從一起案例爭(zhēng)議看土地使用費(fèi)的稅務(wù)處理

王寧

一、基本案情

甲房地產(chǎn)公司2018年10月份開(kāi)發(fā)完工一幢寫字樓，銷售給了乙房地產(chǎn)公司，并向乙房地產(chǎn)公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明的金額2000萬(wàn)元，稅金200萬(wàn)元。該寫字樓為丙工程公司承建，包工包料，工程公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票注明的金額400萬(wàn)元，稅金40萬(wàn)元。為了計(jì)算簡(jiǎn)便，這里省去其它稅費(fèi)包括交易稅費(fèi)及利息等。

在土地增值稅的清算上，稅務(wù)部門出現(xiàn)了兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，土地增值稅的應(yīng)稅收入應(yīng)包含土地的銷項(xiàng)稅額，另一種觀點(diǎn)則相反。

按包含銷項(xiàng)稅額的觀點(diǎn)計(jì)算：土地增值稅的應(yīng)稅收入為：房產(chǎn)銷售1800（不含稅）+土地銷售220（含稅價(jià)）=2020（萬(wàn)元），土地成本220萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本400萬(wàn)元，加計(jì)扣除的金額=620×5%=31（萬(wàn)元），扣除項(xiàng)目金額=220+400+31=651（萬(wàn)元），增值額=2020-651=1369（萬(wàn)元），土地的增值率=1369÷651×100%=210.29%，適用稅率為60%。應(yīng)納土地增值稅=1369×60%-651×35%=593.55（萬(wàn)元）。

按不包含銷項(xiàng)稅額的觀點(diǎn)計(jì)算：土地增值稅的應(yīng)稅收入為2000萬(wàn)元，與會(huì)計(jì)處理及發(fā)票注明的金額相同，扣除項(xiàng)目金額按配比的原則也按不含稅計(jì)算=土地成本200+開(kāi)發(fā)成本400=600（萬(wàn)元），加計(jì)扣除金額=600×5=30（萬(wàn)元），扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=200+400+30=630（萬(wàn)元），增值額=2000-600-30=1370（萬(wàn)元），增值率=1370÷630×100%=217.46%，適用稅率為60%，應(yīng)納土地增值稅=1370×60%-630×35%=601.50（萬(wàn)元）。

由于兩種觀點(diǎn)不一致，導(dǎo)致土地增值稅清算相差7.95萬(wàn)元。分析差異的原因，還是扣除金額及加計(jì)扣除的基數(shù)不一樣造成的。如扣除金額一個(gè)為620萬(wàn)元，另一個(gè)為600萬(wàn)元，兩者相差20萬(wàn)元；加計(jì)扣除一個(gè)為31萬(wàn)元，另一個(gè)為30萬(wàn)元，兩者相差1萬(wàn)元。土地增值稅差異=（1370×60%-630×35%）-（1369×60%-651×35%）=（1370-1369）×60%-（630×35%+651×35%）=1×60%+21×35%=7.95（萬(wàn)元）。

二爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)涉及的土地使用費(fèi)是否應(yīng)分離稅金的問(wèn)題。

包含稅金的觀點(diǎn)認(rèn)為，由于土地采用扣除金額，而不是計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額，未能從土地成本分中離稅金，根據(jù)配比原理，在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)其對(duì)應(yīng)的土地也就不能分離銷項(xiàng)稅額，這樣土地增值稅的應(yīng)稅收入就應(yīng)包含對(duì)應(yīng)土地的銷項(xiàng)稅額。

不包含稅金的觀點(diǎn)認(rèn)為，采用扣除金額辦法實(shí)質(zhì)還是扣稅法，土地增值稅的應(yīng)稅收入及成本都不含稅金。

三、法理分析

綜觀整個(gè)案例，爭(zhēng)議的核心還是土地使用費(fèi)是采用“扣稅法”還是“扣額法”問(wèn)題上。

（一）扣稅法不含稅金

增值稅的計(jì)算方法有直接計(jì)算法和間接計(jì)算法兩種。世界各國(guó)普遍采用間接法（扣稅法），我國(guó)的增值稅計(jì)算也統(tǒng)一采用扣稅法。

1.直接計(jì)算法。直接法是指按照產(chǎn)品銷售額扣除法定扣除項(xiàng)目（外購(gòu)的原材料、固定資產(chǎn)、燃料動(dòng)力、包裝物等）后的余額作為增值稅，再乘以相應(yīng)的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額的方法。

2.間接計(jì)算法。間接法也叫扣稅法，是不直接計(jì)算增值額，而是采用抵扣稅款的方式計(jì)算應(yīng)納稅額的方法。從這個(gè)方面來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)扣除土地使用費(fèi)既不是采用直接法又采用扣稅法的混合辦法，而只能是扣稅法。既然是扣稅法，土地使用費(fèi)就得進(jìn)行價(jià)稅分離，也就是說(shuō)土地不含稅金，包括土地成本。

4月15日，正值第28個(gè)稅收宣傳月，國(guó)家稅務(wù)總局洪湖市稅務(wù)局因“材”施教，在洪湖市第一中學(xué)開(kāi)展“減稅降費(fèi)進(jìn)課堂春風(fēng)化雨潤(rùn)桃李”稅法知識(shí)講堂，開(kāi)啟“稅法之旅”。 （圖/文：省稅網(wǎng)）

（二）上家的土地增值稅的應(yīng)稅收入應(yīng)與下家的扣除金額一致

按理說(shuō)，上游企業(yè)的計(jì)稅價(jià)格就是下游企業(yè)的扣除金額，但土地增值稅不這樣的，如本例的下家乙公司購(gòu)入房地產(chǎn)的入賬價(jià)值為2000萬(wàn)元，如果轉(zhuǎn)讓該房地產(chǎn)，其扣除項(xiàng)目金額為2000元，而上家甲公司的土地增值稅的應(yīng)稅收入為2020萬(wàn)元，兩者相差20萬(wàn)元，從邏輯上就講不通，說(shuō)明土地增值稅的應(yīng)稅收入包含增值稅是錯(cuò)誤的。

四、幾點(diǎn)啟示

1.政策制定應(yīng)科學(xué)。全面營(yíng)改增后，因土地使用費(fèi)屬政府的稅費(fèi)，無(wú)法抵扣，為了平衡納稅人的稅負(fù)，稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)涉及土地采用兩不算，即不計(jì)算土地的銷售額，也不計(jì)算土地的抵扣。看到這一規(guī)定，很容易聯(lián)想到土地使用費(fèi)采用了“扣額法”。其實(shí)，這種看法并不正確。扣除土地金額并不需要采用算術(shù)計(jì)算辦法，完全可以比照《增值稅暫行條例》中的第十條規(guī)定的下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣一樣，通過(guò)會(huì)計(jì)核算，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額通過(guò)“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”記入“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬的貸方，而現(xiàn)行的扣除土地使用費(fèi)就是通過(guò)算術(shù)計(jì)算方法在《增值稅申報(bào)表附列資料（二）》進(jìn)行計(jì)算，非常繁瑣，造成增值稅申報(bào)表的收入與會(huì)計(jì)處理的收入不一樣，增加了會(huì)計(jì)核算的工作量。

事實(shí)上，《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》對(duì)一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，因扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，是通過(guò)“銷項(xiàng)稅額抵減”記入“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬借方來(lái)表示的。因此，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）的附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條第三款第4-7目規(guī)定就可改為，下列項(xiàng)目可以按適用稅率計(jì)算“抵減銷項(xiàng)稅額”，而不是扣除金額。同樣，應(yīng)刪除《關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2016］43號(hào)文件）第三條的規(guī)定和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年18號(hào)第四條的規(guī)定。

2.土地使用費(fèi)應(yīng)計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額。土地使用費(fèi)屬政府稅費(fèi)，無(wú)法進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，其實(shí)稅法完全可以比照農(nóng)產(chǎn)品，采用計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)入增值稅抵扣鏈條。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，納稅人支付的土地使用費(fèi)得不到及時(shí)的抵扣，如開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)先自用，若干年后再轉(zhuǎn)讓，其土地使用費(fèi)就得不到及時(shí)抵扣，時(shí)間久了很容易漏掉而得不到抵扣，也不符合扣稅法的要求。