新政府會計制度的實施對高校財務管理的影響

●鄧雪梅 胡 丹

一、我國政府會計制度的發展歷程

自新中國成立至今，我國政府會計制度經歷了形成、發展到逐步完善的階段。從1950年至1996年，我國政府會計分為財政總預算會計制度以及行政事業單位會計制度，以預算會計為單目標，政府會計主要用來反映預算執行情況，并且實行單分錄記賬。在此階段政府會計信息高度分散，信息碎片化嚴重，缺乏透明度，以收付實現制為編制基礎。1997年至2012年是我國政府會計的發展階段，在此階段我國政府會計制度劃分為財政總預算會計制度、行政單位會計制度以及事業單位會計制度，改變了行政單位和事業單位依照同一口徑核算的做法。但在此階段依然以預算會計為單目標，實行單分錄記賬。這一階段主要的變化是行政單位與事業單位分別按照不同的會計制度記賬，體現了行政單位和事業單位的不同性質。此外，事業單位會計制度中開始運用會計要素，并且形成了權責發生制的雛形。在這一階段，政府采購制度、國庫集中收付制度等與政府會計緊密相關的制度也在逐漸形成并完善，我國政府會計制度逐漸與國際接軌。2012年至2015年是我國政府會計的完善階段，它沿襲了上一階段的劃分方法，行政單位與事業單位按照不同的會計制度記賬，但實行雙目標雙分錄制，分別以預算會計和財務會計為目標，以全面反映各單位的政府會計信息。這一階段政府會計既能反映各部門預算執行情況又能反映各部門財務狀況、現金流量等，且期末要根據權責發生制編制財務報告，促進了政府會計信息化的發展。總的來說，我國政府會計制度由“單目標單分錄”到“雙目標雙分錄”的轉變使我國政府會計信息更加集中和透明，會計報表編制更加合理，使我國政府會計制度更加現代化、國際化。2015年以來，我國政府會計制度先后迎來了多次調整，多項具體準則陸續發布。2016年8月《政府會計制度（征求意見稿）》發布，我國政府會計制度不斷完善。2017年10月，財政部印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，宣布新政府會計制度自2019年1月1日起實施，并鼓勵行政事業單位提前執行新制度。至此，我國的政府會計制度越來越完善并趨于穩定，新政府會計制度的實施也影響了各行政事業單位的工作內容和模式。

二、新舊政府會計體系的變化

（一）新舊政府會計體系總體變化

新政府會計制度是舊制度歷經數次變革，不斷創新和完善的成果，有效地解決了舊政府會計制度各方面的缺陷，比如，因為缺乏統一的標準體系導致核算口徑不一；收付實現制難以反映經濟業務的實質，難以正確核算各業務的成本等；政府會計信息不全面不細致不準確等。新舊政府會計體系在總體上有以下變化：

1、新政府會計制度構建了統一的會計標準體系。在組成框架體系上，舊預算會計制度包含政府會計以及非營利組織會計，同時，政府會計包含各級政府的預算會計以及各級各類行政單位會計，而各類事業單位會計包含在非營利組織會計中。在此情況下，行政單位會計和事業單位會計納入了不同的會計制度，多項制度并存形成了我國會計標準體系繁雜的局面。而在新政府會計制度下，各級政府、各部門、各單位均實施新政府會計制度，核算口徑一致，既方便了各部門會計核算的管理，也有利于實現政府會計信息的可比性。其中，高校作為事業單位參照《政府會計制度——基本準則》及其相關補充規定。

2、新政府會計制度創新性地構建了財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的核算模式。該模式的特點是：雙體系、雙基礎、雙等式、雙報告，具體如表1所示。在“四雙”政府會計模式下，我國政府會計制度包含財務會計體系以及預算會計體系，前者以權責發生制為編制基礎，遵守“資產=負債+凈資產”（“凈資產=收入-費用”）會計等式，每年須按時出具政府財務報告；后者以收付實現制為編制基礎，遵守“預算收入-預算支出=預算結余”會計等式，每年須按時出具政府決算報告。在該模式下，預算會計有效地提供了與政府預算執行情況有關的信息，財務會計有效地提供了政府財務狀況、運行情況（包括運行成本等）、現金流量等方面的信息，有利于對財政資金進行各方面的管理，提高財政資金使用效率，規范政府賬務處理行為，提高政府績效管理水平。兩種會計體系并行記賬是我國政府會計制度上的重大創新。在并行記賬模式下，部分現金收支業務需要同時進行財務會計和預算會計的核算，例如，納入部門預算管理的財政撥款收入、零余額賬戶用款額度、庫存現金等。

現分別以行政單位和事業單位通過銀行轉賬購買固定資產進行賬務處理為例，說明新舊政府會計制度的差異。在舊預算會計制度體系下，行政單位賬務處理為：借：固定資產貸：資產基金 借：經費支出 貸：銀行存款；事業單位賬務處理為：

借：固定資產

貸：非流動資產基金

借：事業支出

貸：銀行存款

體現了舊預算會計制度采用雙分錄的特點。而在新政府會計制度體系下，行政單位財務會計賬務處理為：

借：固定資產

貸：銀行存款

預算會計賬務處理為：

借：行政支出

貸：資金結存

事業單位財務會計賬務處理為：

借：固定資產

貸：銀行存款

預算會計賬務處理為：

借：事業支出

貸：資金結存

充分體現了新政府會計制度雙會計的特點。此外，新制度下政府預算執行情況、財務狀況、運營情況以及現金流量等信息也能在各財務報告中得到全面的反映，政府會計信息的透明化也有利于社會公眾對政府部門財政資金的監督，從而提高資金的使用效率。

表1 “四雙”政府會計模式

（二）新舊會計制度下高校財務管理的變化

高等學校作為事業單位的一部分，主要從事教育科研活動，其財務管理也需有相應的調整，從而有利于會計工作的開展，對高校資金進行全面預算管理、財務管理，提高高校財務績效管理水平，規范高校賬務處理行為，進而提高財政資金使用效率。新舊政府會計制度下針對高校財務管理主要有以下變化。

1、新增特色科目。與舊制度相比，新政府會計制度更貼近高校實際運營情況，新增一系列特色科目，使其能夠更全面細致地反映高校的財務情況。新政府會計制度增加了“事業收入”會計科目，用來核算行政事業單位從相關財政部門取得的用于科研等活動的撥款收入，從而與 “財政撥款收入”、“上級補助收入”等有所區分，使經費撥款來源更加明確，便于管理。而針對高校財務管理，新增“教育事業收入”、“科研事業收入”等設置在“事業收入”科目下的明細科目，用來反映高校從事教學、科研及其輔助活動實現的收入。高校可以以財政專戶返還方式、預收款方式、應收款方式或者其他方式取得事業收入。就會計賬務處理而言，以財政專戶返還方式取得對教育的撥款為例，實現應上繳專戶的收入時：

借：銀行存款/應收賬款等

貸：應繳財政款

收到財政專戶返還的收入時：

借：銀行存款等

貸：事業收入——教育事業收入

同理，新政府會計制度明確了“業務活動費用”用于核算的范圍為各部門單位的專業業務活動及輔助活動，從而與“單位管理費用”、“經營費用”等有所區分，明確各費用范圍有利于各經濟活動成本的核算。在“業務活動費用”科目下設置“教育費用”、“科研費用”用來反映對應活動的各項費用。以發放教師工資為例進行賬務處理：

借：業務活動費用——教育費用

貸：應付職工薪酬 其他應交稅費——應交個人所得稅

此外，還有“教育事業預算收入”、“科研事業預算收入”、“教育支出”、“科研支出”等一系列科目，這些特色科目充分體現了高校不同于一般事業單位的特點，與教育科研緊密相關，有利于加強高校資金管理。

2、完善會計報表體系。在新政府會計制度中，報表分為預算報表和財務報表兩大類，各單位的報表也有所不同。對高校而言，新增的“教育事業收入”、“科研事業收入”項目在收入費用表中“事業收入”下列示；收入費用表中“單位管理費用”項目下新增了“行政管理費用”、“離退休費用”等項目。“教育事業預算收入”、“科研事業預算收入”等新增項目在預算收入支出表中列示。此外，校內獨立核算單位也應納入高校報表編制范圍，以保證高校財務報表的完整性、準確性，使財務信息更加明晰、準確、細致。

3、設置留本基金。與一般事業單位不同，會收到校友及社會各界的捐贈資金。為細化這類資金的用途，在“專用資金”下設置“留本基金”科目，主要用以核算高校使用收到的捐贈資金成立的限定性基金，這類基金一般永久性地保留本金或者保留一段時間本金，其中，“專用基金”是事業單位特有的科目。此外，留本基金與其他投資也具有可比性，下設“本金”和“收益”明細科目；“本金”下設“已投資”和“未投資”以區分不同狀態的資金，且本金不可隨意使用。以留本基金利息購買固定資產為例進行賬務處理，財務會計：

借：固定資產

貸：銀行存款等

預算會計：

借：專用基金——留本基金——收益

貸：累計盈余

預算會計與財務會計分別記賬。

三、新政府會計制度對高校財務管理的影響

在舊政府會計制度中，高校作為事業單位，主要參照《高等學校會計制度》等事業單位會計制度。新政府會計制度統一了各單位的會計標準體系，其各項舉措給高校財務管理帶來了多方面的變化與影響。舊會計制度與新政府會計制度之間的有效轉換與銜接也給高校財務管理帶來了挑戰。

（一）有利于加強高校資產和負債管理，深化財稅體制改革

在對資產的管理上，首先，新政府會計制度突破了預算會計的局限，細化了資產項目，下設固定資產、公共基礎設施、保障性住房等會計科目，各項資產的細分明確了高校的資產范圍，有利于加強高校對各項資產的管理。此外，引用企業會計的資產確認原則，固定資產的確認主要參考資產的本質而非通過資產的價值來衡量，更突出了資產的實質。例如，融資租賃得到的資產由高校控制，能帶來經濟利益且成本可計量，從而可以確定為固定資產。同時，改變對資產不提折舊或攤銷的做法，對各項資產進行折舊或者攤銷，反映真實的資產價值。購買固定資產或者無形資產時，一般賬務處理為：財務會計：

借：固定資產/無形資產

貸：零余額賬戶用款額度/銀行存款/應付賬款等

預算會計：

借：事業支出/行政支出/經營支出

貸：資金結存等

在進行折舊或者攤銷時，財務會計：

借：業務活動費用/單位管理費用/經營費用等

貸：固定資產累計折舊/無形資產累計攤銷

預算會計不記賬。其次，新政府會計制度取消了基建會計，基本建設項目應按照權責發生制納入單位業務活動中，使高校財務管理更加系統化，這種會計處理也更能反映基本建設項目的本質。最后，對高校長期股權投資采用權益法核算，使其賬面價值更加真實合理，也使政府會計制度更貼近企業會計制度。

在對負債的管理上，新政府會計制度引入了預計負債、受托代理負債等內容，明確負債來源及類型；同時增加了壞賬準備這個科目，允許對應收賬款等科目計提壞賬準備，更準確地反映了債權價值，使負債管理更具科學性。其中，壞賬準備是高校等事業單位針對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款項計提的，計提時賬務處理為：

借：其他費用

貸：壞賬準備

預算會計不做賬。同時，權責發生制也克服了收付實現制所造成的潛在負債問題，比如預收的賬款在收付實現制下確認為收入，在收付實現制下屬于負債，權責發生制更能反映經濟業務的實質，體現會計信息實質重于形式的原則，更有利于高校對各項負債的管理，降低潛在債務風險，維持穩定運行。總的來說，新政府會計制度引入權責發生制原則，使高校的資產、負債等信息更真實、準確、完整，從而有利于高校進一步控制債務風險。同時，加強資產、負債管理，對于完善現代預算制度，促進預算的公開透明、科學規范，深化財稅體制改革，具有重要的意義。

（二）有利于提高會計信息質量，提升高校財務管理透明度

新政府會計制度強調了財務會計的重要性。在收付實現制下，計入賬務的收入、支出僅指以現金形式實際收入和支付的部分，這種賬務處理方法雖然能直接反映高校的現金流量，但忽略了雖然沒有用現金支付但已經發生在本期的經濟業務，如拖欠的設備款項、借款利息等。權責發生制的應用則能更真實、客觀地反映高校從事各項活動的費用和成本，提升會計信息的質量。在財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的核算模式下，報表由預算報表和財務報表兩部分組成，財務信息和預算信息相輔相成，都能得到完整的披露，社會公眾更易獲取所需要的信息。此外，在平行記賬中，財務會計和預算會計分別確認收支的差額通過 “當期預算結余與當期盈余差異調節表”予以反映，報表附注也能解釋財務信息和預算信息的聯系與差異。各種信息的披露能夠滿足權力機關、社會公眾對高校財務信息的需求，也有利于高校科學規范管理財務，顯著提升財務管理透明度。

（三）有利于建立科學的績效考評制度，提高財政資金使用效率

在舊的會計制度下，所有的會計工作是基于收付實現制進行核算。在這種方式下，會計工作人員在工作中的態度不端正等主觀原因容易造成實際信息和記錄信息出現嚴重的誤差，從而使業務數據信息不能準確反映高校日常活動真實的成本和費用，這也直接影響了財政資金的經濟效益。例如，在舊會計制度下高校采用收付實現制處理非經營性業務，缺乏對成本的核算，以致無法對此類業務進行績效考核和評價，從而不利于高校財務管理和發展，也影響了財政資金的使用效率，甚至可能造成國有資產的流失。另一方面，對于經營性業務而言，雖然成本正常核算，但是通常與非經營性業務混雜在一起，造成成本費用分攤不合理，使經營性業務的成本核算缺乏科學性和準確性，不能真實地反映各項業務的實際成本。新政府會計制度有效地解決了這類問題，通過權責發生制和收付實現制的平行記賬和有效結合，使高校的運行費用、成本以及耗費的公共資源等信息更清晰明確，有利于建立科學的績效考評制度，對高校的財務管理、資金使用效率等各方面進行績效考評，從而進一步提高財政資金的使用效率。

（四）有利于明確科研經費管理，提高高校科研水平

高校作為一個典型的教學科研單位，不以營利為目的，研發支出在其支出中占很大比重。而在舊會計制度中，高校從事科研的支出并沒有單獨的科目，僅在依法取得無形資產前于發生時計入當期支出，納入事業支出中，而且關于支出的資本化和費用化區分也并不明晰。這種會計處理方式會導致科研成本的不明晰，無法得出研究成本轉換為研究成果的比例，從而限制高校科研水平的發展。為了明確各單位自主開發無形資產的成本，新政府會計制度增加了“研發支出”科目，并在該科目下設“研究支出”和“開發支出”，分別對應研究階段和開發階段所發生的支出。一般來說，研究支出為費用化支出，開發支出為有條件的資本化支出，最終研發支出在資產負債表資產欄中披露。一般賬務處理為：

借：研發支出——研究支出/開發支出

貸：應付職工薪酬/庫存物品/財政撥款收入/零余額賬戶用款額度/銀行存款等

期末研究支出以及未形成固定資產的開發支出轉為當期費用：

借：業務活動費用等

貸：研發支出——研究支出/開發支出

形成無形資產的開發支出轉入無形資產。研發支出的核算顯著提高了高校科研成本的透明度，一方面，有利于各高校科學管理科研經費，明確科研成本，提高科研資金使用效率；另一方面，鼓勵了各高校積極從事科研活動，加大對科研項目的投入，提升科研水平和創新能力。

（五）增大財務管理難度，加大財務人員工作量

新政府會計制度較之舊制度有很大改進，給高校財務管理帶來種種益處的同時也增加了高校財務工作人員的工作難度，尤其是在新舊制度銜接階段，各科目的結轉工作量巨大。新政府會計制度的眾多改革，例如權責發生制的運用，新增的預算收入、預算支出、預算結余會計要素，預算會計與財務會計的結合等，對已經適應了舊制度、思想固化的財務人員以及與舊制度匹配的會計電算化系統來說無疑是一個挑戰。例如，新政府會計制度要求對固定資產、無形資產進行折舊或者攤銷，合理確定各項資產折舊或攤銷年限以及確定各資產的公允價值給財務人員提出了比較高的要求。此外，還有合理界定研究支出和開發支出，將原基建會計中基本建設項目按照權責發生制納入單位業務活動等都加大了財務人員的工作量。除了要盡快熟悉掌握新政府會計制度的各項改革外，高校財務工作人員還要適應《高等學校會計制度》中的種種變化，例如為了使高校財務核算與其他行業一致，高校的會計科目編碼也有所調整，種種細節進一步增加了財務人員的工作量和工作難度。此外，高校過去使用的財務核算信息系統無法滿足新政府會計制度平行記賬的要求，在新舊政府會計制度過渡期，良好的財務核算信息系統的缺乏進一步增大了高校財務管理的難度，加重了財務人員的工作負擔。

四、高校實施新政府會計準則的建議

（一）加強培訓，提升工作人員素質

新政府會計制度在舊制度的基礎上有諸多變化，涉及大大小小很多方面，這些變化對于適應了舊制度的財會人員來說是一個大的挑戰。因此，加強培訓工作，使財會工作人員迅速適應新制度迫在眉睫。對于高校領導來說，應充分重視財會人員對新政府會計制度的學習，積極組織外出培訓或者校內培訓工作，充分利用高校的學習資源和人脈資源，提升財會人員的工作能力。對于高校的財會工作人員來說，應認真學習新政府會計制度，深刻領悟各制度的背景原則、改革創新等，然后正確運用到工作中。此外，高校作為一個典型的事業單位，工作安穩，內部人員老齡化問題比較嚴重，所以積極引入新鮮血液，引進專業人才至關重要。總的來說，高校應積極組織培訓工作，提升工作人員的素質，確保新政府會計制度順利實施。

（二）盤查資產負債，新舊制度順利銜接

新制度的實施使高校在資產負債管理中存在的很多歷史遺留問題浮現出來，如沒有按規定及時處置的長期掛賬的應收應付款項、無法收回的長期投資、報廢毀損的固定資產等。在新舊政府會計制度銜接階段，高校應盡快解決歷史遺留問題，及時清理各項不合規的資產負債，并進行賬務處理，如實反映在相應的財務報告中。此外，沒有對資產進行折舊或者攤銷的高校應做好準備，充分利用財務核算信息系統對固定資產、無形資產等資產按照原值、使用年限等進行折舊或者攤銷，以使資產的賬面價值真實合理。增值稅中不能抵扣進項稅的固定資產要做進項稅轉出。對于已經完工還沒有辦理竣工決算的基建項目應盡快辦理決算等相關手續，基建并賬。總的來說，高校應在實施新政府會計制度前全面清查資產負債，做好賬務清理、損益認定等前期工作，從而使新舊制度順利銜接。

（三）更新財務核算信息系統，提高工作效率

新政府會計制度的變化導致了為舊制度量身定制的財務軟件的落后，更新財務核算信息系統至關重要。一個優秀的財務核算信息系統應覆蓋高校財務預算、決算、核算等各方面，能夠全方位地對各項經濟活動進行賬務處理，并輸出財務報表，實現信息共享。同時，財務信息化建設能夠顯著減少財會人員的工作量，使財務信息處理更科學規范，有利于高校合理配置資金，提高資金的使用效率。此外，新政府會計制度中各項核算更加規范，核算難度加大，財務報表等也更加復雜，只有及時更新財務核算信息系統，才能為高校內部財務管理創造更好的條件，提高工作效率，為更快實施新政府會計制度助力。

（四）正確對待新政府會計制度，完善財務核算細節

新政府會計制度彌補了舊政府會計制度的很多缺陷，其建立的財務會計和預算會計并行記賬的模式是一項突破性的創新，對我國政府會計制度國際化、政府會計信息透明化意義重大。但是新政府會計制度也存在一些不足的地方，比如新政府會計制度缺乏對會計核算流程的詳細規定，新政府會計制度的實施增大了會計核算的工作量，在此情況下高效的會計核算流程至關重要。此外，新政府會計制度以及高校補充規定中還存在一些被忽略的問題，比如關于學生學費減免方面的會計處理等。所以高校應正確對待新政府會計制度，對其規定融會貫通，正確運用到正常工作中，完善財務核算細節，比如，合理核算學生學費減免以保證教育收入會計信息的正確性和可信度，積極探索高效的工作流程以提升工作效率，不消極懈怠，盡快適應新政府會計信息制度。■