我國環境保護稅實施現狀及問題分析

●程 泉 鄭 軍 裴 瀟

近年來，我國粗放型經濟發展帶來的生態環境問題日益嚴峻，作為最大的發展中國家，社會經濟的可持續發展以及人民對幸福感的迫切需求對環境保護產生了更高層次的要求。在此背景下，我國于2018年1月1日實施首個以環境保護為目標的稅種即環境保護稅，我國的環境保護也正式進入了“稅時代”。此次環境保護稅的征收是在排污費的基礎上，按照“稅負平移”原則，實現排污費向環保稅制度的平穩轉移，對全面貫徹我國“依法立稅、依法征稅、依法治稅”的法治精神，推動綠色稅制發展，建設低碳環保的美麗中國有著深遠意義。

一、環境保護稅概述

環境稅，也可稱為生態稅、綠色稅，對于其概念的界定至今尚未達到統一。根據《國際稅收詞匯》中的定義：環境稅，也稱綠色稅收，是指對投資于防治污染或環境保護的納稅人給予的稅收減免，或對污染行業和污染物的使用所征的稅（龔輝文和李平等，2013），可以認為環境稅是運用市場機制將環境資源進行合理分配，達到改善環境、降低污染目的的一種經濟手段。環境稅相關概念的提出最早可追溯到19世紀，英國“福利經濟學之父”庇古在《福利經濟學》中首次提出向污染者征稅來解決外部性問題，這種稅也被稱作 “庇古稅”。到了20世紀70年代，受到傳統稅收理論中“收益原則”的深入影響，經濟合作發展組織于1972年提出了 “污染者付費原則”（廖乾，2017），并隨后衍生出“受益者付費原則”“使用者付費原則”以及其他有關環境與稅收理論，也使得一些發達國家如荷蘭、挪威、英國等在本國相繼開展了大量關于環境保護稅的立法與征管活動。伴隨著人類生活需求和資源稀缺性的矛盾更加尖銳化，環境稅理論和實踐的發展也在間接推動著世界發達國家與發展中國家就環境保護問題達成共識，環境保護稅成為了一項國家宏觀經濟調控和環境質量管理的重要手段，在世界范圍內被廣泛接受并加以運用。基于各國不同實際情況和地區環境條件，環境保護稅的法律法規要求、政策實施目標以及稅費結構標準并不統一，這也導致了各國具體的稅種、稅率、征管辦法存在較大差異。但從總體上來看，目前國際上對于環境稅政策主要分為兩大類：一類是具有環保功能的稅收，包括污染稅、與環境相關的產品稅和一些專門的環境保護稅，主要是對人類不同生產、消費等環節造成的環境污染行為征收稅費，從而提高環境污染成本，提高資源綜合利用效率；另一類是有利于環境保護、資源節約的稅收優惠政策，通過稅收減免、差別稅率等政策的稅收調節作用，鼓勵企業發展環保節能項目，促進資源合理利用。

二、我國環境保護稅的改革進程

與西方發達國家相比，我國環境保護稅理論與實踐發展進程緩慢，環保稅的立法之路更是歷經多年探索。回顧歷史，不難發現我國環境稅改革與社會經濟的發展和戰略思想的轉移密切相關。結合中國環境與發展國際合作委員會曾提出的中國相關環境稅制路線圖和具體時間，我國環境稅可以按照起步、發展、確立劃分為三個階段。

（一）研究起步階段

新中國成立的很長一段時間內，我國環境保護措施尚處于萌芽狀態，并沒有相應的專門法規。得益于國際可持續發展戰略的深遠影響以及發達國家環保立法的成熟經驗，我國環境稅政策從20世紀70年代開始發展，到90年代中期進展快速，先后形成“預防為主、防治結合”“誰污染，誰治理”以及“強化環境管理”三大政策，并圍繞這些政策逐步實施了“老三項制度”和“新五項制度”，主要包括環境目標責任制、排污收費制度、污染集中制度以及環境影響評價制度等，在我國的環境保護過程中發揮了重要作用。進入21世紀后，我國經濟一直處于高速增長狀態，“高消耗，高排放，低效益”的經濟發展模式背后，環境污染、資源枯竭、生態破壞等問題也日益突出，嚴重制約了我國經濟的可持續發展，甚至對我國居民健康生活產生巨大威脅。基于我國國情，黨的十六大提出“以人為本，全面協調可持續發展”的科學發展觀，并于黨的十六屆五中全會明確規定 “十一五”期間要以“建設資源節約型、環境友好型社會”為原則，加大節能減排力度，保證經濟又快又好發展。為了貫徹落實黨中央環境發展與經濟發展平衡、污染防治與生態保護并重的發展理念，我國財政部、國家稅務總局等部門于2007年確定開展環境稅研究，在頒布的《節能減排綜合性工作方案》中對我國開征環境稅的必要性和可行性進行了論證，并提出了環境稅收制度設計方案及配套改革措施。隨后，2008年財政部稅政司、國稅總局地方稅司和國家環保總局政策法規司三部門聯合正式開啟了環境稅研制工作，我國環境保護稅政策開始邁向新的征程。

（二）發展推進階段

2010年我國經濟告別了過去30多年間10%左右的高速度增長，步入經濟新常態階段。從全國內部發展來看，傳統不平衡、不協調、不可持續的粗放式發展模式遺留下了諸多如經濟結構失衡、產能過剩、人口紅利消退等問題；從外部國際形勢來看，氣候變化、能源資源安全等全球性問題突出，國內面臨的環境代價、能源價格上漲以及西方輿論壓力越來越大。可以說，我國仍處在經濟發展的重大戰略機遇期，因此必須將保護環境、節約資源作為重要課題納入我國戰略部署中，全面推動環保收費領域改革。2011年3月，我國《“十二五”時期文化改革發展規劃綱要》在“推進環保收費制度改革”中明確指出：“積極推進環境稅費改革，選擇防治任務繁重、技術標準成熟的稅目開征環境保護稅，逐步擴大征收范圍。”同年8月、10月、11月，國務院分別發布《“十二五”節能減排綜合性工作方案》《關于加強環境保護重點工作的意見》以及《“十二五”全國環境保護法規和環境經濟政策建設規劃》，為建立完善環境保護法規政策體系，積極開展環境保護工作給出更具操作性的指導意見。2013年11月，黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，要求加快資源稅改革，引入獨立環境保護稅，推動環境保護費改稅。至此，我國開征環境稅的問題已經從過去的研究階段開始步入實際操作階段（徐文，2011），我國環境稅的改革方向和實施戰略也有了進一步的明確。

（三）確立實施階段

2015年以來，我國經濟進入了一個新階段，經濟指標聯動性背離，資本邊際效益下降，市場供需不匹配以及經濟結構性分化明顯，導致了我國實體經濟不振、創新動力被抑制、產業競爭力低下、人均收入水平難以提高。為應對這些變化，國內迫切需要改善當前供給側環境，優化供給側機制，通過結構優化促使整體經濟轉型升級，打造生態、低碳、綠色、增質、高效的中國經濟升級版，實現工業化、信息化、城鎮化、農業現代化和綠色化同步發展。以供給側結構性改革思路為指引，以保護和改善環境、促進社會節能減排、推進生態文明建設為主要目標，2015年6月，財政部、國家稅務總局等部門起草了《中華人民共和國環境保護稅法（征求意見稿）》及說明，公開征求社會各界意見，征求意見稿對環境保護稅的計稅依據、稅額標準、稅收優惠、征收管理等方面作了大致規定，在附表中明確了關于環境保護稅稅目稅額以及應稅污染物和當量值指標，對初步建設我國環境保護稅體系提出了重要指導意見。該草案在2016年8月第十二屆全國人大常委會第二十二次會議上進行初次審議，最終于同年12月份第二十五次會議上全體表決通過。2018年1月1日，《中華人民共和國環境保護稅法》正式在全國范圍內施行，我國第一部生態稅法、綠色稅制、促進生態文明建設的單行稅法得以確立，中國的環境保護從收費制度向征稅制度進行重大轉變，深入貫徹了新時代下的全面深化改革思想，對國家稅收治理、稅收法治建設和稅制改革都產生了巨大影響。作為一項至關重要的宏觀經濟調控措施，環保稅從“費”改“稅”，彰顯了國家對治理環境問題的重視與決心，標志著我國稅收從行政手段向法制化的重大轉變，不僅為未來擴大征稅范圍，實現整體稅制改革留出改善空間，還對提高我國生態環境質量，貫徹綠色發展理念，構建綠色稅制體系具有重要的推動作用。

三、環境保護稅的實施現狀及特征分析

（一）以排污費為基礎，實現平穩過渡

自2003年我國頒布 《排污費征收使用管理條例》以來，我國的環境保護政策一直是以排污收費制度為主，其他環境保護相關的稅收共同發揮作用，排污費長期以來在我國環境保護以及污染治理方面承擔著重要職責，體現了我國改善生態環境、節約有限資源的重要思想。從之前開征的稅種和范圍來看，排污費制度涵蓋了資源稅、消費稅、城市建設維護稅、城鎮土地使用稅等稅種，在保護資源方面確實發揮了一定作用，但由于這些環境稅政策更多屬于行政層面的規范，法治約束性不強且極易受到地方性保護，難以發揮整體的、持續的經濟環保效應。在當前環境形勢日趨嚴峻的背景下，我國于2018年1月1日正式實施《中華人民共和國環境保護稅法》。環境保護稅的開征，改變了長期以來我國環保稅收政策缺乏核心生態稅等特種稅種的情況，對促進我國發展方式轉型、消解我國相關法規矛盾、應對綠色貿易壁壘具有重大意義。此次環保稅改革采用漸進式改革模式，遵循“稅費平移”原則，以排污費為基礎，實現稅改費的平穩過渡。環保稅根據現行排污費項目設置稅目，將排污費的繳納人作為環境保護稅的納稅義務人，以應稅污染物排放量和噪聲作為主要計稅依據，按照現行排污費征收標準相應調整環境保護稅的稅額標準，在納稅人、征收對象、計稅依據和計算方法等方面基本沿用舊排污費制度相關規定。當然，相較于舊的排污費政策，新環保稅在征收范圍、征收費用、地方留成以及減免政策等方面均存在一定變化，但總體來說區別不大，其征收標準理論上與排污費不會存在太大差異。因此，新環境保護稅可以說是對過去排污費制度的一種政策平移，但在此基礎上實行了改革創新，其目的在于確保首個征期的平穩過渡，保障新環保稅政策有序、穩健、快速落實。

（二）污染物稅額標準存在地區差異

在《環境保護稅法》出臺后，出于對本地區環境承載能力、污染物排放現狀、經濟社會生態發展目標等因素的考慮（張伊丹和葛察忠等，2019），全國各省份相繼公布環境保護稅適用稅額方案的征求意見稿，確定了高低不一的污染物稅額標準，各省實施區域間差異性環保稅政策。本文根據各省份公布的稅額標準將環保稅大氣主要污染物和水主要污染物稅額標準按地域分為三檔（見表1）。部分省份環保稅平移了本地區排污費征收標準，仍實行原排污費最低征收額，而大多數地區的環保稅稅額則在本區域原排污費征稅標準的基礎上有所提升，一些污染較嚴重的城市如京津冀地區甚至實行較高征收標準，這也與當地嚴峻治污形勢下環保治理成本支出上漲有一定關系。其中環繞北京的地區和雄安新區周邊地區執行稅法最低標準的8倍稅額，即大氣主要污染物9.6元/當量，水主要污染物11.2元/當量，用以保障以首都為核心的京津冀生態，有效引導發展方式轉變和產業轉型升級。在與首都和雄安新區接近的外圍區域如石家莊、保定等則按照低于京津環保稅稅額的下限，高于普通區域最低標準即5倍稅額標準，以促進京津產業向高新技術和生產型服務業轉移，提高經濟環境承載力。其他8個設區市考慮到地理位置沿海臨港，環境承載能力較強，因此平移省現行的排污費價格即執行最低標準的4倍稅額，有助于升級創新傳統優勢產業，鼓勵當地特色產業和生態產業的發展。

表1 我國各省環保稅稅額標準一覽表

在不同的支出用途和稅收返還形式下，環境稅政策效應存在較大差異（陳工、鄧逸群，2015），從當前政策整體實施效果來看，環境稅對我國各個地區的影響也表現出不同效果。東部地區由于有較高的經濟科學發展水平、潛力巨大的商品貿易市場和得天獨厚的區位優勢，同時環境保護教育程度和重視程度較高，居民的環保意識更強，企業在應對環境保護稅改革時更偏向于從自身產品和工藝的綠色技術創新來減輕企業稅負壓力，東部地區環境保護政策對資本產出彈性效益、綠色技術創新、環境污染物減排等方面存在較為明顯的拉動效果。而西部地區，受制于地形環境、技術生產水平、人文素養等因素，環境稅的實施可能在一定程度上加大企業經濟負擔，反而對當地經濟發展和綠色創新帶來負面效果。也正因如此，我國允許地方政府按照本地區發展情況在實施的環境稅收政策中確定不同污染物征收標準。當然，要進一步縮小東西部在環保稅政策效應中的差距，也建議對西部地區實施相對寬松、合理的環境稅收政策，讓西部地區受到更多政策上的優惠，降低西部地區企業稅負成本，進一步激勵企業主動開展環保活動，加大綠色創新投入，切實有效保護和改善生態環境。

（三）稅收收入增加，執法力度增大

排污“費改稅”后，由于征收稅額是以排污費的收費標準作為最低下限，且稅收本身存在一定的強制性與固定性，因此環保稅的開征有利于增加政府的稅收收入，保障環保資金來源穩定。按照當前《環境保護稅法》規定的應稅污染物征稅標準以及各地區污染物排放量對環保稅收入進行測算，每年環境保護稅征收規模可達近500億元（王海東，2017）。針對不同行業征收環保稅的情況以及環保稅對行業利潤可能帶來的客觀影響進行分析，固廢處理、水務以及第三方環境監測三大板塊將率先受益，可以預測，第三方治理機構在未來環境治理工作中將擔任重要角色，成為整體環保投資建設的中流砥柱。除此之外，環保稅作為稅收的一種，具有獨特的法律特征，在固定性與強制性以及無償性特征上表現突出，這也使得環境保護稅開征后稅法的執法力度和執法剛性更為嚴格。過去企業排污費征收過程中行政權力尋租現象突出，地方保護主義問題嚴重，有些地方政府為了招商引資以加快經濟發展而做出一些隨意減少污染企業排污費收費的讓利行為，嚴重影響了環境行政管制效果。但環保稅的強制性和執法監管的嚴格性削減了行政性收費的隨意化，對于高耗能、高排放、高污染企業來說，稅收的違法成本和環境成本增加了企業的繳稅壓力，提高了企業的實際稅負，而對于污染治理良好、引進環保技術和工藝的企業來說，則減輕了企業的整體稅負，總體表現出“少排少繳，多排多繳”的特征。

四、環境保護稅征管中存在的問題

（一）法律條款籠統待細化

目前我國環境保護稅征管的主要法律依據為《環境保護稅法》和《環境保護稅法實施條例》，確保了環境稅的有力執行和順利落實。但基于我國環境保護歷史沿革問題，某些法律條款在實務操作中與企業自身情況并不相符，有待進一步細化和完善。單從立法數量上看，《環境保護稅法》總計只有五章共二十八條規定，相較國外，如美國的《資源保護回收法》，僅對有害物質管理的解釋及具體規定就多達一百多頁（劉田原，2018），顯然我國環境保護法律條款比較宏觀和籠統，對相關概念的界定還存在不少立法空白。從立法質量上看，和大多數稅種一樣，我國對于環境保護稅征管的規定還僅限于對環境保護稅及其實施征管過程的一般程序性規定，而環保稅的征管需要滿足檢測技術的準確性及權力目標的契合性等問題，例如自動監測數據的誤差、稅收優惠標準的選擇適用以及計算標準的確定等等 （張曉華，2018），僅僅依據當前的《環境保護稅法》及實施條款難以保證環境保護稅的貫徹與落實，從這一點來看，環境保護稅還需要建立配套的協調制度，增強環保稅的實操性。因此，與國外較完備的環境保護法律體系相比，我國關于環境保護征收管理法律制度的建立尚且處在探索階段。

（二）征收體系設置不完善

新實施的《環境保護稅法》是在原來的排污收費政策基礎上進行的改革，新稅法在稅目、稅率、繳納方式等方面都有所調整，其中尚未解決的問題還有很多。一是征收范圍狹窄，稅費關系混亂。新環保稅征稅對象主要為污染物，包括大氣污染物、水污染物、固體污染物和噪聲四大類，但從保護自然資源環境的角度來看，其所涉及的范圍應遠不止于此，例如對于各國廣泛關注的全球變暖下二氧化碳的排放，就可將其納為征收對象，加上在我國環境保護管理的實際操作中“費擠稅”現象十分嚴重，故征稅范圍過窄、稅費關系混亂是環保稅法的一大不足。二是稅率設置不合理。近十年來，我國過低的排污費征收標準導致收入較低，僅能彌補環境污染治理成本的8%左右（唐明和明海蓉，2018），而當前環保立法遵循的是基于排污費制度的“稅負平移”原則，大部分省份施行的環保稅率仍執行較低標準，難以完全滿足環境污染治理成本的需要。三是稅收優惠政策減免缺乏激勵性。考慮到當前的征管能力，環保稅稅收優惠免征條款中實行的是分行業的“一刀切”政策，例如城鄉污水處理廠以及農業生產、機動車行業施行完全免征，缺乏一定的前瞻性、可調性和激勵性。

（三）征收稽查工作更復雜

費改稅后，按照《環境保護稅法》規定，稅務機關負責依法檢查稅務申報，環保部門負責污染物數據的采集與監測，稅收征管模式由原來單一的環保部門主要負責過渡到稅務機關和環保部門相互配合、制約、監督的跨部門協作，為保證雙方信息的及時溝通與反饋，整個環節不僅需要專業技術人才配備先進技術設備，還需要部門間的良好協作配合。但由于國內環境稅的開征至今為止剛滿一年，在稅收征管過程中征收管理體制的建立以及信息技術手段的運用尚不完善，難以對應稅污染物數據進行準確監測與計量，極易造成稅收風險和稅款流失；同時受限于國內不完備的信息共享平臺和稅收機制，環保部門和稅務機關之間跨部門的征收稽查工作具有一定復雜性和挑戰性，在雙方信息不對稱的情況下產生征收成本較高的問題。

（四）企業經營管理高負擔

從企業的生產成本來看，環境稅是企業成本的重要組成，新開征的環保稅必然會導致企業生產成本增加并相應轉嫁到產品價格中去，但對于大型企業來說，由于激烈的市場及行業競爭，企業很難根據所承擔的稅負提高對應產品的市場價格，因此直接導致了企業實際平均成本的上升；而對于中小企業來說，極易造成長時間的連續虧損而最終導致企業的減產破產。即使企業采用提價的方式去彌補環保稅負擔，也會因為在市場上喪失競爭力而對企業銷售收入造成影響，這種影響不僅牽涉到企業自身發展規模，甚至會給整個產業鏈的上下游企業帶來不可預估的風險。從企業的管理成本來看，費改稅后，企業的財務賬務處理、經營管理模式、產品生產技術都需要根據環保稅新政策的實施作出相應調整和改變。因此，企業無論是對財務人員、技術人員還是管理人員的專業性都提出了更高要求，這無疑會增加人才需求和培養的費用支出，提高企業內部管理成本。

五、解決環境保護稅征管問題的建議

（一）建立健全法律制度，保障稅收公平

完善的法律制度是一切政策實施的基礎和前提，解決環境保護稅征管問題，首先應該建立健全環境保護稅法制度，以法律形式明確環境稅的各基本要素，規范環境保護稅的納稅與征管環節，保障各地方環境稅征收活動高效有序的開展，為環保稅征收創建平等公正的社會環境。具體而言，一是健全環保法立法工作機制，如環境保護調研機制、草案征求意見機制、部門溝通協調機制、專家論證機制等，提高環保稅立法的科學化水平；二是加強總體謀劃，形成環保稅立法總體戰略和中長期規劃，積極推進環境保護領域的立法進程；三是給予各地方自行制定環保稅實施細則的自主權，結合對各地方環保稅收信息的實時了解和及時反饋，實現對環保稅征收的動態管理。

另外，環境保護稅收入歸屬與管理方式關系到各級政府利益分配及其激勵效應（崔亞飛和吳瓊等，2017），法律應當明確中央及地方政府、稅務局及環保局之間關于環境稅征收的權力分配問題，明確各部門在征管過程中的權利與義務，加強部門跨職能合作的規范性與協調性，確保環保稅的政策過渡與征收到位。

（二）完善環保稅征管體系，激勵環保投入與納稅

完善環保稅征管體系是國家實施和征收環境保護稅的關鍵手段和重要措施。一方面，設置和優化科學的征稅對象及稅率，完善環境保護相關稅種，充分發揮環境稅的環境保護及資源合理開發的作用。例如我國資源稅主要集中于化石燃料與各種礦產資源（裴瀟和蒲志仲，2013），可以借鑒國外成熟經驗并結合我國制度背景對資源稅進行改革，將森林、水、地熱等資源納入征收范圍，設立科學合理的計稅依據和納稅標準，引導和實現我國經濟社會消費結構的綠色化、生態化。另一方面，對納稅義務人環保建設投入及節能環保行為給予進一步稅額減免優惠，激勵和引導生產企業綠色技術創新和產業結構轉型，促進企業在大力發展經濟的同時，積極參與到環境保護中，有效控制環境污染嚴重問題。完善環保稅征管體系，加強稅收政策的激勵作用，有助于我國經濟高質量發展以及生態文明建設，促進企業履行綠色環保節能減排的社會責任，實現經濟、社會和自然和諧發展。

（三）加大征收稽查力度，建立“稅務+環保”雙重合作機制

“協作共治”是環保稅實施高效征管的核心（王魯寧和巫曉慧等，2018）。對比其他一般的稅種，環境稅具有內容多、面廣泛、專業性強、技術復雜的新特點，要保證環境稅征管環節的順利實施，需要在“企業申報、稅務征收、環保協同、信息共享”的稅收征管模式下建立“稅務+環保”雙重合作機制，兩者相輔相成，共同致力于征收機制和執法程序有序、嚴格、高效運行。根據《環境保護稅法》對環保部門及稅務機關權利和義務的劃分，環境主管部門負責將檢測的污染物排放數據提交到稅務機關，由稅務人員對應納稅款進行征收。因此，對于環保部門而言，不僅要增加環境監測的資金投入，做好環境數據的監測記錄工作，還應當以稅務機關數據要求為準，及時向稅務機關交送監測數據，定期完成數據反饋。而對于稅務部門，則應該對監測數據進行嚴格的查看與審核，確保監測數據的真實性與完整性，同時加快對環保稅納稅人的培訓以及征管專業技術人才的培養，不斷壯大環境保護專家隊伍，確保環保稅申報繳納環節的順利完成，提高環保稅的征管效率。環境保護稅的有效實施，依托于稅務機關和環保部門的綜合發力，建立良好的協調合作機制以及信息共享平臺能有效提高納稅信息的準確性和及時性，有利于充分發揮環保稅“綠色稅制”功能，從而引導全社會發展理念的轉變，推動經濟可持續發展。

（四）加強企業內部管理，促進企業綠色健康發展

企業是履行環境保護職責、促進經濟健康發展的主力軍。一方面企業應當提高保護環境、治污減排的意識，尤其是更新高層管理人員的傳統管理觀念，將環境保護納入戰略高度，提升企業繳納環境保護稅的自覺性和規范性。另一方面促進企業生產流程的優化，鼓勵企業進行內部創新，加大對污染物處理技術和先進設備的研發投入，合理調整產業結構，提高企業市場競爭力與社會影響力，例如采購符合環保要求的復合型原材料并對傳統機器設備進行優化升級，降低產品在生產環節的污染排放，提高產品的綠色環保性，這樣不僅能夠響應國家稅收政策，滿足稅收要求，還能提高生產產品質量和收入利潤的合理化。同時，企業需要與當地政府及時溝通，主動關注和了解國家頒布的稅收優惠政策，積極爭取資金補貼和稅收減免，綜合企業內部管理模式，合理進行納稅籌劃，化壓力為動力，在不增加企業稅收負擔的同時將企業逐步發展成為綠色健康的創新環保型企業。■