農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅務(wù)處理策略

張蓉

摘要：在我國農(nóng)業(yè)和農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程之中，農(nóng)產(chǎn)品始終是國家稅收優(yōu)惠政策所關(guān)注的熱點(diǎn)。增值稅為我國第一大稅種，對于農(nóng)產(chǎn)品征稅上所給出的優(yōu)惠也展現(xiàn)在較多方面。然而，我國農(nóng)產(chǎn)品增值稅的稅務(wù)處理問題始終備受爭議，因而需要加以深入探究。本文剖析了農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅務(wù)處理現(xiàn)狀，并提出了農(nóng)產(chǎn)品交易各環(huán)節(jié)增值稅的稅務(wù)處理策略。

我國增值稅暫行條例、實(shí)施細(xì)則以及相關(guān)政策文件，已經(jīng)明文規(guī)定了農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者可以免稅的自產(chǎn)自銷農(nóng)產(chǎn)品的范圍，外購類農(nóng)業(yè)品并不屬于免稅之列，而是要嚴(yán)格依據(jù)法律所規(guī)定之稅率來征收相應(yīng)的增值稅。其范圍是指直接開展植物種植、收割以及動物飼養(yǎng)、捕撈等單位與個人所銷售之自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品。但是，事實(shí)上極少有企業(yè)是從個人農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者手中直接進(jìn)行收購的。農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)為了盡可能地減少麻煩，從而實(shí)現(xiàn)抵稅和少繳納稅款之目的，幾乎所有的農(nóng)產(chǎn)品均從一些中間商手中加以大批量收購的，以至于往往會產(chǎn)生資金、貨物和票據(jù)等方面均存在著一定的問題。在此，筆者將對農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅務(wù)管理中的相關(guān)問題進(jìn)行探討。

一、農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅務(wù)處理現(xiàn)狀剖析

在農(nóng)產(chǎn)品增值稅的票據(jù)處理上一般會出現(xiàn)收購農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)是不是依法依規(guī)進(jìn)行領(lǐng)購、保管，是不是存在到非農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)人士購置農(nóng)產(chǎn)品并開具收購發(fā)票之行為，是不是存在故意用自開農(nóng)產(chǎn)品票據(jù)來取代的問題，是不是存在未在在收購地現(xiàn)場開具收購發(fā)票的情況等。具體來說，農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)在增值稅稅務(wù)處理中會出現(xiàn)如下狀況：

一是拓展了農(nóng)產(chǎn)品收購的對象。鑒于我國市場經(jīng)濟(jì)體制趨于完善，近年來我國農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營形式也產(chǎn)生了各種各樣的形式。筆者對此加以探究，發(fā)現(xiàn)主要還是基層農(nóng)民群眾與免稅農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者在政策執(zhí)行與界定產(chǎn)生了矛盾；有的則屬于自產(chǎn)不自銷。當(dāng)前大量從事家庭聯(lián)產(chǎn)承包經(jīng)營的農(nóng)民群體因?yàn)榉N種原因，把部分自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品交給他人代售，除農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)人員自身所產(chǎn)之后，有時還會為其他企業(yè)或者個人代購農(nóng)產(chǎn)品。比如，從醬類企業(yè)購置各類醬菜，從禽業(yè)企業(yè)購買畜產(chǎn)品，這一狀況下完全應(yīng)當(dāng)依據(jù)供貨企業(yè)的要求開具增值稅發(fā)票，按照買入價的10%扣除率抵扣一定的稅額。實(shí)踐中，這類企業(yè)往往沒有能夠索要到增值稅發(fā)票，而大多是使用自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購憑證作出抵扣。這樣一來，如何區(qū)分自產(chǎn)自銷和委托代銷兩者的差別就具備了非常大的難度。農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者與收購其產(chǎn)品的農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)相互之間很少會進(jìn)行直接的買賣。如此一來，怎樣確定銷售人員是不是屬于真正的一線農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，就成為了稅務(wù)管理的一大難題。

二是延伸了農(nóng)產(chǎn)品抵扣的范圍。農(nóng)產(chǎn)品征稅的范圍相關(guān)規(guī)定明確了其并不屬于貨物應(yīng)當(dāng)予以征稅的范圍。比如，各類熟食品、油炸類食品以及面包糕點(diǎn)等產(chǎn)品的應(yīng)稅稅率原本是16%，但少數(shù)企業(yè)的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票上往往會依據(jù)10%稅率來開具，自行抵扣了相應(yīng)的稅款。

三是農(nóng)產(chǎn)品收購對象雖然都有身份證能夠證明自己的身份，但是卻往往無法出具由所在村村委會開具的農(nóng)產(chǎn)品自產(chǎn)自銷證明。同時，還有可能存在著某位農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)商一個提供了多張不同人員的身份證，企圖加以蒙混過關(guān)的情況。這樣一來，就非常容易產(chǎn)生弄虛作假的問題。

四是農(nóng)產(chǎn)品收購憑證標(biāo)明的時間不夠準(zhǔn)確。主要表現(xiàn)在一些項(xiàng)目的填寫相當(dāng)混亂。農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)開具收購憑證通常都是每月一次，這樣一來就會出現(xiàn)票據(jù)都集中在于同日開具，導(dǎo)致付款的時間與開具憑證的時間缺乏一致性。因?yàn)殚_具收購憑證過于隨意，導(dǎo)致支付款項(xiàng)的時間變得含混不清。這些收購憑證經(jīng)常會出現(xiàn)缺少地址、電話號碼等問題，少量憑證還會缺少收款人身份證號、日期以及產(chǎn)品名稱等必填的內(nèi)容，而記賬憑證中則經(jīng)常會缺少供貨企業(yè)負(fù)責(zé)人的身份證復(fù)印件、賣家所在村委會出具的自產(chǎn)自銷證明等。

五是農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的額度與結(jié)算資金之間存在差異。農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)實(shí)際上支付給供貨企業(yè)的資金并不是農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票中的金額，實(shí)際上是將結(jié)算金減去5%手續(xù)費(fèi)后的費(fèi)用。

六是允許農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票自開自抵提高了稅收管理工作的難度。農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票之開具較為隨意，缺少開具增值稅專用發(fā)票那樣的完整防偽稅控系統(tǒng)，造成了對收購的發(fā)票實(shí)施監(jiān)管具有非常大的難度。這是因?yàn)檗r(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票均由收購方單方面自行開具，而其所采購到的農(nóng)產(chǎn)品理論上覆蓋了全國的范圍，如此一來，稅務(wù)主管部門對于供貨企業(yè)的實(shí)際身份很難加以確定。一些種養(yǎng)殖大戶的規(guī)模已經(jīng)非常大，絕非個體農(nóng)戶的生產(chǎn)能力所能比擬，應(yīng)當(dāng)為其開具的是含增值稅的發(fā)票，而不應(yīng)當(dāng)是專項(xiàng)收購發(fā)票。

二、農(nóng)產(chǎn)品交易各環(huán)節(jié)增值稅的稅務(wù)處理策略

（一）農(nóng)產(chǎn)品購置業(yè)務(wù)的增值稅稅務(wù)處理策略

按照我國增值稅相關(guān)法規(guī)的要求，由農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)人員自行銷售的自產(chǎn)類農(nóng)產(chǎn)品可以不征收增值稅。與此同時，因?yàn)檗r(nóng)產(chǎn)品一線生產(chǎn)者在生產(chǎn)中購置的化肥、農(nóng)藥、農(nóng)用機(jī)械、農(nóng)膜和相應(yīng)的水電費(fèi)用均已承擔(dān)了增值稅。為保持稅負(fù)的平衡并且避免重復(fù)性征稅，購買人員可依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票中所注明之農(nóng)產(chǎn)品買入價加上10%扣除率，從而計算出進(jìn)項(xiàng)稅額。其計算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額等于買入價乘以扣除率。下面，舉兩例加以證明。

例1：某農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)為一般納稅人，其從農(nóng)民手上收購到的大豆，收購憑證中所注明之收購價格是50000 元。全面貨物均已入庫，且款項(xiàng)已支付。進(jìn)項(xiàng)稅額可計算為：50000/1.1*10%=4545.45元。借：原材料為45454.55元。應(yīng)交稅費(fèi)：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）為4545.45元。貸：銀行存款為50000元。按照增值稅暫行條例之規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品所享受的優(yōu)惠稅率是10%。所以，對一般納稅人來說，除了由農(nóng)業(yè)生產(chǎn)人員所購入的初級農(nóng)產(chǎn)品以外的購進(jìn)業(yè)務(wù)會計處理和一般意義上的購入原材料或者產(chǎn)成品業(yè)務(wù)，除稅率有所差別以外沒有其他差異。

例2：某一般納稅人從農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)單位購入部分中藥材。該單位開具的增值稅專用發(fā)票的價格是10000 元，而增值稅額則是1000元。所有原材料均已驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)均已通過銀行存款加以支付。借：原材料為10000元。應(yīng)交稅費(fèi)：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）為1000元。貸：銀行存款為11000元。

（二）農(nóng)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)的增值稅稅務(wù)處理策略

屬于非初級農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者的一般納稅人，在購置農(nóng)產(chǎn)品之時，應(yīng)依據(jù)購進(jìn)不含稅價款的10%來抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在銷售初級農(nóng)產(chǎn)品之時，應(yīng)當(dāng)依據(jù)不含稅銷售額來確認(rèn)收入，依據(jù)10%的稅率來確認(rèn)銷項(xiàng)稅，要比一般貨物的基本稅率16%減少了6%。然而，我國的增值稅相關(guān)法規(guī)又明確了農(nóng)產(chǎn)品直接生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷之農(nóng)產(chǎn)品可以不征收增值稅。依據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局之規(guī)定，從2012年1月1日起對從事蔬菜批發(fā)以及零售等業(yè)務(wù)的納稅人所銷售的蔬菜可予以免征增值稅。納稅人不僅銷售蔬菜，而且還銷售別的增值稅應(yīng)稅農(nóng)產(chǎn)品的，要分別進(jìn)行核算；沒有實(shí)施分別核算的，則不應(yīng)享受到對蔬菜增值稅進(jìn)行免稅的政策。同時，相關(guān)文件又明確了從2012 年10月1日起對從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)與零售的納稅人對外銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品予以免征增值稅處理。對于既對外銷售鮮活肉蛋類產(chǎn)品，又銷售別的增值稅應(yīng)稅農(nóng)產(chǎn)品的，也要分別加以核算。未做到這點(diǎn)的，不得予以享受部分鮮活肉蛋產(chǎn)品增值稅免稅的相應(yīng)政策。這樣一來，納稅人所銷售的免稅農(nóng)產(chǎn)品也就無法出具增值稅發(fā)票了，而是只能夠開具普通發(fā)票，且普通發(fā)票的金額應(yīng)為含稅銷售額，銷售方依據(jù)價稅合計來收取相應(yīng)的款項(xiàng)。依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則中涉及到政府補(bǔ)助的有關(guān)規(guī)定，對于增值稅實(shí)施即征即退和先征后返等方式退還的稅款，應(yīng)屬于政府予以直接支付的所謂貨幣性資產(chǎn)，在政府補(bǔ)助范圍內(nèi)可計入到補(bǔ)貼收入中。但是，政府補(bǔ)助并不是只有直接減免稅款，故納稅人銷售免稅項(xiàng)目所予以減免繳納的增值稅并不屬于政府性補(bǔ)助。增值稅暫行條例規(guī)定主要被用在免稅項(xiàng)目購進(jìn)材料或者貨物需要承擔(dān)的增值稅，不能列入到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣之中。所以，對從事蔬菜以及部分鮮活肉蛋產(chǎn)品銷售的納稅戶來說，自農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者處購入農(nóng)產(chǎn)品之后就不再存在著進(jìn)項(xiàng)稅抵扣這一問題，必須將收購價款和有關(guān)采購費(fèi)用之合計視作購入存貨之成本。下面舉例加以說明。

例3：某蔬菜批發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人。該企業(yè)于2018年5月從另一蔬菜生產(chǎn)企業(yè)處購入蔬菜，支付價款總額為50000元，并發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)及雜費(fèi)合計1000元。以上商品均已驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)均已通過銀行存款予以支付。當(dāng)月對這批蔬菜開具普通發(fā)票，所標(biāo)明銷售額為60000元。有關(guān)會計處理如下：購入時：借：庫存商品為51000元，貸：銀行存款為51000元。銷售時：借：銀行存款為60000元，貸：主營業(yè)務(wù)收入為60000元。借：主營業(yè)務(wù)成本為51000元，貸：庫存商品為51000元。期末時：借：主營業(yè)務(wù)收入為60000元，貸：主營業(yè)務(wù)成本為51000元，本年利潤為9000元。銷售時：借：銀行存款為60000元，貸：主營業(yè)務(wù)收入為54545.45元。應(yīng)交稅費(fèi)：應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）為5454.55元，借：應(yīng)交稅費(fèi)：應(yīng)交增值稅（減免稅款）為5454.55元。貸：營業(yè)外收入為5454.55元。期末時：借：主營業(yè)務(wù)收入為54545.45元，營業(yè)外收入為5454.55元。貸：主營業(yè)務(wù)成本為51000元，本年利潤為9000元。就會計處理來看，以上兩種做法結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤的額度相同并不會影響到企業(yè)所得稅之繳納。一旦企業(yè)所銷售的貨物中不僅有免稅項(xiàng)目，而且還有應(yīng)稅項(xiàng)目，就應(yīng)當(dāng)分別核算出兩者銷售額。

三、結(jié)束語

總的來說，當(dāng)前我國農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票管理方式尚存在著一定的問題，以至于稅務(wù)管理部門需要耗費(fèi)非常大的精力與高額度的稅收征收成本，而且還會影響到本地農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展。有鑒于此，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票通過企業(yè)自行開具又給自己進(jìn)行抵扣，而且難以通過金稅工程等體系加以認(rèn)證和監(jiān)督，如果只依靠稅務(wù)部門強(qiáng)化管理還難以切實(shí)解決問題，必須要引起相關(guān)部門的高度重視，通過全盤考慮、綜合施策，切實(shí)從源頭上實(shí)施全面改革。

（作者單位：西安培華學(xué)院）