全覆蓋背景下的國家審計與內部審計協同機制與路徑選擇

潘亞嵐，戴張玲

（杭州電子科技大學 會計學院，浙江 杭州 310018）

一、引言

為了更好發揮審計在黨和國家監督體系中的重要作用，2015年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》。文件中提出對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。由此，審計工作被賦予了新的使命——實行審計全覆蓋。

全覆蓋背景下的國家審計機關面臨著人員數量不足但審計范圍擴大、審計項目繁多但審計效率不高審等諸多問題。審計全覆蓋與國家審計之間資源有限的矛盾日益突出，優化與科學配置國家審計資源成了迫切需要關注的重點。在審計全覆蓋背景下，需要建立健全與審計全覆蓋相適應的工作機制，提高審計能力和效率。有效利用內部審計資源，推動審計資源整合，促進內部審計和國家審計互動，實現在審計全覆蓋背景下國家審計與內部審計的協同發展，具有重要現實意義。

二、文獻回顧

西方國家最早在《利馬宣言》（1977）中提出審計是控制體系不可缺少的部分，同時對內部審計、外部審計的審計獨立性做出了相關的規定。自此之后，國外頒布了一系列法規條例，如：《墨西哥宣言》（2007）、PCAOB第5號準則等，旨在規范內部審計與國家審計，在兩者職權明確的劃分，獨立性的保障起了較大的作用。Felix（1998）認為內部審計與外部審計在某些職能、定位上盡管存在不同，但兩者之間存在著整合、共存、協作、伙伴等關系[1]。Arnold Schneider（2012）提倡國家審計與內部審計兩者相互依賴、相互合作、相互協調，在降低審計風險、減少審計費用等方面發揮出巨大的作用[2]。Kofi Fred Asiedu，Eric Worlanyo Deffor（2017）認為政府審計需要加強對內部審計的監督，內部審計才能更好地履行其職權，為外部審計做貢獻[3]。

隨著各類審計文件的相繼出臺，國內越來越多的學者開始從國家審計的角度來看待內部審計的發展。邊恭甫（1995）從審計職能、內部審計的產生和發展等方面入手，分析了我國國家審計應當對內部審計進行業務指導和監督的原因，并認為這樣既能調動內部審計的積極性又能保持國家審計在社會審計體系中的主導地位[4]。梁素萍（2013）認為內部審計與國家審計兩者之間的關系可以分為三種——無關性、伙伴型和協作關系型[5]。鮑圣嬰（2016）、張帆（2017）提出國家審計與內部審計之間存在互動關系、協同效應、聯動機制[6-7]。陸迎霞（2013），王子明、秦之泰（2014）認為提高國家審計質量、效率、覆蓋面，需要發揮內部審計作用[8-9]。畢秀玲、郭駿超（2015）認為我國存在國家審計對內部審計監督有效性較低的問題，強調國家審計對內部審計的利用以促進審計質量的提高[10]。

綜上所述，眾多學者從國家審計與內部審計的職能定位、產生、發展以及國家的治理層面等對兩者關系進行研究，認為國家審計與內部審計之間存在著內在關聯。一方面，強調運用法律、審計規則等手段完善內部審計，通過國家審計利用內部審計的成果發揮內部審計的增值功能，促進國家審計范圍的擴大、效率和質量的提高；另一方面，從國家審計方面著手，通過提高國家審計對內部審計監督方法的有效性，合理利用審計資源，加強國家審計與內部審計之間的相互協作。本文試圖在當前審計全覆蓋背景下，重點探討兩者之間協同機制以及協同路徑的選擇。

三、國家審計發揮內部審計的協同效應過程中存在的問題

制度層面的規定比較完備，但實際執行效果有待加強。現有的制度規定中對內部審計在領導體制、組織管理、人員配備、職責內容、質量要求都有明確的規定，但實際執行仍有差距。

內部審計工作大多局限在傳統的財務收支審計、內管干部的經濟責任審計，審計范圍比較窄。對內部控制、風險管理的監督、評價與建議，對貫徹落實中央和省的重大政策，對經營管理和效益情況的審計，對重大決策、重點項目、重大資金的審計監督作用尚未得到有效體現，尤其是一些單位出現的重大經營風險和違規問題，內部審計的糾錯防弊功能作用沒有很好發揮作用。內部審計在促進單位完善治理實現目標中發揮作用不夠，缺乏內部審計內生發展的動力機制。

內部審計質量管理有待加強，審計質量有待提高。大部分單位對內審工作的計劃管理、審計標準、審計程序、審計取證和工作底稿的要求等審計質量管理比較薄弱。內部審計職業規范《中國內部審計準則》執行有待加強。內部審計向社會購買審計服務、外包審計項目的質量控制不夠，委托注冊會計師審計的項目，如財政財務收支情況的審計，注冊會計師審計往往只關心合法合規性、真實性的審計，對效益性的審計不夠，對資金運動背后的經營活動關注較少。審計目標沒有得到很好體現。內部審計的地位有待提高，內審工作得不到下屬單位的有效配合時有發生，內審部門工作成果的重視程度還不夠，如對內管干部經濟責任審計的成果與單位對干部的業績考核、獎懲、任免等的結合度不夠。對審計工作業績突出的內審人員得不到應有的激勵。內部審計與單位其他內部監督力量的協作配合不夠。

國家審計與內部審計在人力資源整合空間上有待進一步釋放。國家審計在開展一些如政策跟蹤審計、督查項目等審計項目或者其他審計項目涉及這方面的審計內容時，不能很好的利用包括內部審計人員在內的外部審計力量。

四、國家審計與內部審計協同的路徑選擇

（一）制度協同

有效的制度是達成目標的可靠保障。在審計全覆蓋的背景下，國家審計與內部審計協同離不開制度的保駕護航。一方面需要有完善的制度進一步推進兩者的協同；另一方面審計制度一旦出臺，應及時采取措施加以落實[11]。

進一步制定與完善內部審計與國家審計聯動、協同發展的相關制度。從內部審計與國家審計的人員管理、審計范圍等方面入手，加強國家審計與內部審計溝通，在某些制度方面可以趨同，如同種類型的審計事項可以使用同一要求。審計署令第11號《審計署關于內部審計工作的規定》中，增加對內部審計工作質量的規范要求，專門針對國家審計監督對象單位的內部審計制定內部審計準則指南。主管部門可以根據行業特征制定相應的內部審計管理辦法，制定內部審計具體操作標準，根據內部審計準則明確內部審計的范圍、程序和方法，如審計計劃的制定，審計證據的收集、記錄、分析等方法與要求，加強對單位內部審計工作的指導，為保證內審工作質量提供制度保障。

（二）優勢互補

我國實行行政型政府審計，國家審計相較于內部審計更具有權威性。審計機構單獨設置不隸屬于其他機構或部門相較與內部審計具有較強的獨立性。國家審計代表國家進行審計監督，具有強制性。但是，國家審計是外部審計，處于信息劣勢地位，往往是事后的審計監督，缺乏及時性，不能在問題萌芽狀態時發現，就具體的審計項目而言難以發揮預防性審計的功能。而內部審計根植于單位內部，是內部控制的不可缺少的組成部分，發揮著預防的功能，可以通過內部規范、協調的方式解決風險隱患，在事前、事中監督節點上具有優勢。內部審計熟悉審計對象的經營環境，具有國家審計所沒有的“業審融合”上的專業性優勢以彌補國家審計的信息不對稱的缺點。加強內部審計是規范內部管理、提高管理績效、防范與控制風險的有力舉措，認識內部審計的重要性，切實發揮內部審計的基礎性、源頭性作用，并利用內部審計資源提高國家審計的效率。

首先，進一步提高對內部審計質量的規范。內部審計機關獨立性、客觀性具有保障的情況下，內部審計的結果往往具有一定價值，國家審計可以利用內部審計結果，找到內部審計薄弱的部分，抓住審計重點，制定審計計劃，避免審計出現“真空地帶”，提高審計效率，在較短周期內出具審計報告。

其次，積極推進內部審計的轉型升級，擴大內部審計覆蓋面。傳統的內部審計主要是以財務審計為主，轉型后的內部審計則是以財務審計為基礎，結合管理審計、領導干部經濟責任審計等方面的綜合審計。內部審計的轉型升級完善了內部控制制度，擴大了審計范圍，能大幅度提高審計的工作質量，更好發揮內部審計在事前、事中的監督。

除此之外，加強國家審計與內部審計之間的合作與交流，讓國家審計充分了解被審計單位。國家審計與內部審計兩者之間協同，是需要在了解被審計單位的情況下抓住審計重點，而不是簡單地借助內部審計成果。加強國家審計與內部審計溝通交流，切實落實國家審計在審計重點上的把握和內部審計在事前、事中的監督職能，發揮各自審計機構的優勢。一個審計項目的順利進行，依靠的是高質量的內部審計，高效率的國家審計，最終是對我國國有資產形成一種保護和監督。

圖1 國家審計與內部審計優勢互補圖

（三）資源整合

國家審計與內部審計目標的一致性以及審計資源的稀缺性為兩者資源整合奠定了基礎，國家審計與內部審計資源的整合并不是簡單的相加，兩者的協同是一個復雜的過程，在此過程中，信息的溝通、人力資源的整合、信息技術的支撐都十分重要。

首先，審計資源的有效利用離不開計劃的制定。國家審計通過審計計劃來了解審計項目所需的審計資源，并合理配置審計資源，將國家審計的有限資源配置到審計項目的重點方面。

其次，審計資源的整合在于信息的有效溝通。內部審計更了解公司內部的運行機制及經濟狀況，更容易把控可能發生的風險點，國家審計需要利用內部審計的大量信息資源。信息資源的溝通整合可以借助于大數據平臺，這是實現資源整合的最有效方式。國家審計與內部審計可以充分利用以前年度的審計結果，避免重復審計。審計信息資源的整合能提高審計資源的利用效率。

再次，審計資源的整合依靠人力資源的有效利用。審計機關部分審計項目可與審計對象的內部審計結合進行，并吸收內審人員參與。內部審計機構則可以根據審計機關的所出具的報告進行整改并上報，同時審計機關也要“把好關”對內部審計進行指導。通過調查發現，我國內審人員存在年輕化、高學歷、經驗少的問題[12]。對內審人員的職業勝任能力提出規范要求，定期對審計人員開展培訓，通過繼續教育、案例實戰等培訓項目，加強案例庫建設為內審人員提供學習平臺，切實提高審計人員審計實務能力與職業素養。

圖2 資源整合過程

（四）成果共享

建立內部審計和國家審計成果信息共享機制。國家審計可以與內部審計成果直接共享。內審機構出具的審計報告經審計機關評估后，審計機關認為結論可靠的可直接利用，對內審機構不健全，或者審計質量不高的單位，審計機關要列為審計重點。審計機關可以利用內審機構審計中發現的問題來評價內部審計工作程序是否適當、審計結論是否恰當。由于內部審計的視角、立場與國家審計不同，對內部審計已經查出的問題，有的需要按照國家審計的相關規定對問題的性質重新定性。當內部審計報告含有國家審計所需要的信息時，審計機關可以參考內部審計的報告，對于被審單位已經整改落實的內部審計結論，可以不在審計報告中反映。

國家審計與內部審計成果可以間接共享。當今審計信息技術的快速發展，通過以互聯網+、大數據和云計算，構建審計大數據平臺，對收集到海量的數據進行相關分析，進一步實現的審計全覆蓋。信息技術的發展改變了以往我國審計對現場核查的過度依賴[13]，在審計機關與被審對象之間搭建審計云平臺，自動識別、收集工商、稅務、財政等各個部門的信息進行數據采集，將這些數據儲存在云平臺，審計云平臺可以通過收集到的信息之間的邏輯性、相關性進行分析并發現審計線索。內審人員可以通過相關審計軟件對本單位的審計信息與結果上傳到云平臺，國家審計可以借此獲取相關信息，多維度、全方位地了解被審單位的內部審計情況，更快地制定審計計劃，精準確定工作重點，審計結果也可以上傳到云平臺反饋。被審計單位也能通過該平臺了解自身存在的不足，針對薄弱環節進行整改。

借助大數據搭建審計云平臺將打破原有的區域、行業、時間上的局限，國家審計機關可以根據往年被審計單位的數據信息了解審計項目的復雜程度，再根據審計計劃、目標確定參與該審計項目的審計人員。每一個審計人員不僅可以關注自身的審計任務，完成工作，同時通過審計云平臺查看、利用其它審計人員成果，無需在交流溝通方面花費過多的時間，在一定程度上縮短了審計周期，提高了審計效率，形成審計協同。

（五）加強審計機關對內部審計的指導與監督

國家審計對內部審計資源利用與成果共享都是建立在內部審計具有獨立性、客觀性的基礎之上。國家審計與內部審計兩者協同的重要前提在于內部審計質量能夠得到保障。因此，國家審計有必要也有義務對內部審計進行指導和監督。

圖3 利用審計云平臺的成果共享

國家審計要通過指導內審工作的有效開展，提高內部審計在被審單位治理體系中的地位，提高內部審計的有效性，完善治理，降低風險。完善內部審計自身建設，從內部審計人員專業素質入手，提高內部審計質量，實現內部審計創新發展。加強國家審計與內部審計在審計技術、經驗方面的交流，多開展交流會，促進內審工作的提升。不定期對被審計單位的內部審計情況進行抽查，是否按審計計劃進行，是否具有完善的內控制制度等。把內審工作服務國家審計的有效性作為評價被審單位管理績效的重要依據，提高單位領導開展協同工作的認識，也作為評價被審單位內審工作質量的重要依據。同時，國家審計機關需要根據被審計單位的內部審計真實情況，指導內部審計機構解決內審過程中遇到的切實問題。國家審計與內部審計之間的溝通與合作，從更深層析挖掘被審計單位所存在的問題，能夠對審計業務的良好發展起到促進作用。

圖4 審計機關、內部審計機關與內部審計協會關系圖

加強國家審計與內部審計協會的合作。內部審計協會對內部審計各方面進行具體的規范。內部審計協會內的成員也大多是實務界人士，他們擁有豐富的審計實務經驗，著力于改善行業中存在的問題。因此，在國家審計如何對內部審計加強指導這方面，能夠通過與內部審計協會會員的溝通，獲得新的想法，同時也能促使內部審計協會頒布相應的內部審計法律規范。