從股息紅利稅收政策變化看外商投資環(huán)境優(yōu)化

齊滿喆

【摘 要】剛剛結(jié)束的全國(guó)人大二次會(huì)議表決通過(guò)了《中華人民共和國(guó)外商投資法》，自2020年1月1日起施行。這部法律的通過(guò)進(jìn)一步體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的決心和自信，也更加重視對(duì)外商投資的保護(hù)與促進(jìn)。

【關(guān)鍵詞】股息紅利；稅收政策；外商投資環(huán)境優(yōu)化

中國(guó)的發(fā)展離不開(kāi)世界，按照習(xí)近平總書(shū)記治國(guó)理政的新思想，我們必須進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)外開(kāi)放程度，加強(qiáng)一帶一路建設(shè)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)“你中有我，我中有你”的共融發(fā)展。近年來(lái)，我國(guó)為吸引外商投資，在稅收政策上也做出了許多重大舉措，使我國(guó)外商投資環(huán)境更加優(yōu)化，外商投資氛圍更加和諧。本文以外國(guó)投資企業(yè)在我國(guó)產(chǎn)生的股息、紅利所得的稅收政策變更為例，說(shuō)明我國(guó)外商投資環(huán)境的改進(jìn)。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)從中國(guó)境內(nèi)取得的股息所得實(shí)行源泉扣繳的辦法，以支付人為扣繳義務(wù)人，按10%的稅率扣繳非居民企業(yè)所得稅。這是股息、紅利所得稅收的基本政策規(guī)定。但在2017年以前，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第十七條的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期為納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)日期。由于這種確定納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)日期的方式具有人為可操控性，這就給非居民納稅人故意不做利潤(rùn)分配或者隱匿分配，推遲或逃避繳納稅款提供了可乘之機(jī)。由于外商投資企業(yè)贏利性較強(qiáng)，相應(yīng)分得的股息紅利較高，一些非居民企業(yè)為了達(dá)到推遲納稅或逃避納稅的目的，會(huì)要求其投資控股或獨(dú)資設(shè)立的被投資外商投資企業(yè)，長(zhǎng)期不做利潤(rùn)分配或是無(wú)限期推遲。也有一些企業(yè)在分配后暫不扣繳稅款，長(zhǎng)期將利潤(rùn)掛在“應(yīng)付股利”科目上，認(rèn)為只要不付往境外，就不涉及扣繳稅款。一些跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)為了實(shí)現(xiàn)其他需求（如再投資），往往責(zé)令境內(nèi)被投資的子公司挪用長(zhǎng)期累積形成的未分配利潤(rùn)。為此稅務(wù)部門(mén)往往以境內(nèi)被投資企業(yè)為依托，理清企業(yè)利潤(rùn)總額及分配數(shù)額，強(qiáng)化源泉扣繳的日常監(jiān)管工作，防范非居民股息所得避稅行為的發(fā)生。

原稅收政策《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（2011第24號(hào)）第五條規(guī)定，中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在做出利潤(rùn)分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實(shí)際支付時(shí)間先于利潤(rùn)分配決定日期的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)代扣代繳企業(yè)所得稅。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第四條規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)做出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。這兩個(gè)文件說(shuō)明，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)非居民股息所得的稅收管理早有防范措施，但部分企業(yè)自身對(duì)扣繳義務(wù)人的職責(zé)認(rèn)識(shí)不清，使得一些企業(yè)沒(méi)有很好地履行股息所得企業(yè)所得稅扣繳義務(wù)。

以發(fā)生在吉林省遼源市某企業(yè)的股息分配為例，企業(yè)實(shí)際已做利潤(rùn)分配處理，但卻在“應(yīng)付股利”科目長(zhǎng)期掛賬，未按規(guī)定扣繳非居民企業(yè)所得稅。該企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)內(nèi)資企業(yè)所得稅稅法知識(shí)掌握較好，但該企業(yè)對(duì)非居民應(yīng)履行非居民所得稅的扣繳義務(wù)掌握不夠準(zhǔn)確，錯(cuò)誤的以為只有當(dāng)股息向境外支付時(shí)才申報(bào)扣繳非居民企業(yè)所得稅，而不是在分配環(huán)節(jié)扣稅。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其加強(qiáng)相關(guān)稅法知識(shí)的宣傳力度，實(shí)行跟進(jìn)式服務(wù)，對(duì)其掛賬的應(yīng)付股利進(jìn)行了補(bǔ)繳稅款處理，提高其對(duì)非居民稅款扣繳的遵從度。

而自從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告【2017】年37號(hào)）文件施行后，象這種情況就不用扣繳稅款了，第七條第（二）款要求：“非居民企業(yè)取得應(yīng)源泉扣繳的所得為股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，相關(guān)應(yīng)納稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實(shí)際支付之日。”

一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)每年在實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后會(huì)做轉(zhuǎn)賬處理，即：借記“本年利潤(rùn)”，貸記“利潤(rùn)分配”；進(jìn)行提取項(xiàng)目時(shí)，借記“利潤(rùn)分配”，貸記“法定公積金”等科目，剩余留作分配部分貸記“未分配利潤(rùn)”科目；在股東會(huì)做出利潤(rùn)分配時(shí)，借記“未分配利潤(rùn)”，貸記“應(yīng)付股利”科目。通過(guò)上述會(huì)計(jì)分錄可看出，企業(yè)在向境外支付股息前，會(huì)先將該部分股息轉(zhuǎn)入到負(fù)債類科目，即“應(yīng)付股利”科目。如果企業(yè)的“應(yīng)付股利”科目有貸方余額，其存在未及時(shí)扣繳非居民股息所得稅的可能性就很大。在實(shí)際工作中，最重要的一項(xiàng)是對(duì)“未分配利潤(rùn)”科目的處理，因?yàn)槿绻鈬?guó)控股方將其應(yīng)得的股息部分直接轉(zhuǎn)作再投資，就可能出現(xiàn)借記“未分配利潤(rùn)”，貸記“實(shí)收資本（股本）”等科目；如出現(xiàn)借記“未分配利潤(rùn)”，貸記“銀行存款”等科目，就很可能存在其他對(duì)股息的直接挪用行為。這樣按原稅收政策規(guī)定可能會(huì)引起稅收風(fēng)險(xiǎn)，要求企業(yè)進(jìn)行預(yù)提所得稅的扣繳。但新國(guó)家稅務(wù)總局公告【2017】年37號(hào)施行后，這種現(xiàn)象就不會(huì)出現(xiàn)。同時(shí)，國(guó)家為鼓勵(lì)外商投資企業(yè)在中國(guó)進(jìn)行再投資，相繼出臺(tái)了《財(cái)政部 稅務(wù)總局 國(guó)家發(fā)展改革委 商務(wù)部關(guān)于境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2017】88號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策有關(guān)執(zhí)行問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告【2018】3號(hào)）、《財(cái)政部 稅務(wù)總局 國(guó)家發(fā)展改革委 商務(wù)部關(guān)于擴(kuò)大境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策適用范圍的通知》（財(cái)稅【2017】102號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于擴(kuò)大境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策適用范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告【2018】53號(hào)）等4個(gè)文件，對(duì)再投資政策進(jìn)行明確：“對(duì)境外投資者從中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤(rùn)，直接投資于鼓勵(lì)類投資項(xiàng)目，凡符合規(guī)定條件的，實(shí)行遞延納稅政策，暫不征收預(yù)提所得稅。”這樣，我們可以出現(xiàn)這樣的結(jié)論：新政策下只要外國(guó)投資者利潤(rùn)不實(shí)際支付境外，基本上不涉及到扣繳預(yù)提所得稅。

原政策（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)第五條）規(guī)定，“對(duì)于股息，如實(shí)際支付時(shí)間先于利潤(rùn)分配決定日期的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)代扣代繳企業(yè)所得稅。”這項(xiàng)規(guī)定說(shuō)明，企業(yè)的未分配利潤(rùn)，屬于外國(guó)投資者的部分，只要是動(dòng)用了就產(chǎn)生了納稅義務(wù)。也就是說(shuō)，即使董事會(huì)未做股息分配，但對(duì)其股息所得進(jìn)行預(yù)付的情況也應(yīng)屬于納稅義務(wù)時(shí)間的開(kāi)始。當(dāng)然，由于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在中國(guó)境內(nèi)可能不止一家子公司，出于投資需要，可能將其境內(nèi)某一子公司所產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)中屬于自己應(yīng)得的部分，在中國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)投資另一公司，或是直接轉(zhuǎn)用于其他項(xiàng)目，這些直接挪用情況都應(yīng)當(dāng)視為其進(jìn)行了股息分配，產(chǎn)生了納稅義務(wù)。所以按照“實(shí)質(zhì)重于形式原則”只要是動(dòng)用了外方投資者應(yīng)得的股息部分，就應(yīng)當(dāng)判定為一個(gè)先行分配的事實(shí)，納稅人的稅款扣繳義務(wù)也就已經(jīng)產(chǎn)生。

新政策（國(guó)家稅務(wù)稅總局公告【2017】37號(hào)、【2018】3號(hào)）規(guī)定：“非居民企業(yè)取得應(yīng)源泉扣繳的所得為股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，相關(guān)應(yīng)納稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實(shí)際支付之日。” “對(duì)境外投資者從中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤(rùn)，直接投資于鼓勵(lì)類投資項(xiàng)目，凡符合規(guī)定條件的，實(shí)行遞延納稅政策，暫不征收預(yù)提所得稅。”這兩個(gè)條款表時(shí)，外商投資企業(yè)產(chǎn)生的利潤(rùn)，留在中國(guó)境內(nèi)，哪怕只是掛賬，實(shí)質(zhì)上也在補(bǔ)充國(guó)內(nèi)投資標(biāo)的企業(yè)的資金流動(dòng)性，間接支持了國(guó)內(nèi)企業(yè)發(fā)展；同時(shí)鼓勵(lì)外商投資企業(yè)將在我國(guó)境內(nèi)產(chǎn)生的利得進(jìn)行直接投資于鼓勵(lì)類投資項(xiàng)目，符合我國(guó)長(zhǎng)期吸引外商的國(guó)策，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對(duì)這類行為暫不征稅政策符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。

隨著我國(guó)一帶一路經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)一步強(qiáng)化，我們的引資政策也不斷得到了完善，稅收政策只是其中一個(gè)小小的縮影，全面對(duì)外開(kāi)放還需要一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，會(huì)有更多、更好的政策會(huì)相繼出臺(tái)，外商對(duì)中國(guó)的投資態(tài)度也必將會(huì)大為轉(zhuǎn)變。