新個人所得稅法下工資薪金和年終獎納稅籌劃的研究

趙洪利

（中國合格評定國家認可中心，北京100062）

1 引言

職工繳納多少個人所得稅，關乎所有員工的切身利益。如果企事業單位愿意從員工利益最大化的角度思考問題，最大程度地在稅法允許范圍內進行納稅籌劃，選擇最適合的職工薪酬發放方式，從而降低個人的稅收負擔，滿足員工對實際可支配收入增加的需要，那么，個稅籌劃從某種程度上提升了員工對企事業單位的整體滿意程度，提高了其工作的積極性，增強了人力資源的穩定性和長期性，促進用人單位的可持續發展。因此，企事業單位幫助員工進行個人所得稅的納稅籌劃可以提高職工薪酬的激勵效應，同時，也降低了對企事業單位和員工來說無謂的資源浪費。

根據新修改的《中華人民共和國個人所得稅法》，對工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費采用綜合計稅的方式，對股息紅利、財產轉讓所得、財產租賃所得等其他稅目依然采用分類計征的方式。修改后的個人所得稅法確定了個人所得稅分類計征與綜合計征的模式，提高了免征額，增加了專項附加扣除，并拉大了稅率級次，降低了中低收入者的個人所得稅負擔[1]。根據《財政部稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號），居民個人取得全年一次性獎金，符合《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發〔2005〕9號）規定的，在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額，單獨計算納稅。

財稅〔2018〕164號文件出臺以后，員工取得的全年一次性獎金收入的計稅方法有了兩種選擇，即單獨計稅和合并綜合所得計稅。同時，員工關心的問題無外乎兩個：一是，年終獎和工資薪金既定的情況下，是單獨計稅更優，還是合并計稅更優；二是，全年職工薪酬既定的情況下，日常發放工資薪金和年終獎如何搭配才能更節稅。

2 新個人所得稅法實施后的工資薪金和年終獎個人所得稅計算方法

根據《國家稅務總局關于全面實施新個人所得稅法若干征管銜接問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第56號），扣繳義務人向居民個人支付工資、薪金所得時，應當按照累計預扣法計算預扣稅款，并按月辦理全員全額扣繳申報。具體計算公式如下：

本期應預扣預繳稅額=（累計預扣預繳應納稅所得額×預扣率-速算扣除數)-累計減免稅額-累計已預扣預繳稅額

累計預扣預繳應納稅所得額=累計收入-累計免稅收入-累計減除費用-累計專項扣除-累計專項附加扣除-累計依法確定的其他扣除

其中：累計減除費用，按照5000元/月乘以納稅人當年截至本月在本單位的任職受雇月份數計算。

上述公式中，計算居民個人工資、薪金所得預扣預繳稅額的預扣率、速算扣除數，按《個人所得稅預扣率表一》（見表1）執行。

表1 個人所得稅預扣率

根據《財政部稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號），居民個人取得全年一次性獎金，符合《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發〔2005〕9號）規定的，在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額，按照本通知所附按月換算后的綜合所得稅率表（見表2），確定適用稅率和速算扣除數，單獨計算納稅。計算公式為：

應納稅額＝全年一次性獎金收入×適用稅率－速算扣除數

居民個人取得全年一次性獎金，也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。

自2022年1月1日起，居民個人取得全年一次性獎金，應并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅。

3 工資薪金和年終獎納稅籌劃的研究

3.1 研究的假設條件

員工的全年薪酬和相關扣除項能夠通過預測獲得，且發生時間在2021年12月31日前。當全年職工薪酬確定后，工資薪金和年終獎可以自由變化搭配[2]。根據新個人所得稅法實施后的工資薪金和年終獎個人所得稅計算方法，對以下兩個術語進行設定：

表2 綜合所得稅率表（按月換算）

工資薪金應納稅所得額：在不考慮年終獎的情況下，工資薪金應納稅所得額=年收入額-60000元-專項扣除-專項附加扣除-其他扣除。

年終獎：即符合《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發〔2005〕9號）規定的，在2021年12月31日前發放的全年一次性獎金。

3.2 納稅籌劃思路

財稅〔2018〕164號文件出臺以后，從事前規劃的角度，在符合稅法規定的前提下，尋找員工全年職工薪酬既定的情況下，日常發放工資薪金和年終獎如何合理分配，年終獎選擇單獨計稅或選擇并入當年綜合所得計算納稅，可以實現員工全年繳納個人所得稅最少的方案（即最優納稅籌劃方案）。

根據上述思路，假設全年薪酬總額370000元，運用EXCEL工具對工資薪金和年終獎的分配方案進行納稅籌劃測算，測算出最優分配方案，如表3所示。

根據表3的測算數據，假設年薪總額370000元，工資薪金和年終獎有多種分配方案可以達到稅負最低，當年終獎等于144000元或36000元時，單獨計稅的節稅額達到最高值，為6120元，全年只需繳納個稅17580元。

表3 納稅籌劃測算數據表

表4 納稅籌劃測算數據表

表5 納稅籌劃測算數據表

根據上述EXCEL測算方法，只需要修改全年職工薪酬、扣除項目和級差。級差設置越小，如設置為1，則能計算出在全年職工薪酬確定的條件下，工資薪金和年終獎最低稅負的分配方案。

根據上述邏輯，運用EXCEL工具測算工資薪金和年終獎的最優分配方案過程中，發現有如下規律：

規律1：當工資薪金應納稅所得額為負數時，年終獎與工資薪金合并計稅最優。

例：某員工2019年每月工資收入8000元，個人承擔的三險一金2000元，專項附加扣除3000元，無其他所得和扣除項目。2019年3月發放年終獎70000元。

第一，單獨計稅。

不考慮年終獎，某員工2019年工資應納稅額為零。

年終獎按照財稅〔2018〕164號文件單獨計稅，應納稅額為70000×10%-210=6790元。2019年合計納稅6790元。

第二，合并計稅。

2019年應納稅額為（8000×12-2000×12-3000×12-60000+70000）×10%-2520=2080元。

通過比較，年終獎合并計稅最優，少交個稅6790-2080=4710元。

規律2：當工資薪金應納稅所得額大于等于零，且與年終獎之和小于等于36000元時，年終獎單獨計稅和并入工資薪金計稅沒有區別，無論二者怎么組合，適用稅率均為3%，應納稅額相同。測算見表4。

規律3：當工資薪金應納稅所得額大于等于零，且與年終獎之和大于36000元時，年終獎單獨計稅和并入工資薪金計稅差別較大，有時候單獨計稅比合并計稅更優，有時候合并計稅比單獨計稅更優。測算見表3和表5。

通過表5實際上可以測算出，在工資薪金應納稅所得額和年終獎為500000元時，最優分配方案是年終獎144000元，工資薪金為356000元，且年終獎單獨計算，此時只需交稅71270元。

規律4：年終獎單獨計算時，最優年終獎的金額等于年終獎的臨界值，且年終獎的最優金額順次出現于36000元、144000元、300000元、420000元和660000元等五個臨界點。

年終獎的臨界值是年終獎稅率的分界點，超過該臨界值，年終獎將由較低的稅率躍升到較高的稅率。只有年終獎達到了臨界值，才能使年終獎的平均稅率達到最小值，從而使整個納稅籌劃方案達到最優[3]。

根據上述規律，年終獎最優金額確定，運用EXCEL工具對每一種職工薪酬分配方案分別測算單獨計稅和合并計稅的總稅額，通過對比分析，找出最低稅負對應的分配方案。基本結論如下圖所示。

3.3 最優納稅籌劃方案

綜上所述，在若干假設前提下，將全年職工薪酬進行區間劃分，通過運用EXCEL工具對工資薪金和年終獎的分配方案進行納稅籌劃測算，獲得了不同薪酬區間內工資薪金和年終獎個人所得稅稅負最輕的分配方案，基本結論如下：

①當工資薪金應納稅所得額為負數時，年終獎與工資薪金合并計稅最優。

②當工資薪金應納稅所得額大于等于零，且與年終獎之和小于等于3.6萬元時，年終獎單獨計稅和并入工資薪金計稅沒有區別，無論二者怎么組合，適用稅率均為3%，應納稅額相同。

③當工資薪金應納稅所得額大于等于零，且與年終獎之和大于3.6萬元小于等于20.31萬元時，年終獎等于3.6萬元且單獨計稅，可保證最優納稅方案。

④當工資薪金應納稅所得額大于等于零，且與年終獎之和大于20.31萬元小于等于67.2萬元時，年終獎等于14.4萬元且單獨計稅，可保證最優納稅方案。

⑤當工資薪金應納稅所得額大于等于零，且與年終獎之和大于67.2萬元小于等于127.75萬元時，年終獎等于30萬元且單獨計稅，可保證最優納稅方案。

⑥當工資薪金應納稅所得額大于等于零，且與年終獎之和大于127.75萬元小于等于145.25萬元時，年終獎等于42萬元且單獨計稅，可保證最優納稅方案。

⑦當工資薪金應納稅所得額大于等于零，且與年終獎之和大于145.25萬元時，年終獎等于66萬元且單獨計稅，可保證最優納稅方案。

4 結論及建議

4.1 結論

本文通過運用EXCEL工具對工資薪金和年終獎的分配方案進行測算，利用測算過程中確定最低稅負的四個規律，建立了一套簡便易行的確定最優納稅籌劃方案的方法，獲得了不同職工薪酬區間內工資薪金和年終獎個人所得稅稅負最輕的分配方案。該方法雖然具有一定的局限性，但易于理解和操作，能夠減輕測算的工作量。企事業單位可以運用最優納稅籌劃方案的基本結論，直觀獲得在職工薪酬既定的情況下，日常發放工資薪金和年終獎之間的最優分配方案。

從事前規劃的角度，企事業單位可以根據財稅〔2018〕164號文件，合理利用稅法的各項政策，結合本單位的人事制度、薪酬體系和內部控制等實際情況，在發放薪酬的時候進行相應的個稅籌劃，合理分配工資薪金和年終獎，增加稅后工資收入，提升原本薪酬對企事業單位員工的激勵效應，并增加員工對企事業單位的認同和歸屬感。

4.2 研究不足

本文研究全年職工薪酬既定的情況下，工資薪金和年終獎如何合理分配使個人所得稅稅負最輕，盡管在研究中己經盡可能測算各種分配方案以使研究結論更加穩健，但仍然存在一些局限。

第一，一些實際問題并未考慮或簡化考慮。根據《國家稅務總局關于全面實施新個人所得稅法若干征管銜接問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第56號），本文研究未考慮勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得預扣預繳個人所得稅情況，未考慮年度預扣預繳稅額與年度應納稅額不一致的，由居民個人于次年3月1日至6月30日向主管稅務機關辦理綜合所得年度匯算清繳，稅款多退少補等情況。本文研究簡化考慮專項扣除、專項附加扣除和其他扣除等情況。

第二，補充當年終獎不等于臨界值時，最優納稅籌劃方案的情況。本文在研究時主要從工資薪金和年終獎的各種分配方案測算過程中，最低稅負數據呈現出的規律，測算出不同職工薪酬區間內工資薪金和年終獎個人所得稅稅負最輕的分配方案。對當年終獎不等于臨界值時，最優納稅籌劃方案的情況未進行總結。經進一步測算，當全年職工薪酬應納稅所得額在[0元，72000元]區間內，工資薪金和年終獎分別計稅，且適用稅率均為3%時，存在多個最優納稅籌劃方案；當全年職工薪酬應納稅所得額在[203100元，284000元]區間內，工資薪金和年終獎分別計稅，且適用稅率均為10%時，存在多個最優納稅籌劃方案。

本文研究雖然存在一些不足，但對個人所得稅納稅籌劃實務仍具有可操作的意義。

4.3 建議

第一，實踐中，企事業單位進行個人所得稅納稅籌劃需要權衡籌劃的成本收益。從成本角度看，企事業單位可以通過調整工資系統，如改變薪酬結構或發放方式等合法手段，即可低成本地進行個人所得稅的納稅籌劃。從收益角度，個稅籌劃能增加員工稅后薪酬，因而對員工產生激勵效應。當納稅籌劃收益大于其成本時，企事業單位就可以進行個人所得稅的納稅籌劃[4]。

第二，實務中，企事業單位可以運用以下相關政策進行個稅籌劃：

①中央企業負責人取得年度績效薪金延期兌現收入和任期獎勵及居民個人取得股票期權、股票增值權、限制性股票、股權獎勵等股權激勵，在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得。

②勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，除分項扣除外，綜合所得還允許每年扣除6萬元，一定程度上扣除金額增大。

③股息、紅利所得適用稅率為20%，工資薪金適用3%至45%的7級超額累進稅率，一定程度上股息、紅利所得稅負較低。

第三，企事業單位應在合法的前提下，正確運用各項稅收優惠政策進行個稅籌劃，合理設計薪酬制度，為員工提供稅收上的優惠，以達到為員工節稅的目的。企事業單位通過增加稅法規定的可稅前列支的福利費用（如提供免費的住宿、交通及用餐，提高職工教育經費，充分利用工會經費開展活動等），可以提高員工的非貨幣性福利，同時配合改善辦公環境、定期體檢等人文關懷，可以提高薪酬激勵效應和員工工作熱情，從而提升企事業單位的競爭力。