可持續管理控制系統的促成因素及組態分析

紀文嘉（博士），張瑋彥

一、引言

“綠水青山就是金山銀山”，兼顧環境與社會影響的可持續發展戰略對企業競爭優勢的提升已被眾多研究所證實。作為戰略制定和實施的重要支持工具，可持續管理控制系統（SCS）隨之成為一個重要的研究領域，吸引了國外研究者的廣泛關注。而國內學者雖然已對諸如環境成本控制、環境及社會責任導向的績效評價等一些具體問題進行了深入研究，但對可持續管理控制系統的認識和探索尚不充分，同時也缺乏對可持續管理控制系統促成因素的系統性分析和梳理。

本研究詳細闡述了可持續管理控制系統的含義，通過收集和回顧近二十年來發表的英文文獻，對關于可持續管理控制系統促成因素的現有研究成果進行了歸納總結，并在此基礎上運用定性比較分析（QCA）方法，基于組態視角展開了進一步研究，填補了現有研究的空白。同時對以往研究的得失以及組態分析的結果進行了總結，并就未來研究的方向提出了一系列建議。

二、可持續管理控制系統的含義

按照管理控制研究的先驅Anthony廣為人知的定義，管理控制是“管理者通過獲取和使用資源來確保高效率和效果，進而實現組織目標的過程”。Lowe將管理控制系統定義為“一種信息搜尋和匯集、問責以及反饋的系統，用于確保企業能夠適應現實環境的變革，以及員工的行為能夠被一系列操作層面的子目標（與企業總體目標相一致）所衡量，從而使兩者間的分歧得到調和與修正”。

關于管理控制系統的范圍與構成，Malmi、Brown[1]的重要概念框架指出，管理控制系統包括文化控制（Cultural Controls）、計劃（Planning）、控制論的控制（Cybernetic Controls）、獎勵和報酬（Reward and Compensation）以及行政控制（Administrative Controls）五個組成部分，并提出了將管理控制系統作為一攬子（package）進行研究的整體視角，呼吁研究者不要只關注具體的管理控制工具，還要關注各種工具或組成部分之間的內在聯系和互動。

可持續發展的理念在1987年被聯合國世界環境與發展委員會定義為“在滿足當代人需要的同時，不危害后代人滿足其需要的能力”。此后，對可持續發展含義的各種不同理解和定義不斷演變和發展，當前最主流的觀點認為可持續發展包含三個重要維度：環境、社會、經濟。其中每個維度都是實現全面可持續性發展不可或缺的條件。可持續發展最初產生于宏觀經濟層面，自1990年代中后期以來，該理念逐漸被企業管理領域所接納和吸收。當前，可持續發展對企業生存和成功的重要性已得到了充分驗證。

Elkington提出了三重底線（Triple Bottom Line，TBL）理論，認為企業在傳統的經濟利潤之外應同等關注環境保護與社會責任的相關績效，提供了一種將可持續發展的三個維度轉化為現實組織績效的會計框架。隨著將可持續發展問題和利益相關者利益融入組織戰略的意識逐漸普及，針對企業可持續發展的研究熱點已從“為什么重視可持續問題”，轉變為“怎樣將可持續問題與組織的管理運營過程相結合”。越來越多的企業管理者意識到可持續導向的管理控制系統對企業長期經營的成功起到了關鍵作用，研究者們對可持續管理控制系統的關注在過去的二十年中得到了持續增加。

與傳統管理控制系統不同的是，可持續管理控制系統作為一個尚不成熟的研究領域，目前還未形成被公眾所廣泛接納的權威定義。與以經濟利潤為導向的傳統管理控制系統相比，可持續管理控制系統致力于解決環境、社會和經濟績效之間的矛盾，確保各類利益相關者群體所期望的關鍵績效得以實現。采取可持續發展戰略的組織，必須擁有與之相適應的計劃、預算、績效評價、報告機制、獎勵機制以及組織文化等管理控制系統，才能保障戰略的有效實施。可持續管理控制系統幫助企業將與社會、環境相關的行為準則融入組織戰略和管理實踐，并持續監控企業的日常運營是否符合可持續發展目標。例如，已經受到研究者廣泛關注的環境成本控制、環境預算與可持續預算、可持續平衡計分卡、物質流與能源流核算以及基于TBL績效的薪酬激勵等，都屬于可持續管理控制系統的具體工具和組成部分。值得注意的是，這一領域大量的研究文獻只關注了可持續發展的一個維度，而不是它的整體概念，尤其是對環境維度的研究遠遠超過了對社會維度與全面可持續性維度的研究。

三、文獻收集與結構統計

本研究使用Google Scholar 引擎對1990年代以來涉及可持續管理控制系統促成因素的英文文獻進行了跨數據庫的關鍵詞檢索。關鍵詞包括“可持續發展”“環境”“社會責任”，并將其與“控制”以及主要的具體控制工具（例如“預算”“績效評價”“平衡計分卡”等）分別搭配。然后通過閱讀摘要及引言部分，對檢索結果進行逐一篩選。

盡管可持續管理控制系統領域的相關研究數量龐大，但關注其促成因素的文獻目前僅發現41 篇，其中包括2篇論文集文章、1篇會議論文、1篇工作論文以及1部專著，其余36篇皆發表于同行評審期刊。最早的研究始見于1998年，但直至最近10年才呈現出顯著增長的趨勢（見下圖）。

研究可持續管理控制系統促成因素的文獻數量分布圖

這41篇文獻在不同研究方法間的分布如表1所示，且絕大多數為實證研究。

表1 可持續管理控制系統促成因素的研究方法

四、可持續管理控制系統的促成因素綜述

組織實施可持續管理控制系統的促成因素大體上可分為兩類，即源自組織自身的內部因素和源自組織所處環境的外部因素。本文將選擇被至少3 篇以上文獻所涉及的因素作為較為重要的促成因素，對現有研究結果進行詳細闡述并歸納其核心觀點，同時對以往研究涉及相對較少的其他因素進行簡要概括。

（一）主要內部因素

1.組織的認知和動機。組織擁有可持續發展的相關知識與經驗，同時具有可持續發展的強烈動機，兩者都是實施可持續管理控制系統的先決條件。

其中，組織擁有可持續發展相關的專業知識是以往研究涉及較多的一項因素。有學者在2002年、2006年和2010年對31 家德國大型企業進行縱向問卷調查，發現可持續發展相關知識與可持續管理工具的應用之間存在正向的相關關系。知識水平的提升，例如相關專業教育與方法的推廣，是驅動可持續管理工具頻繁應用和傳播的重要因素，并能夠促進組織的可持續發展。Schaltegger等[2]的大型跨國問卷調查揭示了組織的專業知識與可持續管理系統的實施之間的正向相關關系。反之，Adams、McNicholas[3]以澳大利亞的一家國有水利部門為例，發現缺乏相關知識和經驗是阻礙其建立可持續反饋與報告網絡的關鍵影響因素之一。

另一個較為重要的因素是組織對可持續發展問題的一致認識和行為動機。Schaefer[4]以英國一家公用事業公司為例進行研究發現，企業可持續發展與環境管理系統的整合，會受到企業內部缺乏對整合迫切性一致理解的影響。Moon 等[5]以英國三個企業為例研究發現，全體員工對可持續發展的價值認知是促成可持續發展戰略與管理控制系統整合的重要因素。Bui 和De Villiers[6]對來自新西蘭企業的39名涉及碳排放管理的中層經理進行了訪談，指出員工的相關認知是確保有效的碳排放控制的關鍵因素之一。Lisi[7]調查了意大利91 個企業發現，組織的“競爭優勢期望”，以及組織在環境保護方面的行為動機，都對其將環境績效評價用于管理控制與決策目的具有促進作用。這里的競爭優勢期望是指積極的環保措施將提升企業的長期盈利能力，進而提升企業的競爭優勢。Wisner 等對來自美國企業的217名環境執行官進行了問卷調查，發現公司的環保積極性與其環境管理控制行為之間存在正向的相關關系。

綜合上述研究結果可知，組織對可持續發展重要性的深刻認識、豐富的知識和經驗、強烈的行為動機有助于組織成功實施可持續管理控制系統。

2.組織規模和資源能力。已有研究成果發現，可持續管理控制系統的應用受到組織規模的影響。Dias-Sardinha 等[8]對35 個歐盟生態管理和審計計劃的參與企業進行了問卷調查，結果表明中小型企業不傾向于采用正式的環境績效評價機制；相反，正式的環境績效評價在大型企業中運用得更為普遍。Christ、Burritt[9]對108 名澳大利亞注冊會計師進行的問卷調查得出了類似結果，證明環境管理會計系統的運用與組織規模正向相關。

Abdel-Maksoud等[10]對迪拜的150名酒店經理進行了問卷調查，發現酒店對生態管理控制系統的應用程度受到規模的影響，原因是大型酒店擁有更充裕的資源來抵消該控制系統的實施成本。然而，Witjes等[11]對18家荷蘭中小企業的案例研究發現，相比大型企業，中小企業對可持續發展戰略和管理控制系統的整合通常更為成功。通過對瑞士的5家跨國企業和7家中小型企業進行比較，Baumann-Pauly等[12]認為，雖然企業規模并不直接決定企業社會責任相關實踐的開展，但規模代表了一系列組織特征，譬如組織承諾、外部協作、內部結構和程序等。小型企業的特征有利于社會責任相關實踐在企業內部開展，但會限制與社會責任相關的外部溝通與報告；反之，大型企業的特征有利于與社會責任相關的外部溝通與報告，但其限制了社會責任相關實踐的內部開展。

大規模組織往往具有較充足的資源，使得可持續管理控制系統的實施成為可能。通過對來自美國企業的196 名環境執行官進行問卷調查，Judge、Douglas[13]發現組織投向環境領域的資源越多，環境管理與可持續發展的整合程度就越高。Adams、McNicholas[3]研究發現，缺乏時間和人力資源是構建可持續報告網絡的關鍵阻礙。Schaltegger 等[2]的跨國問卷調查也證明組織的經濟能力和人力資源能力是可持續管理系統實施的基礎。

綜合上述研究結果可知：①組織充足的資源和能力有助于成功實施可持續管理控制系統；②雖然學術界對“組織規模會對成功實施可持續管理控制系統產生影響”這一觀點存在分歧，但規模較大的組織更有可能實施正式的可持續管理控制。

3.組織內部的溝通協調。較多研究認為，組織內部良好的溝通協調有助于可持續管理控制系統的成功實施。Daily、Huang[14]指出環境管理系統的實施要求組織各部門之間的協調和溝通。Bui、De Villiers[6]發現良好的管理溝通是確保有效的碳排放控制的一個主要因素。Riccaboni、Leone[15]的實證研究表明，業務單元間的協調促進了可持續發展戰略與管理控制系統的整合。Moon 等[5]研究發現，如果組織內不同業務、職能和管理層級之間缺乏協調，將會阻礙可持續發展戰略與管理控制系統的整合。

組織中倡導者（champion）的作用也受到了一些研究者的關注。Schaefer[4]研究發現，可持續倡導者的存在對可持續發展戰略和環境控制系統的整合具有促進作用。Arroyo[16]對加拿大魁北克兩所大學的縱向案例研究印證了這一觀點，發現校園可持續評價體系的建立和發展需要變革代理人（change agents）承擔計劃倡導者的角色，并具備建立協作、處理來自不同利益相關者的反對意見的能力。Bouten、Hoozée[17]以4個比利時企業為例研究發現，組織中的環境倡導者能夠促進環境管理會計與環境報告系統間的互動。

綜合上述研究結果，可得出以下觀點：①組織內部單元間良好的溝通協調有助于成功實施可持續管理控制系統；②組織中可持續倡導者的存在有助于成功實施可持續管理控制系統。

4.積極明確的可持續戰略。擁有可持續發展相關戰略的組織往往需要建立與之相適應的管理控制體系。Perego、Hartmann[18]對來自荷蘭制造業企業的99名管理控制人員的問卷調查發現，將環境相關戰略納入績效評價范疇推動了環境績效指標的運用，并指出積極的環境戰略對績效評價系統與績效指標中相關信息含量的要求較高。Moon 等[5]認為，組織戰略目標中對可持續發展及社會責任的明確陳述，有利于可持續發展戰略與管理控制系統的整合。Chris、Burritt[9]發現，采用環境相關戰略的組織對環境管理會計系統的應用更為頻繁。

綜合上述研究結果可知，積極而明確的可持續發展戰略有助于成功實施可持續管理控制系統。

5.內部利益相關者的承諾和支持。內部利益相關者主要包括管理者、普通員工以及組織內各部門等具有不同利益訴求的群體。可持續發展本身具有調和各利益相關者群體多元化利益的特性[19]，而可持續管理控制的實施也離不開諸多內部利益相關者的支持，因此，可持續管理控制領域甚至比傳統管理控制更加強調內部利益相關者的作用。Pondeville等[20]對283 家比利時制造業企業的問卷調查發現，組織內的利益相關者是激發環保積極性、發展環境管理控制系統的源動力之一。Witjes等[11]發現，來自內部利益相關者的一系列動因促進了企業可持續發展戰略與管理控制系統的成功整合。

在具體的利益相關者群體中，組織最高管理層受到了研究者的廣泛關注。Schaefer[4]認為最高管理層的個人價值觀及關注重點，對企業可持續發展戰略與環境管理系統的整合具有明顯的推動作用。Daily、Huang[14]認為，獲得組織最高管理層的支持是環境管理系統實施過程中的關鍵環節。Parisi[21]對405 個歐洲大型企業的中層管理者的問卷調查顯示，最高管理層的支持對可持續績效評價系統的效果具有決定作用。類似地，Moon 等[5]發現領導者的承諾是促成可持續發展戰略與管理控制系統整合的關鍵因素。Bouten、Hoozée[17]研究發現，最高管理層的承諾是促使環境管理會計與環境報告系統互動的重要權變因素。Spencer等[22]對200個澳大利亞上市公司的問卷調查發現，最高管理層對環境可持續性具有鄭重承諾的組織傾向于采用復雜的環境信息系統。Lisi[7]指出最高管理層做出的環境相關承諾，對于將環境績效評價運用于管理控制和決策目的具有積極的促進作用。Schaltegger 等[2]同樣強調了企業最高管理層尤其是最高管理層的承諾對環境管理系統實施的正面影響。

現有研究還涉及以下內部利益相關者群體。通過對一家小規模企業進行研究，León-Soriano 等[23]提出了將可持續發展戰略融入管理目標和計劃過程的方法框架，以幫助企業實現可持續發展目標。該研究發現公司經理層在融合可持續發展戰略與管理目標和計劃的過程中發揮了關鍵作用，因為他們需要為實施這一重大變革提供了必要的條件。Schaltegger等[2]驗證了組織內各職能部門對實施可持續管理系統的支持作用，包括工會、企業社會責任與可持續發展部門、公共關系與溝通部門以及金融與財務部門。Gunarathne、Lee[24]深入研究了一家斯里蘭卡酒店業企業，指出環境管理會計系統的實施需要得到員工的支持。

綜合上述研究結果可知：①最高管理層的承諾和支持有助于成功實施可持續管理控制系統；②員工、中層經理以及內部相關職能部門的支持有助于成功實施可持續管理控制系統。

（二）主要外部因素

1.環境的不確定性。管理控制系統具有監測企業所處環境、提供決策支持信息的功能，因此其設計和實施應當適應具體的外部環境。Dkhili、Noubbigh[25]發現，感知的環境不確定性與企業社會責任指標是否存在于管理控制系統具有相關性。Bouten、Hoozée[17]研究發現，企業建立環境報告系統或者環境管理會計系統以應對環境的不穩定性，而二者之間互動的產生與環境變化的路徑有關，且環境不穩定的程度是導致兩種系統互動的權變因素之一。Pondeville 等[20]的研究得出了不同結論，他們發現，當企業感知到的環境不確定性程度較高時，通常不傾向于建立積極的環境戰略、環境信息系統或正式的環境管理控制系統。

綜合上述研究結果可知，學者們尚未就“環境不確定性對可持續管理控制系統的影響”達成一致觀點。

2.外部利益相關者的壓力。外部利益相關者包括政府、監管機構、非政府組織、社區、客戶、競爭者等具有不同利益訴求的外部群體。由于環境與社會問題具有外部性，可持續管理控制系統的設計和實施通常會受到來自外部利益相關者的影響，因而可持續管理控制也比傳統管理控制研究更加重視外部利益相關者的作用。

已有研究討論了外部利益相關者作為整體的作用。如Abdel-Maksoud 等[10]認為生態控制系統的應用程度與來自外部利益相關者的壓力呈正相關關系。Lisi[7]認為利益相關者的關注對組織將環境績效評價指標用于決策制定和控制目的具有積極的促進作用。Chen等[26]的概念性研究認為，外部制度壓力使得企業普遍利用管理信息系統來實現生態可持續發展，這一觀點得到了后續實證研究的支持。有學者對151 家日本企業進行了問卷調查，發現承受較大制度壓力的企業對可持續管理控制系統的應用較為積極。Dubey 等[27]對227 家印度企業的問卷調查表明，外部制度壓力促使組織的績效管理體系向可持續發展轉變。

也有一些研究聚焦于具體的外部利益相關者群體，其中以政府和監管機構為主。Schaefer[4]研究指出，政府與行業監管者對企業可持續發展戰略與環境管理系統的整合具有較強的推動作用。L?nsiluoto、J?rvenp??[28]指出，來自環境監管者的壓力是環境管理系統實施的重要外部驅動因素。Pondeville 等[20]發現，監管類利益相關者顯著促進了環境信息系統在比利時制造業中的建立和運用。Schaltegger 等[2]的跨國問卷調查發現，國際監管者、國內監管者、相關法規的制定以及政府激勵對企業實施環境管理系統具有推動作用。Witjes等[11]的研究也發現，監管立法促進了企業可持續發展戰略與管理控制系統的成功整合。

除此之外，可持續管理控制系統還受到其他外部利益相關者群體的影響。譬如Schaefer[4]的研究揭示了企業的公共形象和公眾認可度以及企業外部的環境咨詢顧問對可持續發展戰略與環境管理系統整合具有促進作用。Pondeville 等[20]認為利益相關者提升了企業的環保積極性，并激發了企業實施環境管理控制系統的動機。Schaltegger 等[2]也檢驗了其他一系列外部利益相關者對環境管理系統實施的影響，包括與環境相關的非政府組織、行業協會、銀行和債權人、投資者、社區、媒體和公眾、消費者和終端用戶、競爭者、供應商、保險公司、評級機構等。Witjes 等[11]認為，推動企業可持續發展戰略與管理控制系統成功整合的外部利益相關者，主要包括客戶、市場、同業競爭者以及作為變革代理人的外部咨詢顧問等。Gunarathne、Lee[24]認為客戶的支持是酒店業企業進行環境管理會計實踐的必要前提。

綜合上述研究結果可知：政府、監管機構、公眾、客戶、競爭者等諸多外部利益相關者對組織的相關壓力或支持，有助于可持續管理控制系統的成功實施。

3.行業的環境敏感性。可持續管理控制系統的實施還可能受到不同行業特征的影響。Frost、Wilmshurst[29]對88 位澳大利亞上市公司CFO 進行問卷調查發現，行業的環境敏感性會對環境管理會計與控制實踐產生影響，環境報告系統更多地應用于環境敏感行業的企業，而環境管理會計與控制系統的應用不僅受行業環境敏感性的影響，還取決于企業的經營活動是涉及重大環境問題還是一般性環境問題。Christ、Burritt[9]發現，環境敏感行業的企業對環境管理會計系統的運用較其他企業更為頻繁。有學者對來自11個國家的490個大型上市公司進行了問卷調查，發現可持續發展控制目標主要被高污染行業所運用。

綜合上述研究結果可知，從事環境敏感行業或經營行為涉及重大環境問題的組織，更有可能成功實施可持續管理控制系統。

（三）其他促成因素

本部分將對其他一些較為零散的因素進行梳理歸納。在組織方面，L?nsiluoto、J?rvenp??[28]認為組織文化由純粹的財務導向轉變為關注利益相關者價值，是促使環境管理系統發生變革的原因之一。Schaltegger 等[2]指出，企業哲學對可持續管理控制系統的實施具有較大的影響，同時指出組織承諾也是促成可持續管理控制系統實施的一個重要因素。有學者認為對可持續管理工具的運用在很大程度上取決于組織對可持續發展的支持力度。Moon 等[5]認為較強的領導力也有助于可持續發展戰略與管理控制系統的整合。

組織結構與傳統管理控制有著緊密的聯系，因而在可持續管理控制領域也吸引了較多研究者的關注。Moon 等[5]以及Riccaboni 和Leone[15]分別探討了扁平化和去中心化的組織結構對可持續發展戰略融入管理控制系統的促進作用，并認為組織中的權力分布也與組織結構密切相關。Daily、Huang[14]認為對員工的充分授權能夠提高企業成功實施環境管理系統的可能性。然而Bondy發現，由企業履行社會責任所帶來的個人權力膨脹和機會主義，可能對可持續發展戰略與管理控制系統的整合造成阻礙。

關于具體的組織戰略類型，Dkhili、Noubbigh[25]的研究結論與Schaltegger 等[2]的研究結論存在一定分歧。前者發現采用成本領先戰略的企業更傾向于實施可持續管理控制系統，而后者發現采用創新型戰略的企業更傾向于實施可持續管理控制系統。

在技術和具體措施層面，Daily、Huang[14]認為相關的環境培訓以及績效評價系統中對提升環境績效的獎勵機制，有助于提高環境管理系統的實施水平。Perego、Hartmann[18]發現，提高環境績效指標的量化水平以及管理行為的敏感程度，對環境相關戰略與企業績效評價系統的整合具有促進作用。Moon等[5]認為企業內聯網的發展以及關鍵績效指標（KPI）的設立能夠促進可持續發展戰略與管理控制系統的整合。Bui、De Villiers[6]發現碳排放相關信息的質量是確保有效控制碳排放的關鍵因素。

以往研究所涉及的其他促成因素還包括：環境問題涉及寬泛的管理職能、組織處于經濟困難時期、股票上市、組織個體易受可持續性問題影響以及存在企業可持續發展相關標準或準則等。

五、主要促成因素的組態分析

當前學術研究中普遍存在著三種不同范式：通用（universalistic）視角、權變（contingency）視角和組態（configurational）視角。通用視角認為自變量與因變量之間存在著對所有組織普遍適用的線性關系；權變視角認為自變量與因變量間的關系方向或強度取決于其他變量（即權變因素），即影響結果變量的并不是簡單的線性關系，而是自變量間的交互效應；而組態視角則是一種更為復雜的整體視角，它能分析多種變量構成的原因組合與結果變量的關系，主要強調因果關系的復雜性、可替代性及非對稱性。遺憾的是，以往對可持續管理控制系統促成因素的研究全部都是基于前兩種傳統視角，尚未有基于組態視角的研究出現。

與傳統視角相比，組態視角研究具有不可替代的優勢。首先，傳統視角假定變量（因素）的作用是相互獨立的，聚焦于分析各種因素的“凈效應”。但這種過度簡化的假定往往不能充分反映現實世界中因果關系的復雜性，即各種因素并不是單獨影響的結果，而是彼此依賴，同時單個因素的“凈效應”可能被其他相關因素所掩蓋或抵消。其次，傳統視角研究假定因果之間具有統一對稱（包括正向或負向）的相關關系，現實中可能并不存在。導致結果變量升高和降低的往往不是同一種因素，一個典型的例子是財富的減少會導致幸福指數降低，然而財富的增長并不一定使幸福指數上升。最后，傳統視角的研究難以在產生共同作用的多種因素中有效區分核心因素和邊緣因素。對上述幾方面弊端的忽視，可能正是導致以往許多實證研究結果彼此矛盾的潛在原因。而組態研究則是將多種核心及邊緣因素構成的不同組合，假定為導致某種結果的等效的路徑或解。

因此，為填補現有研究空白，本研究嘗試對以往發現的可持續管理控制系統的主要促成因素進行組態分析，以檢驗各種因素交互的共同作用以及不同組態間的等效替代作用。目前進行組態視角研究的主要方法是由美國社會科學家Ragin提出的定性比較分析（QCA）。QCA 是一種以案例為基礎的分析方法，將個案視為多種原因條件和結果條件的結合體，運用布爾代數進行充分條件和必要條件的邏輯分析（而非統計分析），本身具有“因果關系非對稱”的性質，由Fiss 最先應用于組態視角的實證研究。QCA 一方面克服了回歸分析等傳統定量研究不擅長處理多項因素的交互影響和替代作用以及因果關系的非對稱性的弱點，另一方面解決了質性研究案例客觀性和外部推廣性較差的問題。同時，因為對樣本規模的要求較低，QCA在處理中小樣本時具有獨特的優勢。

關于可持續管理控制系統促成因素的現有研究文獻主要以實證研究為主，這些研究發現或檢驗了多種不同因素的作用，從而為進一步開展QCA提供了可能。本研究將涉及前文歸納的8 種主要促成因素的31 篇文獻（其余10 篇未涉及這8 種主要因素）視為不同個案，以可持續管理控制系統的成功實施作為結果變量，構建QCA 法所需的真值表（表2）。為方便表述，將表2中的8種因素編號為A至H。

本研究使用fs/QCA 軟件對真值表的數據進行分析處理，選擇清晰集真值表進行運算（crisp truth table algorithm），并按照常規經驗將篩選條件設置為一致性（consistency）不低于0.8、案例頻數不低于1。為合理簡化組態，并使分析結果具有意義，QCA方法往往通過反事實分析得到優化解（intermediate solution）。考慮8種因素的不同實質，對因素C“大規模組織以及較充裕的資源能力”和因素F“外部環境具有顯著不確定性”進行存在（presence）或不存在（absence）的雙向分析，而將其他因素設置為僅分析其存在的情況。這樣處理的原因在于：由文獻綜述可知，關于組織規模和環境不確定性對實施可持續管理控制系統的影響尚無統一的明確結論，即中小規模組織和穩定的外部環境也可能是可持續管理控制系統的促成因素；而其他幾種因素只有其存在時才可能促成可持續管理控制系統的實施，例如，將“組織內部缺乏良好的溝通協調”或“不存在積極明確的可持續戰略”作為成功實施可持續管理控制系統的原因顯然不具有合理性。

表2 真值表

最終獲得的優化解如表3 所示。由表3 可知，表示所有組態對結果個案覆蓋比例的“總覆蓋率（solution coverage）”以及反映相同組態的個案產生一致結果之比例的“總一致率（solution consistency）”均為1.00（經驗值要求不低于0.8 并盡可能接近于1），說明該組解在解釋成功實施可持續管理控制系統這一結果時，同時具備充分性和必要性，研究結果較為穩健。

表3 可持續管理控制系統主要促成因素的組態

組態1表明，在外部環境較為穩定的情況下，可持續相關的認知或動機有助于組織成功實施可持續管理控制系統。

組態2表明，在外部環境較為穩定的情況下，組織內部良好的溝通協調有助于成功實施可持續管理控制系統。

組態3 表明，穩定的外部環境有助于資源和能力較為充裕的大規模企業成功實施可持續管理控制系統。

組態4 表明，制定積極而明確的可持續戰略有助于資源和能力受限的中小型企業成功實施可持續管理控制系統。

組態5表明，在外部環境較為穩定的情況下，來自最高管理層、經理層、員工及不同部門等內部利益相關者的承諾或支持有助于組織成功實施可持續管理控制系統。

組態6表明，在外部環境較為穩定的情況下，來自監管部門等外部利益相關者的壓力能夠促使企業實施可持續管理控制系統。值得一提的是，組態6具有較高的覆蓋率，意味著在較多的個案中可持續管理控制系統都是在穩定環境和外部壓力下實施的。

組態7 表明，穩定的外部環境有助于環境敏感行業中的企業成功實施可持續管理控制系統。

組態8表明，組織內部具備良好的內部溝通協調以及內部利益相關者的承諾或支持有助于資源和能力受限的中小型企業成功實施可持續管理控制系統。

可見，外部環境不存在顯著的不確定性這一因素出現在大多數組態中，同時也是一個核心條件，意味著企業建立可持續管理控制系統時必須重視分析外部環境，選擇正確的應對策略。不穩定的外部環境通常不利于可持續管理控制系統的實施。同時，也需要重視另外三種關于組織自身的核心條件，即組織內部的溝通協調、積極明確的可持續戰略以及內部利益相關者的承諾和支持，它們代表了企業可以主動改善的主要方向。

六、總結與展望

本文詳細闡述了可持續管理控制系統的含義，并對最近20年來關于可持續管理控制系統促成因素的研究成果進行了系統的歸納總結，發現以往研究較為集中的主要因素有以下八種：組織的認知或動機、組織規模及資源能力、組織內部的溝通協調、積極明確的可持續戰略、內部利益相關者的承諾和支持、環境的不確定性、外部利益相關者的壓力、行業的環境敏感性。除此之外，以往的研究還涉及其他許多較為零散的因素，如組織文化、組織結構、權力分布等。

通過對已有文獻的梳理可以發現，當前對可持續管理控制系統促成因素的研究是較為全面的，涉及組織內外部的各方面因素，對利益相關者的作用還進行了比傳統管理控制研究更加深入的探索，研究方法和樣本的選擇也較為多樣化。但是也存在以下不足之處：第一，以往文獻的研究對象是與環境或社會責任相關的管理控制系統，只體現了全面可持續發展的維度之一；許多研究只針對“一攬子”可持續管理控制下的個別工具或組成部分展開分析，如績效評價系統和評價指標、會計信息系統、報告機制等。未來的研究可以更多地體現可持續發展的整體概念，同時響應Malmi、Brown[1]的呼吁，增加對可持續管理控制系統整體以及各部分之間聯系和互動的關注。第二，以往對可持續管理控制系統影響因素的探討大多局限于正式的控制系統，今后的研究需要更多地關注非正式的控制系統。第三，以往研究對技術因素的關注相對較少。技術因素主要指具體的信息技術、管理工具等方面，它們為實施可持續管理控制提供了必需的軟硬件基礎，理應作為未來研究的重要方向。第四，以往研究都基于傳統的通用視角或權變視角展開，從未基于組態視角探究諸多因素復雜而交互的共同作用。

本研究部分彌補了上述第四點的不足，嘗試將現有研究結果（文獻）視為不同個案，運用QCA方法對八種主要促成因素進行了組態分析。研究結果表明，促進可持續管理控制系統實施的等效性組態共有八種，本文逐一進行了解析。其中，外部環境不存在顯著的不確定性、組織內部具有良好的溝通協調、存在積極明確的可持續戰略、存在內部利益相關者的承諾或支持是出現在多種不同組態中的核心條件，應當引起重點關注。

本研究同時具有學術意義和實踐意義。在學術方面，歸納梳理了關于可持續管理控制系統促成因素的現有研究成果，可供國內研究者參考；進一步對其中的主要因素進行了創新性的組態分析，揭示了因素之間的交互和替代作用，填補了以往研究的空白。在實踐方面，本研究識別了促成可持續管理控制系統實施的幾種具有等效性的組態以及其中的核心條件，為現實中企業有效建立可持續管理控制系統指明了方向，也為相關監管者提供了決策依據。

當然，本研究所進行的組態分析仍然存在一些局限。首先，受制于現有相關文獻的數量，組態分析的樣本只有31 個個案。盡管QCA 方法對樣本規模的需求較低，但仍略少于Marx所建議的八個因素條件對應36～45個樣本，對研究結果的說服力有一定削弱。其次，本研究的數據主要來源于已有文獻，每個個案所包含的因素受限于原作者已經發現或檢驗的因素，而無法得知是否存在被原作者所忽略的因素，因而可能導致研究結果與客觀事實存在偏差。為克服上述局限，后續可以采用問卷調查數據對本研究的結果進行檢驗和校正。隨著樣本數量的擴大，后續研究也可以將本文歸納的八種主要因素進一步細分，譬如使內部利益相關者的承諾和支持具體到不同的利益相關者群體等，或者將更多的非主要因素納入分析范圍，從而進行更全面的探究。