關于“管理會計應用指引第304號

蔣力

【摘要】? “管理會計應用指引第304號——作業成本法”是財政部頒布的22項管理會計應用指引之一，該指引規定了作業成本法的應用程序等內容，但在應用“資源識別及資源費用的確認與計量、作業成本匯集、作業成本分配”等程序時仍有諸多問題不夠清楚，需要進一步細化或明確。如進行“資源識別”時，資源的“所屬類別”“受益對象”都需要有明確的定義，進行“作業成本匯集”時，對同一作業所使用的共用資源費用的分配，需要進行可視化的圖形描述等，都是該指引今后需要進一步改進的內容。

【關鍵詞】? ?管理會計;應用指引;作業成本法

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）04-0019-03

2017年9月29日，財政部頒布了“管理會計應用指引第100號——戰略管理”等首批22項管理會計應用指引，這22項指引將管理會計的內容分成了“戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、企業管理會計報告”等七個模塊，其中成本管理模塊包括標準成本法（302號）、變動成本法（303號）和作業成本法（304號）等三個管理會計技術工具。

作業成本法作為最重要的成本管理技術工具之一，其應用的復雜程度、困難程度、廣泛程度及有效程度等都比其他成本管理技術工具來的要高，所以，本文對“作業成本法指引”（以下簡稱“指引”）進行探討和解讀，供商榷。

“指引”的主要內容包括作業成本法的目標、應用范圍、應用環境和應用程序。其中目標、應用范圍和應用環境大多屬于較為“軟性”的內容，討論價值不大，故本文主要對應用程序進行討論。

“指引”所確定的作業成本法的應用程序包括“資源識別及資源費用的確認與計量、成本對象選擇、作業認定、作業中心設計、資源動因選擇與計量、作業成本匯集、作業動因選擇與計量、作業成本分配、作業成本信息報告等”[1]等九個步驟。這九個步驟詳細描述了作業成本法核算的整個流程，下面分別就一些主要步驟進行詳細探討。

一、資源識別及資源費用的確認與計量

“資源識別及資源費用的確認與計量”包括兩方面的功能，即資源識別和資源費用的確認與計量。資源識別是指按費用“發生部門、費用性質、所屬類別、受益對象等”列出資源清單。資源費用的確認與計量是指按會計準則規定確認所屬的財務會計賬戶和金額。

關于資源清單，“指引”并沒有解釋如何進行列示，只是說明按“發生部門、費用性質、所屬類別、受益對象等”列出，其中“發生部門”應該是指責任或職能部門，比較好理解。對于“費用性質、所屬類別、受益對象等”如果不進行解釋，則容易引起歧義，且不好操作。

“費用性質”一般理解應該是費用的自然屬性，即費用項目的類別，如材料、人工、動力、折舊、維修等。如果是這個含義，則該口徑就列出了資源清單所包括的原始成本項目。

“所屬類別”可以有多種不同的選擇，如固定成本、變動成本類別，制造成本、非制造成本類別，標準成本、實際成本類別，作業成本、責任成本類別等，所以類別的劃分其實是要根據企業的實際情況和管理要求來劃分。但這里需要明確的是類別劃分的含義，否則，使用者理解會有歧義，增加操作的困難程度。

“受益對象”其實是最重要的一個項目，但“指引”并沒有對其進行明確界定。受益對象到底是指什么？如何進行具體操作？按作業成本法的本意，這里的受益對象應該是指受益的作業中心和作業。作業成本法的核心目的是要按照資源費用和作業（以及作業和成本對象）之間的因果關系進行成本費用的歸集和分配，而最最重要的因果關系其實就是受益關系。所以受益對象的確定是最最重要的一項工作。因此，資源費用清單中的受益對象其實就是各項資源費用所直接（或間接）對應的作業中心和作業，也就是說，在列出資源清單時，要按照企業所設立的作業中心及作業來確定資源花費的歸屬對象，如果是直接歸屬于某作業中心及其作業，則屬于以后將直接進行追溯的資源費用，如果是間接歸屬于某作業中心及其作業（即由幾個作業中心及其作業所共同耗用的費用），則以后需要在這幾個作業中心及所屬作業之間進行分配。只有這樣做，才能夠實現資源費用對作業中心的直接追溯或者分配。

“指引”在規定“作業成本匯集”程序（步驟）時，也講到了“為便于將資源費用直接追溯或分配至各作業中心，......（企業可以）將資源分為如下五類：產量級資源......”[1]，其目的就是要解決上面所說的問題，但將其列于“作業成本匯集”部分，使得“指引”的結構層次關系不夠清楚，并且“資源識別及資源費用的確認與計量”部分也不夠清楚。

因此，“資源識別及資源費用的確認與計量”的“發生部門、費用性質、所屬類別、受益對象等”幾個方面都還需要作進一步的明確（或者以后通過具體的案例來進行例示）。

二、作業成本匯集

作業成本匯集，是將各作業中心的每項作業所花費的資源直接追溯或分配到其所對應的每項作業上去，“指引”能夠將該程序的基本邏輯講清楚。但存在的問題是，看完該“指引”，無法對此程序的結果形成一個清晰的可視化輪廓。該可視化的輪廓如圖1所示。

這個可視化輪廓告訴我們，資源庫1是作業庫1的專屬庫，資源庫2是作業庫1和作業庫2的共享庫。根據作業成本匯集的規則，即“（一）對于為執行某種作業直接消耗的資源，應直接追溯至該作業中心;（二）對于為執行兩種或兩種以上作業共同消耗的資源，應按照各作業中心的資源動因量比例分配至各作業中心。”[1]則資源庫1的各項資源是直接追溯到作業庫1的相應作業的，從而形成作業成本庫1的各項資源成本的一部分。而資源庫2中的資源1是按照作業庫1的作業1、作業庫2的作業1所分別產出的資源動因量，分配計入到作業成本庫1和作業成本庫2，從而形成作業成本庫1中資源1的另外一部分資源成本，以及作業成本庫2中資源1的成本。資源庫2中的資源2、資源3也是按照同樣的方法進行分配的。

三、 作業成本分配

作業成本分配是將企業各作業中心的作業成本按作業動因分配或直接追溯到成本對象的過程。作業成本分配包括分配次要作業成本至主要作業和分配主要作業成本至成本對象兩個程序，“指引”規定了這兩個程序的基本方法和公式。

（一） 關于次要作業成本分配到主要作業的問題

將次要作業成本分配到主要作業，在實際工作中可以有兩種做法，一是像指引中所說的，將次要作業成本分配到各主要作業庫中，進而作為各主要作業庫的一項作業來看待。二是可以根據各成本對象所消耗的次要作業量，將各次要作業庫成本按各成本對象進行歸類分配，進而形成一個和各成本對象的主要作業庫平級的作業成本庫，然后再與各主要作業一起分配到成本對象中去。

至于具體選擇哪種方法，要看哪種方法更方便或更能滿足管理的要求。如一個企業有N個生產支持性作業庫，M個主要作業庫，這M個主要作業庫又分別歸屬于兩類不同的成本對象，這樣，它就既可以把N個生產支持性作業庫成本分別分配到M個主要作業庫中，也可以先按兩類成本對象分別消耗的次要作業量，將N個生產支持性作業庫成本分成兩類生產支持性作業庫，這兩類生產支持性作業庫與每類成本對象的原主要作業庫是平級的，然后再將其與主要作業庫成本一起分配或追溯到兩類成本對象中。

（二） 同類作業成本動因下的作業成本分配問題

在現實當中有這樣一類問題，當成本對象是同一大類（如資產組）、但其中各小類（如各類不同的資產組）的資源消耗量標準不同時，就會出現成本對象的作業動因（如各類不同資產組的預防性維修次數）相同，但各小類（各類不同的資產組）消耗同一作業（預防性維修）的作業動因量（預防性維修次數）可能不同的問題。對于這類問題的解決，一是將資源庫增加按成本對象（各類不同的資產組）的分類，使匯集到作業成本庫的資源成本可以知道是用于哪個成本對象的。二是將作業中心的作業（預防性維修）也按成本對象（各類不同的資產組）進行分類，使用于不同成本對象（各類不同的資產組）的作業（預防性維修）和與它相對應的資源成本建立一一對應的關系。

（三）成本對象的成本項目問題

在作業成本法下，成本對象的成本項目是各項作業，因此，從成本對象的成本項目中是無法看出原始成本項目（各類經濟資源）的，因為作業成本法下，對于成本對象所進行成本計算，主要解決的是成本分配的精確性問題，而不是成本對象中的成本項目構成問題。

作業成本法（作業成本管理）的核心其實是作業成本的管理和控制（控制各項作業的成本），在作業成本中，可以建立起一項一項的作業產出與它所消耗的各成本項目（經濟資源）之間的對應關系，從而可以根據作業進行各成本項目（經濟資源）消耗的控制。同時在此基礎上，再進一步建立與責任部門的映射關系，進而進行責任成本控制。所以在作業成本下，成本對象（作為一種產出）消耗的是作業（作為一種消耗），作業（作為一種產出）消耗的是資源（作為一種消耗）。

四、標準作業成本和作業責任中心

“指引”的目標主要是用于規范作業成本法的使用程序，但作業成本法除了用于成本核算外，更重要的是可以用來進行作業成本的控制與考核，由于這部分是和預算、考核相交叉的內容，所以在作業成本法指引中并未予以考慮，但是預算指引和業績評價指引中也未納入相關內容，故而本文對該問題也一并作一討論。

將作業成本法用于成本控制與考核，是將作業成本、責任會計與標準成本相結合，建立標準作業成本控制模型，以進行作業成本的控制、考核和校正。

其中責任部門的劃分以及責任部門與作業之間映射關系的建立是作業成本控制的關鍵。只有責任部門的界限清楚了，責任才能劃分清楚;只有作業和責任部門之間的映射關系明確了，作業所消耗的資源才能對象化到相應的責任部門，這樣有效的作業責任成本控制系統才能夠建立起來。

責任部門的劃分及其與作業之間的映射關系一般可以分成兩類，一類是一種作業由幾個部門共同完成，形成由作業到資源消耗再到責任部門的映射，這時由作業媒化的資源消耗與責任部門的關系如圖2所示。

這一類映射是把作業消耗的各種資源按照完成作業的各個部門進行分配，以建立資源消耗定額和責任部門的責任關系，將各部門的資源消耗定額進行匯總便形成其責任預算額度。

第二類是一個責任部門消耗幾種作業，形成由責任部門到作業再到資源消耗的映射，這時由作業媒化的資源消耗與責任部門的關系如圖3所示。這一類映射是把各種資源消耗借由各項作業的媒化而直接追溯一個責任部門，進而建立資源消耗與責任部門之間的責任關系，對該部門消耗的資源進行匯總，便形成該部門的責任資源消耗額度。

確定了責任部門與作業之間的映射關系，就需要建立標準作業成本。標準作業成本就是單位作業成本標準，其標準的制定可以用下述公式表達：

標準作業成本=單位作業成本標準=單位作業成本標準之各成本項目標準成本之和=各成本項目資源動因用量標準（用量）×資源動因費率標準（單價）

根據標準作業成本公式計算出標準作業成本的標準值，作為標準作業成本的指標值，進而建立責任預算，并進行相應考核，以達到作業成本控制的目標。

五、建立作業成本模型

“指引”的九個程序實際上是為作業成本法的使用建立起了一個由作業為媒介，進而將資源費用和成本對象聯結起來的模型，該模型可以表述為如圖4所示。

該模型表達了作業成本法的核心內涵，即成本消耗作業，作業消耗資源，作業是資源與責任部門的媒介。J

【主要參考文獻】

[1] 財政部.2017，管理會計應用指引第304號——作業成本法，http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201710/P020171026318594747473.pdf

[2] 財政部.關于印發《管理會計應用指引第100號——戰略管理》等22項管理會計應用指引的通知[S].財會[2017]24號.

[3] 財政部.關于全面推進管理會計體系建設的指導意見[S].財會[2014]27號.