對新政府補助準則的解析與應用

汪國海

摘 要：在我國經濟結構調整、產業升級的背景下，原政府補助準則執行過程中存在的問題逐漸顯現出來。2017年5月，財政部頒布了新政府補助準則。筆者首先從新政府補助準則的適用范圍、會計核算及列報和其他變化等三個方面分別分析了新政府補助準則的主要變化。其次重點介紹新政府補助準則的確認、核算以及披露等問題，包括如何從政府補助的特征角度判斷來源于政府的經濟資源是屬于政府補助，還是政府對企業的資本性投入和政府購買服務所支付的對價，在此基礎上如何認識與理解政府補助的分類、如何選擇“總額法”和“凈額法”、政府補助在現金流量表中的列報問題以及政府補助對非經常性損益界定原則及判斷結果的影響的問題，其中在分析如何選擇“總額法”和“凈額法”時，分析了實務界對“與日常活動是否相關”的政府補助理解存在的偏差，并以舉例方式進行了解析；針對不同撥付對象形成的財政資金貼息的財務處理分別進行了介紹。整個解析過程中，在思路上，首先介紹了實務界對相關問題存在的不同認識、理解，以舉例等方式予以說明，然后將政府補助相關規定予以解析，在此基礎發表筆者的觀點。最后，筆者總體評價了新政府補助準則的作用，同時針對相關方提出了自己的希望。

關鍵詞：新政府補助準則；修訂；解析；應用

一、新政府補助準則的修訂背景

在經濟結構調整、產業升級的背景下，我國各級政府或政府部門為推動各行業企業進行轉型，提供了形式多樣的財政政策、資金支持。而財政部頒布的原政府補助準則在執行中存在的一些問題也逐漸顯現出來。主要表現在：一是政府補助、政府對企業的資本性投入和政府購買服務三者的界定；二是原準則總額法下的會計處理方法，不能真實反映企業的經營情況和營業利潤；三是原準則規定的賬務處理方法與國際財務報告準則存在差異。2017年5月，財政部修訂政府補助準則（以下簡稱“新政府補助準則”），并于當年6月12日起開始執行，旨在解決在實務應用中遇到的具體問題，并進一步規范政府補助的確認、計量和披露，以提高會計信息的質量，同時保持與國際財務報告準則趨同。

二、新政府補助準則的主要變化

新政府補助準則在以下三個方面進行了修訂：

（1）明確了政府補助準則的適用范圍

原政府補助準則規定的處理方式不能如實反映企業經濟業務實質的問題。如國家實施的新能源汽車補貼政策，其實質是國家財政代消費者支付汽車生產企業的購車成本，為企業銷售價款的一部分，而原準則對此類補助規定只能作為政府補助。針對上述類似問題，新政府補助準則明確了政府補助和收入的劃分原則。

（2）會計核算及列報的變化

新政府補助準則增加了對相關政府補助是否與日常活動相關的判斷，增設了“其他收益”會計科目并調整了利潤表結構；在會計核算方面增加了“凈額法”核算方法；針對不同撥付對象的財政貼息，要求企業區分情況進行不同的會計核算。

（3）新政府補助準則的其他變化

現實中由于各種原因存在政府提供補助所對應的資產提前被轉賣、報廢等情況，對應的政府補助如何處置，一項政府補助同時包含與資產相關部分和與收益相關部分的情況下又該如何處理，修訂后的準則對上述情況進行了明確的規定。

三、新政府補助準則相關問題的解析與應用

（1）政府補助的適用范圍

1.來源于政府的經濟資源

新政府補助準則對政府補助的特征明確規定了“來源于政府的經濟資源”，不再強調是否從政府直接取得。實務中，企業收到的經濟資源有時源于其集團、政府融資平臺公司等非政府單位。例如，集團公司的若干子公司均可以享受某一類型的政府補助，由集團公司統一向政府申請，政府將補助款直接撥付給集團公司并由集團公司分別轉撥予下屬若干子公司。在這種情形下，子公司個別財務報表中，可以將直接從集團公司收到的該項補助作為政府補助進行賬務處理。

修訂后的政府補助準則更加注重經濟業務的實質，解決了在實務中資金的直接撥付方為非政府單位的問題。

2.無償性

政府補助的無償性這一特征，將政府補助與政府購買服務、政府以投資者身份向企業投入資本的交易區別開來。

第一，如果企業收到的政府撥付款項屬于企業銷售商品的組成部分，則該行為為政府購買服務，適用于《企業會計準則第14號——收入》準則。

如宇通客車（600066，SH）2017年年度報告披露，公司因銷售純電動、插電式類型車輛收到的政府補助533，859萬元確認為營業收入。宇通客車取得的上述“補助”從經濟實質上看是政府對最終消費者的補助，而不是對宇通客車的補助。因此，宇通客車應將該“補助”確認為營業收入。其實這種“穿透”方式處理具體業務并非實質性的變化，2012年年底財政部在要求企業做好當年年報工作的通知中已明確要求企業對收入和政府補助的業務進行區分。

第二，如政府撥付經濟資源的目的是享有相應的所有者權益，則構成了政府對企業進行的權益投資，應作為實收資本（或股本）、資本公積等核算。

（2）政府補助的分類及其賬務處理

1.政府補助的分類

不同類別的政府補助，采用不同的會計處理，決定著政府補助計入利潤表的時間。因此，在實務中有必要區分相應的政府補助是與資產相關還是與收益相關，抑或是綜合性項目政府補助。

一般情況下，企業可以根據政府補助相關文件中判斷出政府補助的對象，從而正確地進行分類。然而，在實務中確實存在某些政府補助相關文件并未明確補助對象，而是以一種獎勵的形式給予企業補助。在此情況下，企業需根據政府補助所附的條件是政策條件還是使用條件。決定一項政府補助是與收益相關還是與資產相關的主要因素，是其所附的“使用條件”（補助資金的用途）而不是 “政策條件”（取得補助的門檻）。

2.政府補助的賬務處理

在賬務處理時，新政府補助準則增加了政府補助與日常活動是否相關的判斷要求，并據此考慮政府補助按“總額法”或“凈額法”計入的具體項目。

在核算相關政府補助的期間，應根據政府補助的分類、核算方法、相關補助對象的狀態等，使用“遞延收益”會計核算科目。

第一，關于“總額法”與“凈額法”的選擇。

與原準則相比，新政府補助準則增加了凈額法的賬務處理方法。凈額法的引入不僅使會計核算更能反映一些特殊業務經濟實質，與國際會計準則更加趨同，也可以達到降低產品成本的目的，更利于我國企業“走出去”參與國際競爭。尤其是應對國際貿易摩擦中不平等、不公平的“反傾銷”待遇等。

政府對企業提供政策、資金方面的支持，目的是鼓勵或扶持特定行業、地區或領域的發展，是政府進行宏觀調控重要手段。作為企業，應根據本企業所處的行業狀況、政府補助的經濟政策，同時充分考慮企業自身經濟業務的實質，選擇最適合自身業務的賬務處理方法，一經選定，應當一貫地運用該方法，不得隨意變更。

企業選擇總額法核算與資產相關的政府補助時，相關資產在后續使用過程中發生變化，則針對不同情況進行不同的賬務處理：如果相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應當將尚未分配的相關遞延收益余額轉入資產處置當期的損益；如果相關資產發生減值時，遞延收益繼續攤銷且攤銷金額保持不變；如果相關資產被轉入持有待售類別，則尚未攤銷的遞延收益余額應當沖減相關資產賬面價值，沖減后形成的相關資產的賬面價值凈額，再按照《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》的要求進行會計處理。

企業選擇凈額法核算政府補助相關業務時，應注意準則的一些特殊要求。如企業直接從政府部門收到了一筆貸款貼息，則應當將該貼息沖減對應的在建工程、存貨、財務費用等科目，即只能選擇“凈額法”而不能選擇“總額法”；又如，芳烴生產企業收到的消費稅退稅，該部分消費稅是生產成本的組成部分，采用“凈額法”更能正確地反映企業的生產成本，因此對該類補助不宜采用“總額法”。

另外，在考慮“總額法”或“凈額法”的選擇時，還需關注有關的稅務政策變化。如，某公司為高新技術企業，享有研發費用加計扣除的稅收優惠政策，如果其收到的研發補助在稅務上屬于免稅收入或不征稅收入，且在會計處理上按“凈額法”沖減對應的研發費用，將導致研發費用加計扣除的“基數”變小，從而削弱了企業稅收優惠方面的獲益程度。

總額法下，對核算與日常活動相關的政府補助，應增設“其他收益”科目并在利潤表的營業利潤之前的行次進行列報。“其他收益”在利潤表的列報，如實地反映了企業的經營活動和經營成果，提高了財務報表的質量，有利于報表使用者的投資決策。

第二，與日常活動是否相關的判斷。

新政府補助準則下，增加了對政府補助是否與企業日常活動相關的判斷，并在此基礎上進行適當的賬務處理。對于“日常活動”，新政府補助準則還是新政府補助準則應用指南，均未給出相應的定義。對此，不同企業出現了不同認識、理解。

為了規范指導企業在實務中對“日常活動”的認識、理解，減少運用準則的過程中人為“主觀性”認識偏差問題，財政部會計司就相關問題提出了解讀：政府補助的最終對象是否在利潤表“營業利潤”之上或該補助是否與企業的日常銷售等經營活動密切相關，如果是則認為該補助與日常活動相關。

按上述標準，以補助對象是否為營業利潤之中所包含的項目作為界定的標準是實務上普遍接受的，并具有較好的可操作性。如，企業以總額法核算與資產相關的政府補助時，應將當期遞延收益攤銷金額計入“其他收益”；又如，企業因受不可抗力的影響發生停工、停產損失而收到的政府補助等，計入營業外收支。

第三，財政貼息的賬務處理。

財政貼息作為政府補助一種形式，廣泛存在于我國多個行業領域。之前，由于相關法規對企業取得的財政貼息提出了不同的會計處理要求，造成了不同企業在取得財政貼息進行了不同的賬務處理，如天富能源（600509，SH）對取得的基本建設貸款財政貼息采用凈額法進行處理，而東北制藥（000597，SZ）則采用總額法進行處理。修訂后的政府補助準則，按財政貼息資金撥付對象分別規定了相應的會計處理方法。

財政將貼息資金撥付給貸款銀行的，企業可以選擇簡易法或實際利率法。前者以簡化實務目的的處理方法實質就是前述的“凈額法”，同時該處理方法也解決了原準則與財政部《基本建設財務規則》對財政貼息處理不一致的問題；后者處理方法與國際財務報告準則規定一致。由于準則規定企業只能“二選一”且一經選定，不得隨意變更，因此對于在境外上市的公司應優先考慮選用后種處理方法。財政將貼息資金直接撥付給企業的，企業應當將對應的貼息沖減相關借款費用。從上看出，對財政貼息資金的賬務處理，統統使用了“凈額法”下的沖減相關成本費用。

（3）政府補助在現金流量表中的列報

實務中對此問題存在不同的理解和認識，如2017年年度報告披露：光明乳業（600597，SH）將收到計入遞延收益的政府補助47，114，572.00元全部列示為“收到其他與投資活動有關的現金”，將收到計入其他收益中的政府補助35，368，442.00元全部列示為“收到其他與經營活動有關的現金”；而博騰股份（300363，SZ）將計入遞延收益、其他收益的政府補助17，906，986.73元全部列示為“收到其他與經營活動有關的現金”，將收到計入財務費用的政府補助列示為“收到其他與籌資活動有關的現金”。

上述處理方式是企業根據政府補助資金的流出去向來判定政府補助資金的流入分類，如將收到與資產相關的政府補助歸入投資活動，將收到的財政貼息歸入籌資活動。而現金流量表中并非資金流出分類決定資金流入分類，如企業將歸還的貸款支出歸入籌資活動，但該筆資金可能來源于經營活動的積累，還可能來源于處置長期資產等投資活動的所得。事實上，企業收到的政府補助，大多是政府對企業生產、銷售、研發等活動的補助，因此收到的政府補助應歸屬經營活動。

（4）政府補助對非經常性損益界定原則及判斷結果的影響

需要說明的是，在財務報表中披露非經常性損益，不屬于政府補助準則規范的范圍。在本次修訂的政府補助準則發布時，相關媒體對該準則解讀為對上市公司重大利好，理由是會增加上市公司的經常性損益。

為此，在相關部門對此做出進一步的解釋之前，對原先認定為非經常性損益的政府補助項目，不應因會計準則作為“其他收益”而不在非經常性損益內列報，甚至沖減財務費用的財政貼息也要考慮在“非經常性損益”項目列報。

四、總結

修訂后政府補助準則在確認、計量、披露等方面更加注重經濟實質，同時在操作上也給予企業更大的選擇空間。因此希望，作為相關信息披露第一責任人的企業及作為提供中介服務的中介機構，要不斷深入正確認識理解政府補助的相關規定及制定初衷；作為履行監管的相關政府部門，對相關方在應用準則過程中存在的疑惑或問題，要及時予以說明或糾正，從而提高財務信息的準確性、有用性。

參考文獻

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