企業資源流成本核算及應用分析
——基于H公司的經驗案例

張益金

一、案例介紹

作為大力發展循環經濟的鋼鐵生產企業，H公司產品生產流程為：燒結廠和焦化廠將鐵礦石、焦炭等原材料進行焦化和燒結處理后，形成的產物為燒結礦，這些產物在高爐中進行高溫反應，在高爐端口生成鐵水，鐵水進入煉鐵廠，經由此環節進入到鋼鐵廠，在鋼鐵廠中電爐及轉爐中高溫環境下進行生成鋼鐵的反應。在電爐流程中，鋼水進行真空脫氣后在LF爐中完成喂絲流程，鋼水在沒有其他流程的情況下從轉爐中進行煉鋼時，會導致鋼鐵生產的程序較為繁瑣，在LF爐及吹Ar攪拌處理后生成的產品經過方坯連鑄機后在生產線中進行精整加工，然后以鋼材的形式產出；在LF爐以及RH中進行脫氣處理后形成的產品在板坯連鑄機中反應一段時間后進入到板坯連鑄機，然后進入生產線中，經過薄板和寬厚板中綜合反應，形成鋼鐵，形成原材料輸出。

二、H公司資源流成本核算分析

資源流成本會計是我國會計學界借鑒德國材料流轉成本會計發展起來的。目的是針對國內制造企業對資源大量需求的嚴峻形勢，通過對生產流程的精確核算和控制，在提高資源利用率的同時降低對環境的影響，達到經濟效益和環保效益相互協調發展的一種新型成本會計核算方法。

資源流成本核算是基于企業制造過程中材料、能源的投入、生產、消耗及轉化為產品的流量管理理論，是跟蹤資源實物數量變化，提供資源全流程物量和價值信息的核算。

（一）確定成本核算對象

資源流成本會計具有廣泛的適用性，若研究目標為流程性的制造公司，都可以用資源流成本會計法則。如果產品的生產流程比較簡單，其成本核算則較為容易，由于用于核算的目標相對明確，研究目標由不同的生產工序組合而成，在每個工序中發生多少費用可以根據工序工作量進行計算，方便直觀，在成本核算時具有一定的優越性。值得一提的是，對于資源流成本核算目標的選擇，不能以其是否可以進行成本核算，而應以其對成本核算能否發揮價值和意義。雖然部分生產工序和環節趨于完善，但是缺少足夠的提升潛力，或者有些生產流程不能隨意變化，這是由于一旦該流程發生改變，則會造成其上游和下游生產工序的改變，成本不易控制，因此，諸如此類的生產工序不能作為資源流成本核算的目標或者對象。在首次進行資源流成本核算時，需要將那些具有可觀發展空間和發展前景、資源流轉方向明確的生產單元作為成本核算對象。H公司作為鋼鐵生產企業，具有復雜的生產流程和生產工序，根據上面的目標選擇原則，研究中對生產工序進行簡化，將主要的資源流選作成本核算對象，以取得理想的計算結果。

鋼鐵企業不同生產單元資源流價值轉換在會計成本中發揮著關鍵性作用，最為理想的工序為把各個工序的生產投入要素都看作變化的元素，在此基礎上將資源流的生產流程和環節有序分類，并且將在生產過程中產生的廢棄物進行有效資源轉換后用于生產環節，這樣就可以使企業的資源發揮最大的作用，也能使得產生的廢棄物對環境的危害程度降至最低，然后考慮資源的使用情況，對企業資源流價值趨勢進行分析和掌控。

（二）設定物量中心

當主要的資源流得到確定后，要把整條生產流程和工序細分為一些物量中心。所謂物量中心，指的是將生產流程劃分成基礎性的計算單元及成本核算中心，所有生產流程和生產單元成本管控都以物量中心為核心進行計算。選擇物量中心時應該秉承便于操作的原則，一旦選擇的物量中心基礎數據搜集困難、無法準確、完整地獲取，則資源流成本核算便難以進行。假如物量中心的數量太大，則需要消耗許多精力用于成本基礎數據采集，這樣就使得資源核算成本效率低下；如果選擇的物量中心數據收集不完整，則計算出的核算成本會由于數據不完整而導致不準確，可見，要想準確計算出成本核算結果，必須進行科學、高效、完整的物量中心確認。本文研究過程中結合H公司生產工序實際，選擇了五項物量中心，流程圖見圖1。

從圖1的流程圖可以看出，選擇的H公司五個物量中心主要以資源損耗為基準值，未將起輔助生產作用的外部材料設計費用納入其中。

（三）核算基礎資料的整理

在常見的企業內部資源流成本計算時，通常有三種類型：物料成本、能源成本和系統成本。物料成本包括兩大部分，分別為企業生產的主要成本及起輔助性的成本部分，分別有不同的計算公式。能源成本指在一定價格體系下所需要的能源價值。系統成本的界定及計算方法同制造業相同。一般情況下，在進行資源流成本核算時，可以從三種渠道得到所需的基礎數據，分別為從財務部門得到；根據公司生產數據進行統計整理得到；通過實地勘測得到。由于H公司主要生產鋼鐵，無生命周期，所以選取一個月為數據采集周期，由于數據的采集和整理對成本核算的準確性具有重要意義，所以為提高數據的準確性，盡可能通過財務部門或者現場勘測得到具體數據。

（四）內部資源流成本核算階段

1.內部資源流成本的歸集

在對上面所需數據進行收集和整理之后，便能夠列出各個物量中心的材料、能源、生產過程產生的廢棄物等數據詳表，在這些費用匯總后，可以按照直接費用及間接費用兩個類別進行分類，前者包括物料成本及能源成本，后者包括系統成本和人工成本，在進行數據搜集時，前者以生產部門為單元，后者秉承分配的方式和步驟。

2.內部資源流成本分配

圖1 H公司物量中心流程圖

圖2 資源流成本分析模型

圖3 資源流成本會計核算結果

圖4 傳統成本會計核算結果

內部資源流核算可以對生產出的達標產品及生產過程中的廢棄物成本分別核算，前者為鋼鐵生產資源有效利用價值，在價值流方面屬于資源的正價值流形式；與之對應，后者為核算資源損失價值，在價值流方面屬于資源的負價值流形式。資源損失價值既會對生態環境產生永久性的損害，形成環境負荷，還會在生產工序中產生廢棄物，這樣不僅造成了資源損耗，還對降低企業經營利潤。資源流成本核算和其他類型成本核算的區別為計算的方法和價值形式。由前面的闡述可以看出，資源流成本核算體系中的物量中心計算成本可能偏小，實際成本高于計算值，因此，需要將實際成本核算中心匯集的成本根據相應標準在物量中心進行重新配置，以縮小二者差距。各個物量成本中心輸出端的產品主要為正或者負制品，即所說的合格產物、廢棄物，公司結合生產實際，按照所需的比例對正負價值流配置到企業全部生產成本，能夠將企業資源進行細分，劃分成三大類資源流成本，便于企業經營者能夠全面、及時對企業生產狀況進行掌握。主要的計算方法都是基于資源流平衡原理，即上一個物量中心留存的成本+生產要素投入后新增成本=正制品+負制品成本總和。首先對會計期間的初期資源成本和新增成本的總和進行計算，然后根據相應標準配置給形成的正制品及負制品，材料有效利用率計算公式為：物量中心投入的材料成本＊正（負）制品成本分配率，其他類型成本的分配也都采取類似的計算方法和計算公式。

（五）外部環境損害成本核算方法

作為鋼鐵生產企業，H公司生產過程中產生的污染物為廢水、廢氣等，這些產物構成了H公司的外部環境損害成本，和資源流成本會計相結合可以量化生產過程中形成的廢棄物形成的社會成本，也就是所謂的社會成本內部化。在對外部環境損害成本進行核算時，需要對不同生產環節產生的廢棄物類型、數量進行整理分類，這些資料如果不易取得，可以從環境檢測機構獲取。在此基礎上選擇合適的外部環境成本核算方法對外部環境損害成本進行計算，然后對不同物量中心的計算結果進行匯總、分析。對外部環境損害成本核算方法，我國的計算方法還不完善，國外的計算方法較為成熟，選取何種計算方法需要根據企業實際條件和環境評價指標進行計算，在對這幾種方法對比的基礎上，最終選取LIME法進行社會環境成本計算。

（六）資源流成本分析模式

資源流成本分析時可以從兩個方面進行，分別為內部資源流和外部環境損害，內部資源流成本核算成為成本核算的主體，成本核算時，將H公司生產過程中的各類價值看成有機整體，結合生產特點將其設定為一些獨立的物量中心，根據資源流轉去向，將各個物量中心的輸出端進行產品分類，對不同產品屬性的輸出產物進行分類計算，然后倒推出成本主因，可以總結出資源利用率低的環節、對環節影響較大的流程等信息，在對流程進行優化的基礎上，提升資源利用效 率、減少廢棄物形成的生產成本，并 制定對應的優化對策，最大可能的減輕環境壓力，提高經濟效益和環境效益。分析流程如圖2所示。

表1 物量中心各項成本計算公式

表2 內部資源流成本核算表（201812）單位：元

表3 正制品和負制品成本表（201812）單位：元

表4 H公司廢水排放情況（201812）

無論從何種視角都可以看出，資源流會計改善了目前常用的成本會計核算方法，完善和優化了環境管理會計準則及計算方法。該方法的主要作用為對成本進行全面透徹掌握，在對數據進行分析的基礎上，有助于加快循環經濟的可持續發展。可以說，資源流成本會計的實施有助于企業發現問題、解決問題，企業經營者在獲得信息后能夠采取相應的針對性措施，有助于提升企業管理的積極性、主動性、科學性，成為資源枯竭背景下環境經濟可持續發展的重要方法。

（七）內外結合的資源流成本綜合分析模式

H公司采取決策坐標系的方法對資源流成本進行綜合分析，也就是在一個坐標軸中將各個物量中心內部資源流成本作為橫坐標，將各個物量中心外部損害成本為縱坐標，將前面計算結果編制成為分析平面坐標圖，在對各個物量中心散點圖分析后能夠得到物量中心改善對策和策略。坐標圖中的全部散點表示資源流成本，均在國家規定的合理范圍內。假設計算出的內部資源流成本較小，外部環境成本較高，則表示應該對生產過程或者工序的環節污染問題引起重視；假設內部資源流成本較大，外部環境成本較小，則表示應該對材料成本、改進性系統生產成本引起重視；假設資源流成本處于相對均衡狀態，即使沒有產生較為嚴重的問題，但是也不容忽視，需要對生產流程進行嚴格把控。

三、H公司資源流成本核算應用

（一）H公司內部資源流成本核算

資源流成本核算體系構建完成后應該根據核算流程進行計算，在完成資源流成本核算后，資源流成本會計將核算體系構建范圍設定為從原材料投入開始直至產生最終產品全過程為止，這就形成了產品的全生命周期。其計算方法的中心本質上屬于逐步結轉法，其簡易模型和計算方法為：將新投入的資源計算成本及上一處理環節轉入的成本聚集在特定物量中心，之后按照正制品和負制品比例繼續結轉，當產品輸出完成后結轉也就相應完成，核算完成后的最后一個流程的正制品便為產品成本。

表5 H公司廢氣排放情況（201812）

表6 H公司外部環境損害成本計算結果統計表（201812）

1.基本的計算公式

H公司物量中心各個成本計算方法及公式如表1所示。

2.物質能量守恒

前一物量中心轉入成本+本物量中心新投入資源成本=正制品分配的資源成本+負制品分配的資源成本，公式中資源有效價值為分配給正制品的全部直接成本和間接成本，廢棄物損失價值等于分配給負制品的所有直接成本和間接成本。

3.正制品成本和負制品成本分配計量公式

正制品成本=本物量中心材料成本/能源成本/系統成本＊正制品率

負制品成本=本物量中心材料成本/能源成本/系統成本＊負制品率

根據上述計算公式，可以得到各個物量中心的成本，計算結果如表2所示。

（二） H公司內部資源流成本核算結果分析

1.和傳統核算方法對比

由圖3、圖4可以直觀看出，在常規成本會計核算中得到的產品總成本為原料投入成本和新投入成本的總和，也包括廢棄物成本，所以，得到的結果不能全面反映出循環經濟條件下產品輸入和產出存在的關系；在資源流成本核算方法中，則可以動態地表現出資源投入和資源能耗之間的關聯性，可以實現基于循環經濟的成本管理需求。

2.整體上分析H公司資源流成本

對H公司從整體上對資源流成本進行分析，主要是通過對產品正負制品比例進行計算，進而從整體上做到對H公司資源利用率和損失成本率的掌握，二者相應成本計算結果如表3所示。

（三）H公司外部環境損害成本的核算及分析

首先需要對H公司的排污情況和資料進行收集整理，得到的統計表如表4和表5所示。

在對排污數據收集完成后，根據LIME核算方法和流程，對各個物量中心的外部環境損害成本進行計算，同時編制完成H公司外部環境損害成本表，如表6所示。

（四）內外結合的資源流成本綜合分析

由于國際社會倡導發展循環經濟，企業所面對的壓力較大，既包括生產上的壓力，也包括環保的壓力，在資源流成本核算體系中，由于綜合考慮了企業的內外部環境，既可以掌控資源流的方向，也可以對企業產生的廢棄物進行量化計算，在成本核算中具有一定的優勢和便捷性，進而有利于實現全面的管理成本。

從上面的計算結果可以看出，燒結環節的資源流綜合成本較高，其次分別為煉鐵中心，主要原因為內部資源流成本較高，所以，H公司應該加大各個生產工序的能源節約方案，重點為提高企業資源利用效率，同時配套開展相應的節能措施，達到降低內部資源流成本的目的。由于煉鋼環節為H鋼鐵企業生產的中心環節，所以在對內外部成本綜合分析的基礎上，必須通過節能措施才能有效保證資源利用率，同時需要考慮外部環境損害成本，避免環境負債，需要H公司持續關注。