基于跨期配比平衡視角對資產負債表債務法的思考

王宏昌

（安徽財經大學會計學院，安徽蚌埠233030）

權責發生制是會計核算基礎，允許費用支付期間與費用歸屬期間分離。所得稅費用是公司依據稅法按時足額納稅的經濟后果，一方面執行收付實現制；另一方面所得稅費用作為一種費用，也應貫徹權責發生制。

我國上市公司所得稅費用的核算方法，經歷了一個嬗變過程：應付稅款法→利潤表債務法→資產負債表債務法，實現了與國際會計準則的趨同。

應付稅款法本質是收付實現制的一種應用，即“本期支付，才是本期費用”；利潤表債務法，執行時間相對比較短暫。本文旨在通過例題，分析資產負債表債務法對應付稅款法的繼承與發展。

一、資產負債表債務法的核心特點

財稅分離，導致會計利潤與應稅利潤存在差異，所得稅會計就是研究所得稅費用的確認和計量。2006年CAS18規定，上市公司應采用資產負債表債務法進行核算所得稅費用。

應交所得稅=應稅利潤×所得稅稅率=（會計利潤±永久性差異調整±時間性差異調整）×所得稅稅率

（一）應付稅款法

應付稅款法就是先依據企業所得稅法計量本期納稅義務，貸記“應交稅費-應交所得稅”；再借記“所得稅費用”，二者金額完全相等。應付稅款法的優點：①操作簡單，易于理解，即所得稅費用取決于稅法的要求，本期納稅義務就是本期所得稅費用；②確認出上市公司利潤表中所得稅費用的“主體部分”。

應付稅款法的缺點：①計量被動，缺乏配比，即本期所得稅費用完全取決于外在的所得稅稅法，不體現會計利潤與所得稅費用的配比[1]；②信息單一，缺乏預測價值[2]，即只反饋本期所得稅費用，缺乏有關未來所得稅費用的預測信息，不要求所得稅費用的跨期平衡。

（二）資產負債表債務法

資產負債表債務法核算所得稅費用基本遵循兩個基本步驟[3]。

第一步驟：遵循企業所得稅法要求，確認所得稅納稅義務，形成企業本期所得稅費用的“主體部分”，是對應付稅款法的一種繼承。

第二步驟：從資產/負債的賬面價值和計稅基礎出發，重點就是暫時性差異（主要是時間性差異）的確認、分類以及跨期財務影響，計量本期所得稅費用的“微調部分”，是對應付稅款的一種補充和發展。

資產負債表債務法的特點：①增加主動，實現數量上配比平衡，既遵循稅法的外在要求，又遵循會計的內在要求，實現會計所得稅費用與企業會計利潤之間因果配比的動態跨期平衡；②增加預測價值，提升所得稅費用信息質量，更好地滿足股東對企業未來所得稅費用的及時預測，保障會計信息的相關性和及時性。

通過以上分析，可以發現資產負債表債務法核算所得稅費用的核心特征：即在應付稅款法的基礎上，將暫時性差異分為可抵扣差異或應納稅差異，確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，建立現在和未來的橋梁，實現所得稅費用的跨期動態配比平衡。

永久性差異只影響本期，不涉及未來期間，所以以下通過分析暫時性差異的影響，解讀資產負債表債務法如何實現所得稅費用的跨期配比平衡。

二、可抵扣差異產生遞延所得稅資產，實現所得稅費用跨期平衡和預測價值

【案例1】2006年12月25日，甲企業購入一臺價值80 000元的不需安裝的設備，該設備預計使用期4年，會計上采用年數總和法計提折舊，無殘值。假定稅法規定該設備預計使用期4年，采取直線法計提折舊，也無殘值。假設該企業每年的會計利潤都是100 000元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率為25%。不考慮其他因素。

以下結合案例1，通過與應付稅款法的對比，分析資產負債表債務法的跨期配比作用和預測價值。

（一）應付稅款法核算所得稅費用

結合表1數據，可以發現應付稅款法的兩大缺點：

表1 應付稅款法下2007-2010年所得稅費用/元

1.從會計利潤與所得稅費用配比角度看，即使各期會計利潤相同，但所得稅費用不同，會造成凈利潤的大幅波動，違背會計配比思想。

2.從所得稅信息質量角度看，只反映當期負債和當期所得稅費用，只存在反饋價值，不能提供有關未來應納稅和所得稅費用的信息，不具有預測價值。

(二)資產負債表債務法核算所得稅費用

結合表2數據，可以發現：資產負債表債務法通過確認遞延所得稅資產，產生兩大優點。

表2 確認遞延所得稅資產情況下，2007-2010年所得稅費用/元

1）從利潤與所得稅費用配比角度看，通過遞延所得稅資產的調整，各期會計利潤相同，所得稅費用相同，凈利潤相同，符合會計配比觀念。比如說2007年，當期應交所得稅28 000元，但其中的3 000元推遲作為費用，當期稱為遞延所得稅資產。遞延所得稅資產的確認，有助于實現兩個階段的利潤與所得稅費用的配比。第一，在本期，所得稅費用為28 000元-3 000元=25 000元，實現本期會計利潤與本期所得稅費用之間的配比。第二，在未來期間，該遞延所得稅資產轉回確認為費用，實現未來期間會計利潤與未來期間所得稅費用之間的配比。

2）從所得稅信息質量角度看，資產負債表債務法提供有關未來應納稅和所得稅費用的信息，實現對未來的預測價值。遞延所得稅資產在形式上是當期的一種“虛”的資產，本質上是一種已經支付的但需要在未來期間跨期攤配的費用。信息使用者以此可以預測：遞延所得稅資產會脫“虛”向實，會增加未來期間的所得稅費用。比如2007年遞延所得稅資產余額為3 000元，在此可以預測未來所得稅費用要高于實未來稅負，即未來三年所得稅費用=25 000元+25 000元+25 000元=75 000元，未來三年應交稅款=26 000元+26 000元+22 000元=72 000元，75 000元-72 000元=3 000元，檢驗得證。其他年份，類似檢驗。

三、應納稅差異產生遞延所得稅負債，實現所得稅費用跨期平衡和預測價值

【案例2】2006年12月25日，甲企業購入一臺價值80 000元的不需安裝的設備，該設備預計使用4年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規定該設備預計使用期4年，采取年數總和法計提折舊，也無殘值。假設甲企業每年的會計利潤都是100 000元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率為25%。不考慮其他因素，以下結合案例對比分析資產負債表債務法的跨期配比作用。

案例2的主要過程分析和計算如表3。

結合表3數據，可以發現：資產負債表債務法通過確認遞延所得稅負債，實現所得稅費用的跨期配比平衡和預測價值。具體闡釋如下：

表3 確認遞延所得稅負債情況下，2007-2010各年所得稅費用

1）從利潤與所得稅費用配比角度看，資產負債表債務法下，通過遞延所得稅負債的調整，各期會計利潤相同，所得稅費用相同，凈利潤相同，符合會計配比觀念。

比如說2007年，除了當期應交所得稅22 000元，把未來期間應付3 000元所得稅費用提前到本期，形成遞延所得稅負債。遞延所得稅負債，有助于實現兩個階段的利潤與所得稅費用的配比。第一，在本期，所得稅費用為22 000+3 000=25 000元，實現本期會計利潤與本期所得稅費用之間的配比。第二，在未來期間，該遞延所得稅負債轉回沖減費用，實現未來期間會計利潤與未來期間所得稅費用之間的配比。

2）從所得稅信息質量角度看，資產負債表債務法提供有關未來應納稅和所得稅費用的信息，實現對未來的預測價值。遞延所得稅負債，在形式上是當期一種“虛”的負債，是與未來所得稅費用相關，本質上是一種可提前確認為費用但支付期在未來期間的負債。信息使用者以此可以預測：遞延所得稅負債會脫“虛”向實，會表現為未來期間應交所得稅稅負增加。

比如2007年遞延所得稅資產負債為3 000元，在此可以預測未來應交所得稅稅負要高于未來所得稅費用，即未來三年應交所得稅稅負=24 000元+26 000元+28 000元=78 000元，未來三年所得稅費用=25 000元+25 000元+25 000元=75000元，78 000元-75 000元=3 000元，檢驗得證。其他年份，類似檢驗。

四、稅率變動的意外沖擊下，仍可實現所得稅費用跨期平衡和預測價值

【案例3】2006年12月25日，甲企業購入一臺價值80 000元的不需安裝的設備，該設備預計使用期4年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規定該設備預計使用期4年采取年數總和法計提折舊，也無殘值。甲企業每年的會計利潤總額都是100 000元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率一般為25%，在2008年末得知自2009年開始所得稅稅率調整為15%。不考慮其他因素。

案例3的主要過程分析和計算如表4。

結合以上資料，就各期所得稅稅率與該期會計利潤之間的數量關系而言，可以發現：2008年以前期間，保持配比平衡；2008年當期，由于期末發生意外沖擊，未來所得稅稅率變化，暫時失去平衡；2008年以后期間前，重新實現配比平衡。另外，遞延所得稅負債，也會體現出其預測價值，在未來脫“虛”向實，表現為未來的所得稅稅負的增加。

表4 存在稅率變化情況下，2007-2010各年所得稅費用/元

五、結論

權責發生制確認了所得稅費用歸屬期和其支付期分離的可能性。資產負債表債務法，一方面繼承應付稅款法，確認所得稅費用的“主體”；另一方面，確認暫時性差異對未來所得稅費用的影響，確認所得稅費用的“微調”。總之，資產負債表債務法，實現本期和未來期間的聯系，在數量上實現了所得稅費用與會計利潤跨期動態配比平衡，在性質上實現了所得稅費用信息預測價值的提升。