新收入準則對電信行業的影響
——基于中國移動的案例分析

文/韋甜甜，上海大學

1 引言

2014年5月，國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會完成了對收入會計準則的修訂，并先后分別發布了《國際財務報告準則第15號——客戶合同產生的收入》和《會計準則更新第2014-09號：客戶合同產生的收入》，修訂后的收入準則使得國際準則和美國準則建立了統一的收入確認標準和模型框架。為了保持與國際財務報告準則持續全面趨同，財政部于2017年7月5日發布了企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新準則”），并于2018年1月1日開始執行。新收入準則統一收入確認模型，細化收入計量基礎，明確收入分配方法，有利于增強收入確認和計量的可比性和可靠性，提高財務報告信息的質量。

本文以受新收入準則影響較大的電信行業為分析切入點，并選取行業典型企業——中國移動作為研究案例，在結合相關文獻的基礎上，討論分析了新舊準則下案例公司主要業務收入確認的差異，進一步分析了新準則的實施對公司的財務信息以及管理決策造成的影響，以及對電信業產生的預期影響。

2 理論基礎

2.1 新收入準則的主要內容

2.1.1 收入確認原則

新收入準則規定收入確認的核心原則是主體確認的收入，應當反映向客戶交付所承諾的商品或服務，其金額應反映主體預期在交換商品或服務時有權收回的對價。新收入準則引入了IFRS 15對收入確認“五步法”的主要內容：

第一步：識別與客戶簽訂的合同。企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收收入。

第二步：識別合同中的各項履約義務。履約義務是指與客戶的合同中，向客戶交付商品或服務的承諾。若主體在向客戶交付多項商品或服務是可明確區分的，可作為一項履約義務進行會計處理。

第三步：確定交易價格。交易價格是指主體預期有權用于交換向客戶承諾交付的商品或服務的對價金額。主體確定交易價格時，應當考慮可變對價、重大融資成分、非現金對價及應付客戶對價的影響。

第四步：將交易價格分攤至合同中各項履約義務。對于具有多項履約義務的合同，主體應當將交易價格向各項履約義務進行分攤，其金額應當反映主體預期在履行了各項履約義務后有權收回的對價金額。

第五步：履行履約義務確認收入。主體應當在履行了一項履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業應當根據實際情況，判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則屬于在某一時點履行的履約義務。

2.1.2 合同相關的成本

合同履行成本。根據新收入準則，如果己發生的履行合同的成本不在其他指引的適用范圍內，則主體只有當履行合同的成本符合以下標準時才能將其確認為資產：a.履行合同的成本直接與能夠具體識別的現有或預期合同相關；b.履行合同的成本產生或改良了主體將來履行履約義務所使用的資源；c.履行合同的成本預計可被收回。

合同取得成本。企業為合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。

2.1.3 為某些具體問題提供指引

新收入準則為實務中收入確認相關的問題提供了更加明確和詳盡的規定，例如，主體需要針對合同中的每項履約義務評估主體在此安排中承擔的是委托人還是代理人的角色。如果主體在向客戶轉移另一方的商品或服務的控制權前，取得了其控制權，則主體為主要負責人，以總額法確認收入。反之則為代理人，以凈額法確認收入。

2.2 新舊收入準則的差異比較

2.2.1 收入確認標準的差異

新收入準則不再區分業務類型，而是提供一個統一的衡量標準：以“控制權轉移”作為判斷收入確認時點。舊收入準則要求區分銷售商品和提供勞務收入，而新準則打破了這一界限，均以履約義務作為完成標準。交易價格不再按照已收或應收對價的公允價值計量，而按分攤至個單項履約義務的交易價格計量收入。

2.2.2 會計處理差異

首先，對包含多重交易安排的合同的會計處理，舊收入準則對交易價格分攤無明確規定，新準則則按單項履約義務的單獨售價的相對比例進行分攤；對合同成本的處理也采用與收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益；對于特定交易（或事項），新準則要求明確了企業在交易中是主要負責人還是代理人，以此確定收入的金額是總額還是凈額。

3 案例介紹與分析

中國移動有限公司于1997年9月3日在香港成立，同年在紐約證券交易所和香港聯合交易所有限公司上市，是中國內地最大的通信服務供應商。目前，中國移動提供的服務和產品類型主要有移動業務、寬帶業務、終端銷售業務和集團業務四類。本文主要圍繞終端捆綁銷售、獎勵積分業務展開討論。

3.1 終端捆綁銷售

終端捆綁是指電信運營商采取購機贈費、存費折扣購機（包含存費贈機）等營銷方式將終端設備與電信服務捆綁銷售。

3.1.1 會計核算方法差異

本文將終端捆綁業務劃分為兩種情況：一種為移動公司控制終端（自營模式），即移動公司是主要責任人；另一種為代理商控制終端（代理商模式），即代理商為手機銷售主要責任人。自營模式下，新收入準則均按照“公允價值法”，將交易價格以單獨售價為基礎在手機和服務之間分配；而對于代理商模式下的購機增費，新準則同舊準則一樣不確認手機銷售收入，將話費補貼作為銷售折扣，沖減收入，對于代理商模式下的存費購機，則終端補貼視為合約的銷售折讓，沖減收入。

3.1.2 終端捆綁業務實例

（1）自營模式

購機贈費業務。舉例如下：客戶以5000元的價格購買一款4G手機，同時綁定合約期為24個月、月保底套餐金額為128元的通信服務，就能獲贈1440元的話費，獲贈話費按24個月平均返還，每月返還贈費60元。手機單獨零售價為4500元。

存費折扣購機業務。舉例如下：客戶預存1440的話費，分24個月返還，每月返還60元預存款，同時綁定合約期為24個月、月保底套餐金額的128元的通信服務，就能夠以3560元購買5000元的一款4G手機。手機單獨零售價為4500元。舊準則下的會計核算結果：

購機贈費中，交易對價6632元；通信信息收入1632元；手機收入5000元；而存費購機中，交易對價6632元； 通信信息收入 3072元；手機收入3560元。

在新收入準則下，兩者的會計處理方式相同。因為兩種營銷方案具有相同的合同期及現金流，并且交易對價和各履約義務的類型以及單獨售價也完全相同。假設不考慮增值稅，手機的單獨售價為4500元，通信服務為3072元。因此總交易對價為6632元，分攤至手機的收入為3941元，通信服務收入2691元。

下表為自營模式下購機贈費和存費折扣購機在新舊收入準則核算中的比較。從表中我們可以看出：

表1 自營模式下購機贈費和存費折扣購機比較

對于自營模式下的購機贈費。新收入準則實施后，通信服務收入增加，終端銷售收入減少，即主營業務收入增加，其他業務收入減少。而對于存費折扣購機。新收入準則實施后，通信服務收入減少，終端銷售收入增加，即主營業務收入減少，其他業務收入增加。

實施新收入準則后，自營模式下，購機贈費和存費折扣購機這兩種營銷方案的明細收入項目相同。在舊收入準則下，如果公司的成本充裕，則可能會傾向于選擇存費折扣購機的營銷方案。如果公司的收入充裕，則可能會傾向于選擇購機贈費的營銷方案。

（2）代理商模式

A.購機贈費業務。現舉例如下：客戶自代理商處以5000元購買一款4G手機，同時綁定合約期為24個月、月保底套餐金額為128元的通信服務，就能獲贈1440元的話費，獲贈話費按24個月平均返還，每月返還贈費60元。手機單獨零售價為4500元。

對用戶而言，所取得的手機和通信服務與上述自營模式下的購機贈費是完全相同的。對于移動公司而言，在代理商控制終端模式下，代理商是手機銷售的主要責任人，移動公司僅通過提供通信服務獲得收益。所以移動公司需要將贈送給用戶的話費在通信服務總交易對價中扣除,即每個月確認68元的通信服務收入。在這種情況下，新舊收入準則的會計處理是一致的。即：總交易對價1632元；通信服務收入1632元；手機收入0元

B.存費折扣購機業務?，F舉例如下：參與營銷案的用戶在代理商處以3560元的價格購買一款市價為5000元的手機，但需要同時承諾訂購月保底套餐金額為128元、為期24個月的通信服務，移動對代理商銷售手機的價差部分給予手機補貼，共計1440元。

在新收入準則中，代理商有義務將全部終端補貼轉移給最終用戶，則該部分終端補貼應當作為對最終用戶的支付，抵減通信服務收入1440元，所以移動公司需要將贈送給用戶的話費在通信服務總交易對價中扣除，即每月確認68元的通信服務收入，在舊收入準則下會計核算結果如下：總交易對價3072元；通信服務收入3072元；手機收入0元；促銷費用1440元。

表2 代理商模式下購機贈費和存費折扣購機比較

根據以上分析，可以看出：新收入準則實施后，代理商控制終端下的購機贈費收入明細項目沒有產生變化，而存費折扣購機由于終端補貼在新收入準則下體現為折扣折讓的增加，導致通信服務收入減少，即其他營業收入減少；銷售費用（促銷費）減少。此外，這兩種營銷方案的明細收入項目是相同的。如果公司的成本充裕，則可能會傾向于選擇存費折扣購機的營銷方案。如果公司收入充裕，則可能會傾向于選擇購機贈費的營銷方案。

3.2 獎勵積分業務

3.2.1 會計核算方法差異

通信企業通常會根據用戶的消費額度對其進行積分獎勵計劃，在積分價格的確定上，新準則提出了按照相對單獨售價分攤的方式，對于通信企業就是基于其服務和積分的相對單獨手機按比例分攤。

中國移動對積分業務的處理主要分為授予階段和兌換階段。授予階段并不會受到新準則要求的影響，均在授予時計入遞延收益，同時減少當期通信服務收入。而兌換時則存在差異，若客戶兌換通信服務，新舊準則在兌換時都將遞延收益轉回通信服務收入，所以準則的差異主要體現在用積分兌換實物上。

表3 新舊準則對獎勵積分兌換的不同處理

3.2.2 獎勵積分業務實例

客戶參加中國移動公司的營銷活動，公司贈予客戶10000個積分，每100個積分相當于人民幣值1元，即該積分價值為100元人民幣，積分可在未來用以兌換該公司或指定第三方提供的商品或服務，預期積分兌換率為80%。假設實物成本70元。該積分業務的具體會計處理如下：

（1）授予客戶積分時，新舊準則下的處理方式一致。

（2）客戶兌換實物時，根據準則的不同采取以下處理。新準則下，客戶使用積分兌換自有實物時，體現的是實物交易，應將舊準則下原轉入通信服務收入的部分轉入銷售商品收入，原計入銷售費用的部分現在轉為銷售商品成本。從當期來看，該處理減少通信服務收入80元，增加銷售產品收入80元。 兌換非自有實物時，原銷售費用在新準則下列支為折扣折讓，抵減了通信服務收入，同時公司增加了應付賬款（返還給第三方的實物成本），通信服務收入減少了10元。

4 案例思考

首先，新收入準則改變了收入確認的時點。對移動公司某些業務而言，舊收入準則規定在某個時點上確認，實施新收入準則后，可能需要在一段時間內確認。

然后，收入、費用確認的進度可能加快或推遲。根據新收入準則的規定，需要對服務期限較長（超過一年）的業務，其酬金是否需要資本化進行判斷。而在原收入準則下，所有社會渠道酬金均需在發生時計入成本費用。因此，將酬金予以資本化，并在一定的期限內進行攤銷，會推遲費用確認的進度。

其次，可能影響現有營銷方案。例如，終端活動使用話費減免方式還是使用終端補貼方式。新準則下，話費減免和終端補貼的會計處理方式都體現為折扣折讓的增加；而在舊準則下，終端補貼是進入成本的，計入“銷售費用一一促銷費”。

最后，涉及新的估計與判斷。新收入準則引入了需要估計與判斷的新事項，主要包括以下幾個方面：履約義務是在一段時間內確認收入還是在某一時點確認收入；合同成本的確認與攤銷；對各類酬金是否予以資本等。

5 結言

新收入準則在收入的適用范圍、確認標準與核心原則、合同相關成本等方面進行了大幅的修改，對傳統的收入會計核算理念產生深遠影響，也將引起企業收入的會計核算的變化。本文以中國移動作為案例公司，選取比較常見和典型捆綁銷售業務和積分獎勵業務，從中發現新收入準則對其財務信息、經營決策、企業管理方面產生了影響。

從財務信息的角度來看，企業的財務核算和財務報表發生了變化，會產生財稅差異，影響收入、成本和利潤總額；從經營決策的角度來看，電信企業需要結合當前營銷管理的精細化程度，對產品設計、產品定價、合同簽訂、市場營銷方案、終端銷售渠道等進行慎重的規劃；從企業經營管理的角度來考慮，由于新收入準則改變了某些相關財務指標，從而對企業的預算情況、經營績效、考核指標、內控流程、信息系統改造等方面產生一定的影響。