解讀收入準則新變化

文/李旦，蘭州財經大學

1 新舊收入準則主要差異分析

相比較2006版收入準則，2017版收入準則借鑒IFRS15，在諸多方面做出了修訂，主要體現在以下四個方面：

1.1 劃分收入類型的改變

新準則將原收入準則與建造準則納入統一的收入確認模型，此外在新準則第三條中明確定義了“客戶”和“合同”兩個基本概念，客戶是指與“企業訂立以向該企業購買日常活動產出商品或服務并支付對價的一方”，合同是指“雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議”。

1.2 收入確認方面的差異

新舊收入準則在收入確認方面的差異主要體現在三方面即：收入確認條件、收入確認內容、收入確認時間。相比舊準則，新準則將控制權的轉移作為收入確認的判斷標準取代了風險報酬轉移，規定企業應當在履行了合同履約義務時，即在客戶取得相關商品的實際控制權時確認收入。 在識別收入內容方面，新準則以履行合同義務為基礎提出了“合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別合同中所包含的單項履約義務” 。在收入確認時間方面，新準則區分了各履約義務是在一段時間內履行， 還是在某一時間點履行，并對判斷方法做出了規定。

1.3 收入計量方面的差異

舊準則規定了不同的收入種類有不同的收入計量方法，銷售商品或提供勞務是按照已收或應收合同或協議價款的公允價值確定收入金額，讓渡資產使用權的費用是按照使用時間和相應使用方法來計算確定。

1.4 特定交易的會計處理

對于一些特定交易的會計處理，新準則也提供了更為詳細的具體指引。如附有銷售退回條件商品在產生銷售收入時，新準則修訂了附有銷售退回條款銷售收入的確認方式，準則規定企業在客戶取得相關商品的控制權時，區分收入與負債分別進行核算。

2 新收入準則對各行業的影響

新收入準則在對企業收入確認條件、時間和方法做出新規定的同時也會很多行業收入確認的時間和金額產生影響，改變收入確認的進度，收入確認的時點。下面，本文將結合具體案例著重分析新收入準則對房地產行業的影響。

2.1 新收入準則對房地產行業的影響

2.1.1 房地產企業銷售收入確認現狀

現行準則規定房地產行業應當使用完工確認法進行收入確認，但由于房地產行業的特殊性和企業對準則理解的差異，房地產行業內對收入確認存在不同的職業判斷。萬科地產,房地產銷售在房產完工并驗收合格，達到了銷售合同約定的交付條件，取得了買方按銷售合同約定交付房產的付款證明時確認銷售收入的實現；中糧地產,房地產銷售在房地產完工驗收合格，簽訂了銷售合同，及取得了買方按銷售合同約定交付房產的付款證明，…確認收入的實現；首開股份,

滿足收入確認一般條件，本公司在進行房地產項目銷售時，以該項目完工并已向購買方辦理交付手續為時點，確認收入的實現；保利地產，房地產銷售收入，在房產完工并驗收合格，簽訂了銷售合同，取得了買方付款證明并交付使用時確認銷售收入的實現。

2.1.2 新收入準則對房地產銷售確認的影響

下文將根據具體案例并結合新準則中收入確認的“五步法模型”，分析新收入準則對房地產銷售確認的影響。

案例一： 2017年7月1日，H房地產企業向甲客戶銷售1套精裝商品房與1停車位，共計180萬。 A企業需要在2019年1月前完成精裝房屋與停車位的交付，精裝商品房的市場售價為160萬，停車位4 0萬。 合同規定：甲在合同簽訂日預付50萬，剩余分4期付清，在接下兩年內每半年支付50萬。2018年3月1日，商品房及配套設施竣工并驗收合格。 2018年4月1日A企業將合同制定的商品房和停車位交付給甲客戶。

第一步：識別與客戶之間的合同

該合同中明確了合同各方的權利與義務，且有明確的與轉讓商品相關的支付條款，同時甲已支付定金也沒有跡象表明其無力支付后續款項，同具有商業實質。

第二步：識別合同中的單項履約義務

精裝商品房和停車位可明確進行區分，H企業對這兩項的合同義務應當分別作為單項履約義務。

第三步：確定交易價格

新準則規定“企業應當根據合同條款，并結合習慣做法確定交易價格”。 上述案例中合同總價為250萬（50+4*50），合同交易價格為180萬。兩者相差較大且甲取得商品控制權（208年4月1日）與支付價款（2019年7月1日）間隔超過一年，可判斷銷售合同中存在重大融資。

第四步：將交易價格分攤至單項履約義務,如表1：

表1 分攤交易價格

第五步：在企業履行履約義務時確認收入

2018年4月1 日H企業履行合同義務，確認收入。

3 對我國實施新收入準則的建議

新準則雖以發布，但對境內企業給予了緩沖時間。境內上市企業，自2020年1月1日起施行，非上市企業，自2021年起施行。在這段時間相關政府部門與企業，應對新準則的全面實施做好充分的準備。政府相關部門方面，有必要在新舊準則銜接期間成立專項工作組，采用研討、問卷、函詢等方式及時收集企業在新準則實施過程中的問題反饋，及時發布問題指引，充當新準則實施的引導者與倡導者。 影響較大行業中的企業，如房地產企業、互聯網電商、電信企業等應做好新準則實施的前期準備，可能需要需要修訂稅務規劃，重新制定員工的獎金與激勵計劃；重新考慮銷售及簽約流程，重新考慮現有的合同條款約商業習慣；升級IT系統，應對更多的數據需求；調整企業的會計流程與內部控制設計，確保與新準則的相適應。此外，新準則在實施過程中包含了大量的會計估計和更廣泛的披露要求，財務人員也需要不斷提高自身的業務能力與職業判斷能力來應對準則中的新變化。