基于原型理論的會計師事務所治理研究

姜 英

一、會計師事務所治理資源要素及其特點

（一）知識密集型人力資源

會計師事務所這類專業服務機構具有顯著的知識密集型特征，其知識密集特點主要集中于審計師所具有的個人專業素質和完善的知識結構。審計師的知識結構與體系來自于所接受的系統教育與后期審計過程的專業積累。知識根據獲取途徑可以分為兩大類：顯性知識和隱性知識。通過系統教育獲取的知識稱為顯性知識，在實際工作中獲取的未進行編碼的知識稱為隱性知識。

會計師事務所的審計師最開始通常以助理人員的身份進行審計執業，在審計過程中逐步積累起適應專業性的知識結構和專業素養。這種在工作中取得的執業能力和知識一般情況下不會被其他執業者程序化模仿，在執業隊伍中難以擴散，往往成為審計師個人的知識和技能，屬于隱性知識，對會計師事務所的發展具有重要作用，是不可或缺的人力資本。隨著審計師的專業特長不斷積累、沉淀，其人力資本結構不斷完善、質量不斷提高，成為會計師事務所特有的人力資本特征。這種由隱性知識形成的人力資本獨特的占有性、專業性，構成會計師事務所在競爭過程中取得優勢地位的資源，也是會計師事務所能夠贏得聲譽的重要方法。

（二）服務過程定制化與客戶知識

作為知識性專業服務機構，會計師事務所提供的產品主要是服務，其離不開客戶的需求，根據需求為客戶提供特性化服務，這種具有較高水平的定制化服務方式的特征是客戶的高度參與，以滿足其個性化的需求。定制化服務要求客戶高度參與執業過程的諸多環節，提供服務的過程中需要與客戶進行密切的溝通和配合，客戶便成為重要的投入要素。在定制化服務過程中所形成、積累的客戶知識，對會計師事務所經營管理具有重要意義。

客戶所具有的知識為隱性知識，內容包括客戶需求服務特征、潛在客戶服務所需要具備的知識、在客戶群細分時所需要的知識等。由于審計師提供的服務質量難以進行量化評價，因此，客戶更加傾向于和曾經合作過的會計師事務所進行合作以降低成本、減少風險。審計師在和客戶進行長期合作過程中，逐步獲取并積累起豐富的客戶專用性知識，這類知識的積累能夠不斷提高會計師的執業水平和執業能力，進而可以更好地為客戶提供個性化與定制化的專業服務，由此提高會計師事務所的市場競爭力。

（三）產品質量模糊性特征要求提供高質量的服務

會計師事務所提供的產品即專業服務具有模糊性特征，難以進行量化評價，主要是由于：首先，審計服務質量的好壞取決于審計師掌握和應用專業知識與技能的能力，提供服務時需要靈活運用復雜的專業化的知識，非專業人員很難在短時間內取得提供高質量專業服務的能力。其次，在進行審計服務時，審計師與客戶群之間存在知識和信息不對稱性，審計人員在服務過程中就存在道德風險的可能性。第三，雖然審計報告已形成了相對統一的模板和格式，但對審計服務質量缺少標準性的評價依據。

會計師事務所的審計客戶即使具有相似的經營性質和業務方向，但是受會計師職業判斷能力水平的影響，同樣的審計方式和程序也可能出現審計結果的異質性現象。同時，受專業知識及相應專業能力評估的限制，客戶也難以準確、客觀評價審計結果與質量，對會計師事務所的審計結果難以進行客觀性評價。在此情況下，為提高和保持市場占有率，就要求會計師事務所給客戶提供高質量的審計服務。

二、基于原型理論會計師事務所治理：組織要素與組織結構的藕合

原型理論認為企業是由各類相互作用的要素組成的統一體系，人力資本對知識等無形資產的依附性較強，會計師事務所是典型的智力密集型企業，“人合”遠勝于“資合”，主要資源為專業服務人員組成的人力資本，是用專業的知識為客戶提供相應服務的中介組織。因此，會計師事務所具有獨特的資源特征和專業性服務要求，這些都會對會計師事務所的治理帶來一定影響，在此基礎上，本文從原型理論出發對會計師事務所的治理方式、產生影響進行研究。

（一）會計師事務所治理的關鍵要素：聲譽與知識

會計師事務所的聲譽是指會計師事務所以正確的決策為核心，通過聲譽投資手段，即通過審計師的專業知識為客戶提供高質量的審計服務，由此產生良好的社會聲譽。聲譽是一種特殊的資本，聲譽的創建和維護均需要大量的投入，需要會計師事務所進行長期的投資。另一方面，會計師事務所的聲譽是通過每一位注冊會計師的審計行為建立起來的，所以注冊會計師的個人聲譽也非常重要。注冊會計師個人聲譽包括不斷提高執業能力、遵守職業道德準則、審慎執業、注意與客戶溝通、樹立和維護自身與會計師事務所良好形象等。從企業聲譽創建積累來看，其表現出準公共品的特征，即事務所全體成員都能夠共享事務所聲譽，從該意義上講，企業聲譽屬于公共性資源。同時，具體會計師事務所的聲譽只能在該事務所內部被共享。聲譽在一定程度上影響事務所的經營效益及市場競爭力，因此，個別審計師有可能會利用聲譽在不注重質量的情況下追求市場利益。一旦這種降低服務質量換取租金的行為被發現，事務所不但會失去市場競爭力，更會導致事務所聲譽的下降，個人聲譽也會受到嚴重創傷。

聲譽的濫用會影響事務所的聲譽，使其價值下降，最終有可能失去市場和客戶。這就要求審計師在共享事務所聲譽為客戶提供服務的同時，還需要利用科學的聲譽維護機制，努力維護會計師事務所建立起來的良好社會聲譽。

人力資本是會計師事務所的專用性資本，具備創造市場價值的能力，在市場競爭中起到驅動作用。事務所的人力資本結構主體為基于客戶知識的隱性知識。隱性知識的獲得及在審計師審計過程中發揮作用情況和審計師的能力息息相關，離不開審計師不斷的學習與積累，也離不開審計師進行針對客戶的人力資本投資。隱性知識的特點決定了其難以在企業外部自由流通，產生的價值也不易被準確評價，這種知識的專用性也使得審計師不從事審計工作后，其所具備的專業知識及技能帶來的價值也將下降。這種情況的存在使得審計師對人力資本的專用性投資容易被“敲竹杠”，不利于審計師專用性知識技能積極性的發揮。因此，對人力資本進行高效激勵，在會計師事務所治理中起著關鍵性作用。

（二）會計師事務所的治理模式選擇

按照委托代理理論，會計師事務所治理的核心要素為采取措施確保投資者能夠得到投資初期的計劃收益。現代市場經濟下，知識經濟更新速度快，公司制治理模式不再適用于會計師事務所這類專業性的服務組織。從原型理論視角出發，企業的資源和經營模式對企業的組織、發展戰略具有關鍵作用和影響，對會計師事務所起決定作用的因素不是物質資本，而是人力資本、客戶知識、聲譽資源等無形資產。由此可見，會計師事務所治理的關鍵是對以人力資本為特征的專用性投資進行有效激勵，以起到維護事務所聲譽資源，激發審計師創造力的作用。這是由于審計師的人力資本以隱性知識為主，是確保會計師事務所正常運作的主體資源，并且這些隱性知識具有專有性，是提供高質量審計工作的保障。

企業內部的職權分配取決于相關方資本投資的多寡，事務所在進行股權和利益分配時，審計師對自身利益的訴求具有發表意見的權利。在專業服務類中，企業人力資本通常憑借自身的知識入股，這樣可以最大限度激發出智力資本的創造力。會計師事務所在規劃薪酬制度時，一般是按照業績情況進行薪酬設計，將業績情況作為利益分配的指標和參考，而資本分配則用于輔助業績指標分配方式，作為對業績分配方式的補充。審計師按照對會計師事務所做出的業績高低和貢獻大小進行績效分配，能夠激發專有性知識對事務所業績的作用和創造力。

采取合伙制形式的治理方式，將對事務所發展起核心作用的審計師納入合伙人之中進行利潤分配，是當前會計師事務所中通常使用的利潤分配模式。在歐美，會計師事務所大多使用有限責任合伙制企業的治理結構，在我國，規模較大的會計師事務所中往往采取特殊普通合伙制的治理方式。特殊普通合伙制這種治理方式具有一定創新性，是對我國傳統普通合伙人制度與歐美有限責任公司合伙制治理方式的融合創新，這一治理方式能夠減少無過錯合伙人的責任，大大提高有過錯合伙人的違規成本。其對會計師事務所的治理和競爭具有積極作用，主要表現為：（1）這種治理模型和治理結構下沒有外部的投資方，也就沒有傳統會計師事務所所具有的委托代理問題，減少了會計師事務所維持正常運行、取得競爭優勢的經營成本；（2）合伙制治理結構的會計師事務所中，業績突出的注冊會計師可以晉升為合伙人身份，審計師可以和合伙人共同進行剩余利潤的再分配，對依賴專用知識的人力資本具有較好的激勵作用，可以有效起到發揮人力資本積極性的作用；（3）審計師可以參與對剩余利潤進行再分配，能夠激勵審計師提高執業質量，努力提升個人聲譽，從而獲得更多的薪酬激勵，這種機制又可以反作用于會計師事務所，提高會計師事務所的良好聲譽；（4）合伙人也是會計師事務所的人力資本，有權利按照智力入股協議進行利潤的再分配，特殊普合伙制可以有效保護無過錯合伙人的利益，有利于合伙人之間進行合作和制衡，促使合伙人嚴把審計質量關，進一步提高事務所的審計質量，有效維護事務所聲譽。

企業內部的職權分配取決于相關方資本投資的多寡，事務所在進行股權和利益分配時，審計師對自身利益的訴求具有發表意見的權利。在專業服務類中，企業人力資本通常憑借自身的知識入股，這樣可以最大限度激發出智力資本的創造力。會計師事務所在規劃薪酬制度時，一般是按照業績情況進行薪酬設計，將業績情況作為利益分配的指標和參考，而資本分配則用于輔助業績指標分配方式，作為對業績分配方式的補充。審計師按照對會計師事務所做出的業績高低和貢獻大小進行績效分配，能夠激發專有性知識對事務所業績的作用和創造力。

（三）會計師事務所治理機制設計

正如前文所述，專業服務組織的治理關鍵在于對高流動性高素質專業人員的保留與有效激勵，會計師事務所治理的關鍵與目標為保持對注冊會計師人力資本的有效激勵，同時形成維護這類專用性人力資本聲譽的有效維持機制。

1.共同決策與委員會治理

在會計師事務所治理中，人力資本是事務所運行的核心要素，處于事務所正常運行及給客戶提供服務的核心位置。事務所的執業質量高低及服務質量認可程度取決于審計師的執業能力，因此，事務所這種專業服務企業治理特征主要有委員會治理、共同決策和非正式溝通。在特殊普通合伙制會計師事務所中，需要成立專門的合伙人大會與治理委員會，執行會計師事務所的經營決策與發展規劃。在合伙制的會計師事務所中一般沒有外部出資方，審計師能夠參與企業的決策，不但可以提升審計師的工作積極性，還可以使其具有成就感和工作滿意度，對人力資本專用性投資具有積極性。此外，由于審計師面對的客戶需求多元化，審計師共同進行決策可以有效發揮各自的優勢，有助于更好地制定出決策方案；審計師共同進行決策，員工之間能夠更加高效地進行溝通，在溝通過程中增加員工互信度，可以有效提高會計師事務所的運營效率。

2.合伙人遴選的推薦機制

會計師事務所的合伙人是具有較高專業素質和豐富執業經歷的審計師，對審計師人力資源創造力起到關鍵作用，也是維系會計師事務所資本創造力的重要渠道。有效晉升機制的建立能夠對專用性人力資本起到激勵和促進作用，進而提高審計師對會計師事務所的認可程度，進一步“套牢”高質量審計師于會計師事務所中。在審計師進行執業時，其隱性知識便內化成了事務所的人力資本構成部分。審計人員所具備的專業知識與技能具有不同特點，在某種程度上能夠進行互補。合伙人遴選推薦機制，將具有不同特長和優勢的高質量的審計師納入到合伙人隊伍，充分發揮不同專長優勢的智力知識和治理能力，有利于提高事務所的運營效率。合伙人遴選推薦機制的治理優勢主要有：可以提升審計師個人對人力資本專用性的投資力度，以更好適應合伙人治理機制要求；推薦機制有利于合伙人更好發揮各自的特點和優勢，形成有效互補，以更好發揮合伙治理機制的優勢；推薦機制還可以使得審計師之間互相約束和監督，能夠最大限度激發員工的工作積極性和工作熱情，從而提升事務所的整體運營效率。

3.執業責任分擔機制

責任分擔機制主要用于會計師事務所審計質量出現問題時對相關利益者進行補償的一種機制，主要是針對事務所的合伙人而言。如果會計師事務所采取普通合伙制治理方式，則所有的合伙人都要為由他人工作失誤造成的任何損失承擔責任。如果會計師事務所采取特殊普通合伙制治理方式，合伙人的連帶責任機制表述為：如果出現的事故為非主觀意愿導致或者由于集體決策失誤造成的，則所有的合伙人都需要承擔無限連帶責任；如果出現的失誤是由于在審計過程中出現的，則過錯人應該承擔無限責任，其他成員則按照出資額多少承擔相應責任。責任的明確劃分給審計師的警示作用為，要加強個人職業素質的提高，使其在審計執業過程中謹慎執業，保持獨立性，遵守職業道德，以避免法律責任，維護個人聲譽。責任分擔機制既能促使審計師提升執業質量，還能夠促使審計人員互相之間進行有效監督和制衡。審計師之間監督機制的建立又可以約束審計師的執業行為，有效降低其發生機會主義行為的風險，有利于師事務所審計質量的提高，有效保護事務所的聲譽。從客戶的角度來看，責任分擔機制還能夠讓客戶感受到審計服務質量可以得到有效保證，提高客戶對會計師事務所審計服務質量的信任。綜上所述，責任分擔機制可以有效提升事務所的審計服務質量，進而維護和提升事務所的聲譽。因此，可以將責任分擔機制看作事務所治理的服務質量保障機制和聲譽維護機制。

三、結論

會計師事務所作為知識密集性企業，主要特征為知識在企業治理中發揮關鍵性作用，其核心要素為具有高素質、高知識、高技能的專用性人力資本，其所具備的隱性知識來源于自身豐富的執業經歷、來源于不斷的經驗總結，具有較強的價值創造能力。具有豐富隱性知識的審計師便成為會計師事務所治理的關鍵要素及核心資源，也是事務所治理的主要目標。本文認為，專用性人力資本的高增值性需要會計師事務所采取有效激勵制度激發其創造性，而事務所提供的產品質量具有模糊性，聲譽便成為衡量會計師事務所治理質量的重要參考，對會計師事務所的正常運營和市場競爭力起著重要作用。基于原型理論的會計師事務所治理模式、治理機制均有別于其他公司治理方式，本文提出的會計師事務所治理機制設計包括關鍵要素、治理模式、治理機制三個方面，對會計師事務所治理具有一定的借鑒價值和實踐意義。