管理會計在軍工產品全周期成本管理中的作用探析

/航天動力技術研究院

面對軍品采購與定價機制改革不斷深化的新形勢，軍品市場日趨激烈的競爭已成為常態，軍工企業把產品成本管理放到前所未有的重要位置。軍工產品的成本管理水平不僅直接關系著軍工企業的盈利能力、業績考核、經營狀況和發展潛力，也對國家軍費使用效益產生了深刻影響。成本管理創造價值對企業效益的影響，外在表現為合理的價格，內在表現為優化的成本。因此，建立切合軍工行業和軍工產品研制生產實際、服務軍工企業戰略發展、融合先進管理思想和方法的成本管理模式，成為增強軍工企業市場競爭力、提高國家軍事采購經費使用效率與效益的必由之路。

一、軍工產品成本管理存在的突出問題

一是業務管理與價值管理相脫節，成本管理缺乏系統策劃和源頭控制。

軍工企業科研生產體系與會計核算體系的關聯度不強，科研生產重視產品保質量、保成功、保進度，會計核算重視產品盈利及經費到款。由于業務管理與價值管理不相融合,往往出現研制經費超概算、產品成本高而導致競標不利、中標后由于產品成本高導致項目虧損等情況。

二是成本管理突出財務導向，全員、全過程、全要素的成本管理模式有待完善。

成本管理是一項經營性工作，涉及企業全員、全過程、全要素，但在實際工作中還或多或少存在成本管理是財務的事的情況，因此軍工產品成本管理存在重成本核算管理、輕業務管理的問題，全員、全過程、全要素的成本管理責任體系有待完善。

三是成本信息無法滿足企業管理的需要，成本信息的決策支持作用和價值創造作用未能有效發揮。

企業治理兩大系統包含經營決策系統和管理控制系統，會計信息是企業治理的重要信息來源，通過有用的會計信息支持企業內部和金融機構等外部信息使用者的相關決策。隨著軍工產品競爭采購的日趨激烈，軍品成本信息成為對外承攬合同、經費談判的依據，但會計信息更多是按會計準則以及管理要求核算的產物，核算對象設置、會計科目使用、會計業務處理、會計核算的精細化程度等都影響著成本信息，目前軍工產品制造費用、期間費用等間接成本都是通過一定的分攤方法計入項目成本，不同的分攤方法對項目成本的影響也較大。此外，由于項目合同簽訂滯后，也存在項目成本歸集不及時、不完整等情況。因此，會計信息不能完全承載全面、真實、精細地反映企業經營成果和財務狀況，對內不能滿足管理者的決策需要，對外不能滿足支撐市場競爭的需要。

二、軍工產品成本管理優化目標

針對軍工產品成本管理存在的突出問題，結合軍工企業實際，筆者認為要改善軍工產品成本管理，創造成本管控效益，應實現成本管理由事后核算反映向事前預測預算、事中核算控制、事后分析優化轉型。管理會計在財金管控中區別于財務會計的功能作用是管理會計能夠解析過去、控制現在、預測未來，因此應發揮管理會計在軍工產品全周期成本管理中的作用。

軍工產品成本管理優化的目標是：運用管理會計的思維及工具，推進業務與財務深度融合，建立完善面向市場的成本管理體系，以事前目標成本管理、事中成本核算標準化和規范化管理、事后成本分析優化為手段，建立貫穿軍工產品研制生產全周期的成本管控機制，實現“系統策劃、源頭控制、優化成本、管理創效”的目標。軍工產品成本管理的PDCA循環圖如圖1所示。

三、軍工產品成本管理改善措施

一是建立軍工產品全周期成本管理及持續優化機制，實現成本管理轉型。

圖1 軍工產品成本管理PDCA循環圖

成本事前管理以成本策劃為重點，圍繞市場作出相應的成本決策，以保證軍工產品設計方案的性能先進性、技術可實現性和成本經濟性；事中成本核算控制以成本歸集的規范性為重點，提高成本信息的可分析性和決策有用性；事后成本分析優化是建立成本管理 “用戶（市場）目標價格—目標成本—成本預算—成本核算—成本分析—成本數據庫—成本優化”的持續優化機制，實現由傳統生產環節成本管理向全周期成本管理轉型。軍工產品全周期成本管理方案構架如圖2所示。

二是建立成本管控責任體系，實現全員、全過程、全要素成本管理。

產品成本管理涉及企業經營管理的全過程，涉及料、工、費等每一項生產要素，企業每位成員都要發生成本或費用，甚至每位成員的工作質量和工作效率都影響著產品成本。所以，應自上而下建立并完善成本管控責任體系，真正做到“千斤重擔人人挑，人人肩上有指標”，落實全員成本管控責任制并進行考核獎懲，以求持續改進。

三是建立成本管控制度體系，實現成本精細化管理。

涉及企業運營全過程、全要素的制度體系是成本管理的基礎，將每一項成本或費用進行標準化、定量化、定額化管理，根據科研生產、經營管理質量及效率的提升持續優化標準與定額，實現降本增效。

四是加強軍工產品技術經濟一體化工作，建立軍工產品目標成本管理機制。

堅持市場化導向，從科研源頭抓起，建立軍工產品目標成本管理和限價設計機制，建立與目標成本掛鉤的評價機制。設計就是在圖紙上制造產品，產品設計方案明確了產品的材料、工藝技術方法，因而基本決定了產品的料、工、費投入，人們常說設計決定了產品85%的成本。所以，要踐行設計決定成本原則，堅持技術先進性與成本經濟性相統一，根據用戶的需求合理確定軍工產品技術指標，實施軍工產品技術、質量、進度與經濟的一體化管理，控制軍工產品全周期費用水平，以最優的成本創造最大的價值。另外，應用量本利分析、保本點分析、最佳經濟批量分析等管理會計工具，支持成本決策。

圖2 軍工產品全周期成本管理方案構架圖

五是提高成本核算質量，強化成本數據的可分析性和決策有效性。

統一規范會計政策是提升財務對業務驅動能力的必然要求，應以會計核算對象、會計科目及會計處理的標準化建設為手段，尤其是對軍工產品直接成本、間接成本的分攤方法進行規范，及時、完整、精細地規范會計處理，提高會計信息質量，減少審計風險，強化成本數據的可分析性和決策有效性。

落實成本風險預警機制。根據軍工產品經費預算確定成本變動，當成本事項可能導致成本預算執行偏差至可承受金額或風險限額時，及時啟動成本預警機制，通過財務集中預算系統和核算系統實時查詢各階段、各預算科目的成本發生情況，掌握預算產生偏差的成本費用明細等，召開預算執行分析會，及時掌握預算執行進度、分析產生偏差及成本風險產生的原因、預計影響，并采取應對措施。同時，將預算執行情況作為修訂全周期后續階段預算的重要依據。

六是深化成本分析，提高成本數據信息對改善績效的價值作用。

企業的經營管理活動離不開財務數據及財務分析作為支持。注重財務分析的深度和質量，使財務分析不再是數據的列示與說明，通過成本信息和財務分析，用數據說話，揭示企業經濟運行中的內在邏輯及問題，提高企業治理能力，促進經營改善和管理改進。

要進行多維度的成本分析。在同業對標分析方面，對比分析單臺（套）產品成本與產品目標成本；在成本結構分析方面，分析成本變動的主要動因，提出改善措施；在盈虧分析方面，從按年度、按研制階段、按批次等維度編制產品項目損益表，提出改善績效措施。

七是建設管理會計信息系統，賦能財務管理。

從部門職能上講，通常是財務部門支持業務部門。隨著財務會計向管理會計的轉型，財務部門價值創造的作用日益凸顯，財務成為賦能者，財務部門是推動績效的重要部門。

國內外成功的經驗證明：科學正確的決策=90%的信息+10%的判斷。在“大智移云”的時代背景下，數據就是決策，財務信息化建設對于管理會計的推進和發展相當于“基礎設施”，在財務信息化的基礎上按“多維度、精細化、可追溯、可對比”的原則拓展會計信息的內涵外延，增加非財務信息，建設管理會計信息系統，使財務部門成為價值管理的中樞，集成財務信息與價值管理相關的非財務信息，提高會計信息的決策有用性和可分析性，以改善績效，創造價值。