(dòng)的開展提供保障，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定健康發(fā)展目標(biāo)。

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作者簡介：

姚鈺華（1994-），女，浙江湖州人，三峽大學(xué)在讀碩士，研究方向：會(huì)計(jì)。