核定征稅與查賬征稅的實施與監管
——來自企業所得稅的經驗證據

●秦 怡 匡浩宇 韓 健

一、核定征稅與查賬征稅的定義

（一）核定征收

核定征收是一種特殊的征稅方式，是當納稅人有不適合采用查賬征稅時的一種補充手段。具體來說如果納稅人的會計賬簿不健全，會計資料殘缺，或者因為其他某些不可克服的原因稅務機關難以十分準確地了解其應納稅額時，可以由稅務機關根據一定的依據，合法地對納稅人核定稅款的一種征稅方式。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規定：納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：（一）依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的；（二）依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的；（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（五）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。

（二）查賬征收

查賬征收是指，納稅人在稅務機關規定的納稅期限根據自己的經營狀況，向稅務機關申報其所得稅額，稅務機關經過查證和審核，確認無誤后開具繳款書，然后由納稅人在規定的期限內向當地代理金庫的銀行自主繳納稅款。這種征稅方式適用于有一定核算能力，賬簿、憑證和財務核算都比較完整，其記錄能夠正確地反映公司的經營成果，并且有能力正確地計算其應納稅額的納稅人。一般來說企業按照哪種方式繳納稅款是由稅務機關根據國家法律規定來決定，而只有會計資料完整、會計機構健全的企業，可被確認為采用“查賬征稅”。

二、企業所得稅發展現狀與監管方面的優勢

（一）發展現狀

企業所得稅是我國非常重要的稅種之一，圖1展示了從2007年到2016年企業所得稅占全國稅收收入的比例。由此可知，企業所得稅占比一直穩定在約20%的水平，為整個稅收收入的五分之一。且企業所得稅并非流轉稅，它是針對企業一定時期的利潤留存征收的稅種，稅款的繳納方式會對企業自身的經營產生一定的影響。因此選擇企業所得稅在分析稅收監管方面有很好的代表性。

圖1 2007-2016年企業所得稅占全國稅收收入的比例

（二）對企業所得稅實行稅收監管的優勢

一直以來，稅收監管對企業造成了什么樣的影響，影響是正是負，尚未達成一個統一的意見。而稅務機關作為特殊的股東，參與企業稅后利益分配，其監管力度的大小，以及重點關注的方面，或多或少會影響到企業的行為。隨著監管體系的健全，稅務機關對企業的關注也越來越多，可以為稅務機關執法時提供一定的參考，也有助于稅務機關規范企業的行為，正確引導企業經營。對企業所得稅的監管有以下幾點優勢：

1、企業所得稅針對留存收益征稅。企業所得稅從類型上看屬于所得稅，是國家針對法人、自然人在一定時期內取得的留存收益征收的一種稅，因為這一特點，企業所得稅會涉及企業經營的整個過程，且企業的各項生產成本與費用都與企業所得稅息息相關。每年年末時都需要對企業所得稅匯算清繳，并需要外部審計機構對上一年度的賬目進行審計。同時在繳稅過程中企業發生的各項交易都要進行清算，對成本費用的扣除都有非常嚴格的規范。因此，企業所得稅的征收涉及對企業整個清收管理的監管，故選擇企業所得稅更具有代表性。

2、所得稅征稅影響企業行為。企業所得稅是對企業的利潤留存征稅，計算方法和征收管理都更為復雜。且企業所得稅由于對留存收益征稅，因此會對企業的生產、經營等各個方面造成很大的影響，各項稅收優惠和特殊政策會影響與改變企業的經營行為，而各個企業針對企業所得稅所做的稅收籌劃也是非常豐富。因此，企業所得稅的征收管理對企業的影響更為全面深遠。

3、所得稅稅負統一，便于比較。企業所得稅通常是統一的稅率25%，對少部分地區如西部大開發地區和某些行業如科技、創新行業實行優惠稅率，因此企業所得稅對大部分行業的稅負都是相差不大的，而申請優惠稅率需要非常嚴格的資格審查，可以看作對大部分企業的稅率是一樣的，由于稅率相同，則所得稅對企業的影響就具有同向的可比性。

三、企業所得稅兩種征稅方式實施現狀及監管差異

（一）兩種征稅方式實施的現狀

1、企業征稅方式選擇現狀。根據2016年全國稅收調查報告數據顯示，該樣本中一共有988248戶，其中查賬征稅的有688209戶，占總戶數的69.6%；核定征稅的有3000038戶，占比30.4%（數據源自2016年全國稅收調查報告）。從全國范圍來看，核定征收面超過20%的省份有4個，分別是西藏27.69%、河北21.73%、廣州21.51%、云南21.51%；核定征收面小于5%的有6個，分別是廈門0.2%、海南0.57%、深圳3.27%、貴州3.63%、福建4.46%、湖南4.54%。

在所得額方面，核定征收的企業所占比例比較低，因為目前采用核定征收的，全部都是規模比較小的企業，大多數是企業自主申請，申請的理由主要是賬目設置不健全、成本無法準確核算等。還有一種情況，稅務機關認為某企業的盈利遠遠低于行業正常水平，存在逃稅之嫌而要求企業采取核定征收。由此看來，采用核定征收的企業大都規模較小，對稅務機關來講征管工作量大、稅額小，不可能挨家挨戶核實他申報的真實性，因此采用核定征收也能更加便捷地提升征收效率，在減小工作量的同時又能保證國家的征稅權不受損害。

2、核定征稅應納稅所得率差異。在征稅率的確定方面，由于查賬征收都是統一按照規定的稅率定期向稅務機關上交經營資料，也存在一部分地區為了招商引資而設置優惠稅率，如西部大開發地區和一些保稅區，但查賬征稅的方式各地區大體是一致的。核定征稅的制度相對情況比較復雜，由于核定征稅給予地方政府一定的自由裁量權，因此除了國家稅務總局出臺的辦法外，各地區也根據自身的實際情況制定了不同的所得率標準。

（1）國家稅務總局制定的核定征收率一般規定。具體所得率標準如表1所示。

表1 核定征收應稅所得率

（2）核定征收的后續管理。征收管理法規定，如果納稅人采用核定征稅的方法繳納企業所得稅，當期主營業務發生重大變化或者其應納稅所得額的增減幅度超過20%，納稅人應當主動向稅務機關申請調整。稅務機關每年應當在6月份之前對核定征收上一年度所有納稅人進行重新評估和鑒定，在這一期間核定征稅的納稅人還是可以繼續按照上一年度的方式繳稅。鑒定完成后，按照今年最新的鑒定結果執行。主管稅務機關應當及時告知社會各界了解，并且充分接受各界的監督和建議，對公示的地點、方式作出調整。如果納稅人對稅務機關鑒定的征收方式和核定的應納稅所得額有異議的，應當及時向稅務機關提出反饋，并且提供合法的證據。

（3）各地實施的差異。筆者查閱各地的核定征收細則，發現大體上各地參照國家稅務總局制定的規則執行，但是由于核定征收原則上給予地區稅務局一定的自由裁量權，因此各個地方在應稅所得率的規定上有一些區別，下面列舉了幾個典型地區的所得率。

青海省結合地域特點和實際情況，劃分4個區域，在4個區域內登記注冊的納稅人應稅所得率分別按表2所示的標準確定。青海省考慮了地區之間的發展差異，并結合各區的實際來制定政策，不過所規定的比例仍然在國家制定的范圍之內。

表2 青海省核定征收所得率

相比于青海省的規定，深圳市確定的應稅所得率要簡單得多，直接就幾大行業給出了具體的所得率。由于深圳是我國改革開放最早的區域，且地處沿海，經濟發展水平比較高，因而財政壓力較小，其核準的所得率都比較低。

表3 深圳市核定征收所得率

（二）企業所得稅不同征稅方式監管差異

稅收監管包含從法律制定、稅款征收到后續檢查管理。核定征收和查賬征收雖然不是一般意義上的稅收監管模式，但是其包含在廣義的稅收監督管理大范圍中，并且是稅款管理非常重要的一環。由于核定征收和查賬征收本身在制度上有一定差異，因此其面臨的稅收監管也有區別，具體來說有以下幾點：

1、制度上的要求差異。采用查賬征收的企業要求能夠準確建立會計賬簿，設置清晰科學的明細賬，能夠準確核算自己的盈虧，而在核定征收的文件中則沒有此類要求，因此從這一角度來講，法律對核定征收的企業要求要低很多。同時也可以看出，核定征收的設置主要是為了國家對一些不具備查賬能力的企業保留征稅權，同時也作為一種處罰性的條款，針對一些偷稅漏稅嚴重的企業，稅務機關可以直接進行處罰。從法律法規的角度，長期采用核定征收企業受到稅務機關的監察壓力會比查賬的更小。

2、后續監管力度差異。查賬征收企業由于要求會計核算健全，且需要建立完整的會計資料和檔案，這些資料的保管和存放都要符合一定的規范，因此在客觀上也更加有利于稅務機關進行稽查和后續的監管，降低了稅務機關的執法成本。而實行核定征收的企業由于沒有完善的核算體系，因此很多企業建立賬簿后核算不完整，或者存放不規范，有的甚至就不建立賬簿，如果稅務機關想準確地了解這些企業的實際經營情況就可能要付出更多的時間和精力，去調查和尋找線索。由于資料的不健全和殘缺，稅務機關需要更加原始的檢查方式，加派更多的人手，而且企業的偷稅漏稅行為更不易被察覺，因此稅務機關對核定征收的企業的執法成本相對來說可能會更高。

3、稅收檢查的差異。關于稅務機關后續的檢查，在文件中有詳細的規定，根據企業的規模劃分了幾個層次：對全國、省、市重點稅源企業，每年按照比例抽查20%，定期不定期相結合的方式在5年內滾動抽查。而對于廣大的非重點稅源企業，則抽查的幅度相對小很多，主要采用定向抽查，每年的抽查比例不超過3%，可以間插使用不定期抽查。對非企業納稅人，主要采用不定向抽查方式，每年抽查比例不超過1%。這樣的稅收檢查模式也有其實施的合理性，由于稅務機關人手和技術問題，不可能對每一家企業實施全面而完善的監管，把更多的資源和精力用在最可能產生利潤的地方更符合稅務機關的出發點。在盈利方面，顯然大企業比小企業更有競爭優勢。而從核定征收的規定可以看出，一般使用核定征收的企業大部分都是規模較小、核算不健全的企業，因此其收入較少、規模較小，且分布廣。從稅務機關的抽查規定中可以看出，這類企業不屬于稅務機關重點監管的對象。因此，查賬征稅的企業也面臨更多的來自稅務機關的監管。綜上，可以認為查賬征稅的企業面臨的稅收監管力度更大。

四、兩種征稅方式的優勢分析

（一）查賬征稅的優勢

1、有利于提高企業的核算能力與內部控制水平。查賬征收要求企業建立完整的會計核算賬目，并且能夠準確地核算自身的成本費用以及收入，如果企業出現因為自身財務人員核算的問題導致多交稅款，再向稅務機關申請退款程序比較麻煩，會給企業的資金造成很大的壓力，因此，采用查賬征收的企業必然要求不斷提高會計核算水平和內部管理水平，加強稅務管理，減少實際工作中的失誤。同時，在工作中企業也會有很強的動力去充分了解國家的稅收政策，在企業的經營全過程認真做好安排和調配，為了減少不必要的繳稅而事先做好籌劃，這會進一步提高企業的核算能力，從而提高其內部控制水平。

2、有利于充分享受國家的稅收優惠。我國稅法規定的各種優惠政策默認是查賬征稅的企業才能夠享受，因為諸如低稅率和各種免稅項目，只有企業實行查賬征稅才能真正受益。因此，采用查賬征收也有利于充分享受國家的優惠和各種福利。而采用核定征稅的企業由于大部分是根據收入或成本費用來核定利潤率繳納所得稅，對優惠政策無法享受也是一種較大的損失。

3、有利于稅務機關后續監督與管理。每年稅務機關都會定期對轄區內的一部分企業進行抽查，審核其賬目以及經營業務。查賬征收要求企業每期上繳詳細的財務報表，每一期的發票單證也會在稅務機關的系統中有留存。實施查賬征稅的企業要求能準確清晰核算自己的業務，保存會計資料，也方便稅務機關后續的管理，以及隨時的抽查。而在實際管理中，有非常多的企業采用核定征稅交納所得稅，考察到這部分企業的實際核算水平有限，且基于成本的角度考慮，并非所有企業都適用于查賬征稅。核定征稅操作簡單，稅負較低，也應用得比較廣泛。

（二）核定征稅的優勢

采用核定征稅理論上來講應該是一種非常規的行政手段，但是核定征稅有其自身的特點，它能夠被廣泛應用，主要有以下幾個方面的原因：

1、有利于保障國家的征稅權。雖然納稅人的申報納稅制應當是各國企業所得稅的基本制度，但是在現實的經濟社會中，不能要求每一個納稅人都有良好的節操和自覺的品質，主動據實地申報稅款。納稅人從自身的經濟利益出發，希望繳納的稅款越少越好，稅負越低越好。因為追求自身經濟效益最大化是企業的根本目標，更何況要讓納稅人主動據實地申報稅款還有很多影響因素，如稅制的設計、稅負的合理性、納稅人的自身素質、稅務機關是否有一個嚴密的監管制度等。而這其中缺失任何一個因素都有可能使納稅人不會主動、真實地上報自身的稅款。另外，據實申報也可能面臨無賬可查的窘境。例如某些規模較小、經驗不足的小微企業，其自身能力原因未建立完整的賬目，按照查賬征稅難以實施，國家基于保證稅收安全的角度，不能放棄對這部分企業征稅。可是若強行采用查賬征稅的方式，很可能加重企業的負擔。因此，基于保障征稅權完整和現實的原因，國家設置核定征稅這一繳稅方式，有利于保障國家的征稅權順利實施，也有利于在稅務機關發現納稅人偷稅漏稅時采取一系列強制性措施保障稅款能夠及時地征繳和入庫。對沒有能力采用查賬征稅的企業，稅務機關也可以使用一定標準和方法來核定其稅額。綜上所述，設置核定征收的稅制是必要的。

2、有利于降低稅收行政成本。采用核定征稅的納稅人，其申報稅款相對簡單，雖然核定征稅計算出來的稅額可能跟真實的稅款有差異，但是，采用核定征稅，稅務機關只需要了解納稅人收入、成本、費用某一個方面的詳細信息即可，這有助于大大地減輕稅務機關工作人員的工作量。同時，在全年的監管中，查賬征稅需要對企業經營期內的收入、費用、成本和損失等做出非常詳細的核算，并考慮其虧損彌補的方案和資料，征稅成本比較高，管理工作也比較復雜，因此，同等規模的企業，查賬征稅的工作量遠遠大于核定征稅的工作量。在現代經濟發展迅速的形勢下，企業和個體工商戶都在迅速增加，采用核定征稅也是很多基層稅務機關的現實選擇。

3、有利于降低稅收遵從成本。從核定征收的規定來看，其主要的征稅對象為中小企業，這部分企業一般財務制度不是很健全、內部管理的機制也沒有很完善，大多數并不具備自報稅款的條件，而采用核定征稅可以在一定程度上減輕納稅企業的負擔，并且提高他們的效率。因為采用核定征收的納稅人在某種程度上其稅負也較輕，有利于鼓勵成立不久的企業發展，并能夠有效地提高他們的納稅遵從度。

五、征稅方式實施中的機制分析

（一）企業所得稅征稅方式與企業經營水平

政府對企業收益的強制性分享使稅務機關成為企業的特殊股東，因此稅務機關也會比較關心企業的收益，稅務機關的監管也是一種重要的外部監管力量。法律規定稅務機關有權隨時查看納稅人的賬簿，以及到貨物存放的倉庫、碼頭、機場和寄存地、經營場所等實地調查。所以稅務機關的監管又與企業其他的利益分享者不同，這種權益有國家做后盾，并且得到法律的強有力保護。根據前文的分析，可以知道核定征收的企業不要求其準確核算稅款，甚至可以不設置賬簿，這就對稅務機關的后續監管帶來了很多的不便。根據信息不對稱的原理，核定征收的企業可以看做是一種信息缺失，稅務機關對其后續的監管也無從下手，核定征收的企業由于缺乏強有力的監管力量，從而可能降低對自己核算力度的要求，導致內控水平不高。且核定征收不要求企業能準確核算收入成本費用，少了稅務機關的強制要求，企業自身會怠于加強對成本費用的控制，可能出現成本浪費和亂抵扣各項費用的情況，進而降低了盈利水平。而查賬征收的企業由于稅務機關要求其準確核算自身的利潤，各項收入、成本、費用的原始憑證和單據都需要外部審計，還要面對稅務機關隨時的檢查和監督，因此對自己的核算能力要求會更高，對各項生產成本和費用都會嚴格把控，從而能提高自身的內部控制水平，進而提高利潤率。

（二）企業所得稅征稅方式與委托代理問題

現代企業理論認為，根據現代化和專業化分工，股東出資建立企業，是企業的資產所有者，他們利用資本享受著企業的剩余收益，同時也承擔著損失的風險。由于在大部分大型企業中所有權和經營權相分離，股東和管理者之間存在著委托代理問題。從股東的角度出發，他們希望經營者盡可能幫他們盈利，并且使股東利益最大化。而經營者直接參與公司管理，對公司的經營情況更加熟悉，又由于信息不對稱的存在，如果沒有嚴密的監管制度，經營者很可能出現損害公司利益的行為而難以被發現。因此，不管是內部控制還是外部監管都顯得非常有必要。

來自稅務機關的外部監管是一種重要的監管力量。稅務機關通過征稅，參與到企業的經營中，并且與企業主一同享受剩余收益。稅收作為國家重要的收入來源，管理者對企業的掏空行為勢必會影響國家的利益，稅務機關會在稅款的征收管理過程中阻止管理層的侵占活動，減輕管理者的利益掏空行為，以獲得長期穩定且豐富的稅源。因此，稅務機關有很強烈的動機去對各種侵占行為進行監管，這樣也有利于企業的規范經營。同時，稅務機關從自身經濟效益的角度出發，也會在征收管理中抑制大股東的掏空行為。在這種強勢的外部力量監管下，企業管理層對股東利益的侵占會受到監管力量的限制。此外，采用查賬征收的企業需要面臨稅務機關非常嚴格的監管，各項成本與費用的扣除都需要經過嚴格的審核，并確保各項費用成本的原始票據完整真實，在此背景下，企業的管理層通過費用的抵扣來侵占企業利益的情況就會減輕，從而減輕了企業的委托代理問題。而核定征稅的企業由于不需要面對稅務機關時時的監管，因此在企業的各項成本與費用的抵扣上靈活性更大，這也為企業的管理層謀取自身利益提供了便利，所以核定征稅的企業費用扣除更為隨意，管理層的利益侵占問題更加嚴重。

六、小結

從上文分析可以看出，核定征稅與查賬征稅兩者互補，兩種征稅方式各有其適用范圍，相互配合。從各自的優勢可以看出，若是全部實施查賬征稅，不僅會加大稅務機關的執法壓力，增加工作量，還會增加納稅人的遵從成本。同時稅務機關也沒有這么多的人手對每一戶實施檢查，只能保證對轄區內稅收貢獻度較大的企業經常監督。從核定征稅來看，其僅適合規模比較小的、采用查賬征稅確有困難的企業，不宜過度加重企業的負擔。然而當一個企業發展壯大時，之前粗放型的生長模式必然不能再繼續，必須建立完善的內部控制制度，其中之一就是要完善會計核算制度和流程，規范企業生產經營。■