重要性原則之概念解讀與重構

孫 蕊

一、引言

重要性原則（materiality）貫穿于財務報表編制工作的始終，并指引著實務工作，既是會計信息確認和披露的“門檻”，也是審計理論和實務的靈魂問題。作為國際財務報告概念框架中的重要概念，近幾年來，西方國家的會計權威組織也未停止探索的腳步：為了提高財務報告信息披露的有效性，IASB在2015年發布了《IFRS實務聲明：財務報表中重要性應用的征求意見稿》；同年，FASB也發布了有關于重要性決定（Materiality Determination）的一系列修訂項目征求意見稿；2017年，IASB制定發布《作出重要性判斷的實務聲明2》。

重要性判斷問題被稱之為會計理論和實務界難以開啟的“黑箱”。梳理關于重要性的國外研究文獻，不難發現此方面研究的文獻數量存在階段性差異。20世紀八十年代之前，Holstrum以及Messier（1982）總結了會計重要性方面的研究，主要集中于報表項目的本質、決策模型的結構形式、判定重要性的關鍵因素以及重要性門檻方面，文獻數量相對較少，關于概念理解也較為模糊，處于重要性判定概念的初探階段。隨著FASB確立重要性原則正式定義及其在財務概念框架中的地位，關于重要性研究的文獻大量涌現，可分為三大研究范疇：第一類研究是基于審計工作手冊、審計師底稿所作出的審計師重要性判斷和錯報評估方面的研究（Steinbart, 1987; Friedberg,1989; Wright&Wright,1997; Allen,Elder, 2005）；第二類研究是有關會計信息披露方法選擇、會計政策選擇和方法變更以及盈余市場反應等以考察經理層重要性判定，例如利息成本資本化、LIFO披露、或有負債信息報告、退休后福利成本信息披露(Morris,1984; Chewning,1989；Frishkoff,Phillips,1985;Gleason,2002;Liu,Mittelstaedt,2002;Nelson,2005)；隨著SOX法案頒布和COSO框架的建立，重要性概念運用延伸至財務報告內部控制及風險管理，審計師或經理層內部控制缺陷的重要性判定逐漸成為關于重要性概念運用研究的一個新視角。自2007年以來，重要性研究的文獻數量又呈顯著下降趨勢，大多聚焦于審計重要性門檻披露對決策者影響、會審人員關于會計差錯更正的重要性判定、以及重要性評估的數量和性質因素等方面(Andrew,Jeffrey,2009,2018;Keun e,Johnstone,2012; Eilifsen,2017;Klaus, Paul ,2014)。

概言之，國外關于重要性研究相對細碎零散，大多采用數據實證或研究考察重要性判斷的影響因素等。相比于國外研究狀況，我國關于重要性的研究寥寥無幾，一方面是會計重要性原則本身具有主觀不確定性，另一方面由于我國會計概念框架的建設存在滯后性，重要性相關理論發展也較為緩慢。

基于此，筆者認為有關重要性進一步研究的主要困境在于：“重要性”這一會計術語的應用范疇較為廣闊，而在不同領域中的運用及判定機制不同，但公認定義并未對此明晰區分。會計重要性概念的模糊會造成會審人員理解和運用上的差異，不當運用會使之淪為盈余操縱的工具，從而促成重要性原則濫用問題（Levitt，1998）。綜上而言，有必要從會計重要性概念的形成發展、概念本質涵義以及運用范疇差異幾個方面全方位地對重要性原則概念進行解讀。本文借鑒邏輯學中概念解構的視角以及劉易斯的價值理論等觀點，試圖解讀其概念內涵的“普遍性”，以及辨析不同范疇運用存在的“特殊性”，從而構建更明晰的概念理論體系，以期有助于會計和審計人員在實務中更好地理解和運用重要性。

二、重要性概念的產生與發展

（一）美國證券法案中的重要性定義的提出

會計重要性概念起源可追溯至西方國家，其形成和運用與外部環境要求特別是法律法規要求密不可分。1933年，美國《證券法案》中正式發布“會計虛假注冊陳述的民事責任”這一章節內容，承認“重要性的概念是會對會計師產生實際后果的”這一觀點；在此基礎之上，1940年，SEC通過第102條款，將其界定為：“‘重要性’這一術語，被用于任何項目的信息提供時，它要求應該在投資者購買發行證券之前向一般謹慎投資者提供合理地應通知的那些事項的信息。”對重要性的關注主要體現在監管機構需設定予以提供的信息限制，不希望財務報告使用者被不重要的信息遮掩，也不希望遺漏對使用者有影響的信息。

1976年，在美國最高法院裁決TSC公司訴Northway 公司委托投票說明書遺漏事實的案件中，瑟古德·馬歇爾大法官定義重要性為：“如果理性的股東很可能認為在決定如何投票時很重要，那么遺漏的事實就是重要的。”根據他的觀點，重要性是一個事實和法律的混合問題，在一定情形下，法庭要根據一項遺漏事實是否會對股東產生實際的可能性（substantial likelihood）影響來作出裁定。瑟古德·馬歇爾的這個概念界定意義深遠，成為確定虛假記載或遺漏信息是否重大的判斷標準，對會計權威組織理解和界定會計重要性帶來很大參考價值。

審計重要性理論產生的基本前提是審計風險的存在和抽樣技術的采用，側重于運用計劃重要性，通過抽樣技術和審計證據收集選擇控制審計風險，并評價審計剩余風險，最終發表恰當的審計意見；而會計重要性判定站在財務報告信息質量視角，因而要確保重要會計信息產出合規合法，對于不重要事項則簡化處理，使得在具有可理解性基礎上，會計信息不會對利益相關者產生誤導。

（二） 財務報告概念框架中重要性概念及闡釋：FASB/IASB

1975年，FASB發布了《重要性標準》的討論備忘錄，并闡述將建立重要性標準的目標，然而FASB意識到設立統一的重要性標準幾乎是不可能的，轉而調整初始目標。1980年，將重要性納入《財務會計概念公告第2號：會計信息質量特征》之中，作為“承認質量的起端”，與成本效益原則一同作為財務報表信息確認、計量、披露系統上下兩端約束條件，與相關性、可靠性等特征共同構筑會計信息質量的框架體系，對其定義為：“重要性，就周遭環境而言，財務報告中一項目因錯漏報更正金額大小，很可能改變或影響依賴報告的理性人的判斷，那么它就是重要的。”

值得一提的是，重要性在概念框架中不只是孤立存在于下端作為約束條件的。概念公告2號就已解釋：重要性是一個與相關性和可靠性相關聯的普遍性概念。相關性與重要性的共性都是根據對投資者和其它決策者產生影響這一層面來下定義的，而這兩個特征的分辨點在于：究竟是投資者對于某些會計信息不感興趣（因為不相關），抑或所涉及的金額太小以至于不能“泛起”絲毫“漣漪”（因為不重要），才使之做出不確認披露的決定。

1989年，IASC制定的框架與概念公告2號的定義相似，然而它并不是將重要性像成本效益原則一樣作為普遍約束條件，而重點討論了重要性是相關性的一個層面，因為不重要的信息不會影響使用者決策，IASB概念框架（2010）認為：“重要性是特定實體相關性的一個層面，是基于信息在個體財務報告中項目的性質或數量程度（或兩者）的。” 在2018年IASB新修訂的概念框架中，進一步明晰了重要性概念中的使用者是“通用目的財務報告的主要使用者”，反映了重要性原則影響“主要使用者”的公共信息需求，而非其他群體需求。

（三）我國會計制度中重要性原則概念

隨著我國企業會計制度發展變遷，對重要性原則正式規定始于90年代初期。1992年11月30號財政部頒布《企業財務通則》，提出了會計信息質量特征以及確認與計量的一般性原則，其中之一是有關對重要性的闡述：“財務報告應當全面反映企業的財務狀況和經營成果；對于重要的經濟業務，應當單獨反映”；2001年頒布《企業會計制度》，規定會計核算的13條基本原則，將重要性原則闡釋為：“在會計核算過程中對交易或事項應當區別其重要程度，采用不同的核算方式。對資產、負債、損益等有較大影響，并進而影響財務會計報告使用者據以作出合理判斷的重要會計事項……要予以充分、準確地披露；對于次要會計事項……可適當簡化。”它強調了重要性原則在會計核算以及財務信息披露中的運用：會計信息披露要分主次、有重點，為眾多會計信息篩選提供分界線或取舍點；而在會計核算方面是進行成本效益權衡的體現，與謹慎性原則共同被認為是財務會計通行的修正性慣例。在2006年，重要性原則作為會計信息質量特征之一，正式被列入《企業會計準則—基本準則》。

與FASB/IASB的財務概念框架中重要性原則規定相比，我國基本準則中對重要性概念的闡釋相對片面，沒有說明它的內涵以及與其它信息質量特征的關系，語言表述相對籠統，然而重要性原則運用在具體會計制度中卻早有體現。《企業會計制度》第二十五條規定，“不屬于生產經營主要設備物品，只要單位價值在2000元以上，且超過2年使用年限，也應當作為固定資產，否則作為低值易耗品處理”，這間接地劃分了資產認定的重要性水平標準；第九十八條規定“企業的收入，應當按照重要性原則，在利潤表中反映”，例如主營業務收入和其它業務收入等重要程度和列示次序的劃分；此外，重大會計差錯的認定、關聯方關系的認定以及財務報表列報等都是重要性的具體運用形式。目前我國會計基本準則中的重要性定義不足以支撐和涵蓋重要性原則運用環節，缺乏可理解性和指引性，為明確重要性定義、作用以及覆蓋環節，進一步深入認識和構建重要性概念體系尤為必要。

三、會計重要性的本質：一種價值判斷

（一）會計重要性原則特征

重要性，在《現代漢語詞典》中被解釋為：“被認為有很大價值和影響的性質”，表達了人們對事、物主觀感受的相對程度。

會計重要性，是探討會計理論和實踐的基礎性概念，乃至是人類的一種思維方式。回顧西方學者關于此概念的探索，Berstein（1967）認為重要性概念的厘清有助于會計實務的優化，會計重要性的基本含義是：沒必要關注不重要或者不要緊的事項；會計人員應審慎地選擇數據的量和詳細程度來報告，以免產生信息過載的情況。此觀點隱含意義是絕大多數財務報告使用者無法很好地理解重要性，需要專業人員控制財務報表中的“噪音”，以免重要與無關緊要信息混雜情形對使用者產生誤導，而它沒有揭示重要性原則到底是什么。Frishkoff（1970）認為，重要性是指對于使用者而言，在作出決策的背景下，相對數量財務信息的重要程度；重要性概念的隱含假設是，項目的重要性是事先決定的，機械的照搬照抄重要性標準會帶來一定的風險；他的研究貢獻點在于，提出重要性標準不應完全替代專業判斷。Chong（1996）將重要事項的定義擴展至財務信息的真實和公允表述方面，并認為現有重要性的定義范圍過于狹窄，沒有包括舞弊行為對報告的影響，缺少公司倫理和受托責任方面的界定，因而也缺少在整個財務報告和披露過程中的確定重要性標準的理由。Carla Edgley（2014）從歷史維度和隱喻適用性角度構建重要性系譜，從道德和法律責任、解決過度審計問題方法、專家知識、數量經驗法則（rule of thumb）以及風險管理等層面分析其學理性質。因而，會審專業團體界定的重要性的定義范圍是相對較狹窄的，而其隱喻適用特性使得其概念的引申涵義不止于此。

由于會計概念內涵具有多方面性、層次性以及對其認識的漸進性等特征，故結合西方企業重要性相關指引、實證文獻以及IASB/FASB的定義，重要性原則概念特征可解剖為三個層面：其一，重要性原則的運用屬于會計專業判斷，和會計思維的具體方式，即管理層以及審計師在遵循會計和審計準則的基礎上，運用自身會審經驗對財務報表會計信息真實和公允表達、對存在重大錯報漏報情況要作出專業分析和判斷。其二，重要性原則是信息使用者導向，這構成了重要性定義的核心要素。其三，依賴于特定主體環境是作出重要性判定的前提和基礎。Patterson（1967）早已提出，重要性原則除了運用經驗法則（rule of thumb）作出基本判斷外，還應考慮企業所處的經濟環境。

（二）重要性原則的內涵

會計信息本身并無好壞、喜惡等性質之分，然而附之于客體之上，便涉及到利害、是非等評價問題。根據劉易斯的價值理論觀點，價值是一種經驗事實，評價是經驗知識的一種形式。當我們對某個客體有了價值認識之后，形成的判斷就是評價，因而，杜威和劉易斯都認為：評價是價值判斷。劉易斯將價值樣式分為直接經驗價值、預言經驗價值以及有貢獻的價值。直接經驗價值陳述涉及的是真的或假的，是一種當下的感覺體驗，如享用美食時所做當下的“美好”表述，是直接經驗中價值特性的表達，這種表述沒有作出判斷，不屬于評價;預言經驗價值的一般形式是“如果A，那么B”，即在一定被理解環境下，其陳述的事實通過包括行動在內的一些經驗可以證實，例如，如果選擇披露重大關聯交易違規的信息，那么公司股價將會下降，這類判斷也被稱為“終結性價值判斷”；第三類價值形式是對客觀現實和現實時態的判斷，因不可徹底被證實，故稱為“非終結性價值判斷”，第二類、第三類屬于價值評價或經驗知識。劉易斯的價值理論是自然主義價值論，具有經驗主義而非先驗主義、認識主義而非非認識主義的鮮明特點，基本上與馬克思主義哲學價值論是一致的。

采納劉易斯的觀點來分析會計重要性這一概念，首先從其定義闡述形式上看，“如果會計信息的錯報漏報會影響財務報表使用者據此作出的決策，那么它就是重要的”，顯然符合在一定特定環境之下，“如果A，那么B”的預言經驗價值判斷形式，而且這種判斷是可證實但未證實，并可能經歷判斷失誤的，因而重要性概念涉及價值判斷形式，而價值判斷的主體是會計信息提供者或會審人員。其次，根據IASB給出的表述，重要性原則作為會計信息質量特征中相關性的一個層面，需要保證重要信息得以確認披露，以滿足通用目的財務報告主要使用者的信息需求，可以進一步運用經濟學中的效用理論合理解釋：一項會計信息越重要，就越能夠滿足信息使用者做出決策的需要，對其產生的效用也越大，進而會審人員可根據該項信息錯漏報所致的效用損失來判斷是否進行信息確認；整個過程是典型的價值判斷，判斷核心是“是否有利于會計信息使用者決策”，評價的通用價值準則是錯漏報一項會計信息對使用者決策的影響效用。

將同一項會計信息對使用者的效用滿足程度界定為[0,1]區間的連續數值，會計信息、該項會計信息對各類使用者決策效用滿足程度以及該項信息的重要程度分別用表示，那么此項會計信息對不同使用者效用集合可表示為表示該類會計信息使用者的類別數，取值為[0,1]），其重要程度可用衡量，即數值越大，那么越大，對信息使用者的價值有用性也越高，反之而言，可以抽象地解釋為：如果錯報漏報該會計信息，會對使用者正確經濟決策產生負效用（負向影響）。是完全不同的兩類會計信息，脫離價值評價準則及環境來尋求單一的重要程度的絕對順序是不可行的，在特定時空的相同特定主體環境下，如果存在，才能說明信息的重要性程度優于

然而，在現實會計環境下，會審人員在編制企業財務報表以及審核財務報表的重大錯報時，由于存在現代電子計算機技術以及判斷復雜性等限制，根據影響使用者決策效用的大小來對會計信息逐一進行重要性篩選是不可能的，因為效用是主觀模糊的、看不見摸不著的，無法判定效用情況也就無法準確判斷是否對使用者作出決策產生影響、或產生何種影響。從這一層面來看，IASB以及FASB制定的會計重要性的定義只是高度抽象的解釋，對于會計專業人員也不具有現實可理解性和可操作性。故而從分析財會文獻以及現實實務工作中可以發現，以“是否影響使用者作出決策”為重要性價值判斷形式轉換為“是否對財務報表的整體表達造成重大影響”為檢驗重要性的代理變量，這樣一種隱形的轉換使得會審人員有能力遵循會計準則規定，來驗證一項會計信息錯漏報是否會對財務報表真實公允表達造成影響，判斷依據是財務報表重要性門檻，這里不再贅述。

四、重要性原則適用范疇：在會計和審計中運用的異同

從前文可知，有關重要性研究的范疇相對較廣，不僅運用于財務報表的確認、計量和披露中，更是審計研究領域的靈魂問題。Takiah和Errol（1999）總結了重要性研究的常見問題領域，包括財務報表項目單獨或合并披露重要性、會計政策變更披露重要性判斷、審計師對于錯報判斷、內控缺陷重要性認定（重大、重要和一般缺陷）、非經常性項目披露的重要性以及重要性對出具審計意見類型的影響等，發現審計師、報表準備者和用戶在重要性的運用和判定上存在很大差異性，同時從側面詮釋了重要性概念的外延之間是存在邊界的。文章借鑒《會計大百科詞典》中對會計概念的屬概念和種概念的解釋，認為會計重要性是具有會計和審計范疇的二元性質的種概念，具體劃分為會計重要性（materiality in accounting）（狹義）和審計重要性（materiality in auditing）兩大類屬概念，此種劃分是符合學科性質、普遍可理解的。胡塞爾曾指出：“諸含義構成一組‘普遍對象’或種類……無論含義本身是否是普遍對象，它們在所涉及的對象方面都分為個體含義和種類含義。”由此，會計重要性和審計重要性都有其特定的個體含義，二者又構成一種交叉相容關系，兩者概念上部分相通，同時也存在動態運用方面根本性差異。

（一）審計重要性和會計重要性共通點

第一個共通之處是定義的同源性。一定程度上講，審計重要性定義是源自于會計重要性概念的。從賬項基礎審計階段發展到風險導向審計階段，審計報告的目標從最初的揭弊查錯逐漸轉向合理保證會計報表的公允表達，審計重要性原則也逐步確立起來。

根據審計師Howard（2016）的觀點，審計重要性目的是為審計師需要尋找多少錯報提供一個框架，而會計重要性有助于審計師決定如何處理已知的和已發現的錯報。在審計過程中，重要性判定在不同階段需確定不同的“重要性水平”，可分為計劃重要性水平、執行重要性水平以及評價重要性水平。其中計劃重要性的評估是對整體報表和賬戶分配層次的初步判斷，通常應用“經驗法則”以數字表示，是審計范圍確定的主要考慮因素，最大程度地體現著審計重要性這一種概念的含義，此時的運用是完全區別于會計重要性的；另一方面，在判定錯報漏報放棄調整的閾值上，主要運用會計重要性概念，需要站在有利于使用者決策視角，對于同一時空下特定項目而言，客觀重要性水平的真值只有一個,報表準備者和審計師主觀重要性判斷都需要趨近于這一真值。

圖1 期望效果

圖2 解耦效果

圖3 審計重要性與審計風險的關系

圖4 重要性原則概念構建路徑

（二）審計重要性和會計重要性根本差異

1.國內學者提出的二者差異的觀點

國內一些學者總結過會計和審計重要性原則運用的關鍵差異，例如，林斌（1999）認為，會審重要性最大的差異是會計原則規范的是事前和事中的處理，而審計重要性原則規范的是事后會計處理結果的審核，這點根據信息傳遞鏈不同環節與作用是不難理解的。夏靜（1999）、紀麗偉（2003）、段興民等（2004）主要從運用主體要求、性質和地位、運用范圍、復雜程度以及風險責任承擔等方面認為二者存在根本性差異。他們基本上從會計和審計重要性主體判定過程視角捕捉兩者差異。然而，分辨這兩個種概念運用上的本質區別，還需要抓住其主要矛盾，站在運用目的、基本前提視角加以辨析。

2.基本前提和運用目的不同

審計重要性理論產生的基本前提是審計風險的存在和抽樣技術的采用，側重于運用計劃重要性，通過抽樣技術和審計證據收集選擇控制審計風險，并評價審計剩余風險，最終發表恰當的審計意見；而會計重要性判定站在財務報告信息質量視角，因而要確保重要會計信息產出合規合法，對于不重要事項則簡化處理，使得在具有可理解性基礎上，會計信息不會對利益相關者產生誤導。審計人員需要對財務報表存在的差錯是否超過會計重要性方面可以接受的數量界限予以證實，因而審計重要性量化程度往往高于會計重要性判定。基于此，審計重要性運用的目標是獲取合理保證，會計重要性原則運用主要目的是滿足公共需求信息的決策有用性。

3.重要性判定機制差異

不同的運用目的下，會計重要性和審計重要性判定的內在機制大相徑庭。審計重要性判定最主要的部分是計劃重要性水平的確定，重要性水平實質上是會計中的概念，審計重要性水平實質上是量化的審計重要性，是對會計信息中可存在的錯報漏報事項金額的最大容忍度，也是衡量是否構成錯判的具體指標。在現代風險導向審計中，確定審計重要性水平關鍵的內在機制是如何看待和運用其與審計風險的關系。重要性與審計風險的關系被視為指導審計師進行職業判斷的觀念，如圖3所示，可以較為清晰地闡釋重要性水平與審計風險（這里用檢查風險替代，因固有風險和控制風險大多情況是內生的），曲線的位置決定于給定的重要性水平，重要性水平越低，曲線位置趨于上移；重要性水平改變，報表錯報認定的證據搜集與審計風險之間的權衡也隨之改變。

在論述會計信息屬性時，根據Barth（2008）的觀點，會計信息質量特征并不是一系列的二維離散變量，而是一系列連續變量。當管理層在面臨確定的已發生的會計項目或事項確認和計量時，判定標準是會計準則中的重要性標準。然而在很多情況下沒有制度標準可循，尤其是對于不確定性較高或判定區間在重要性上下邊界區域的會計信息。根據美國學者Reneé和Wallace的觀點（2001），可能性和重要性之間存在固有關系，明晰這種關系可以提升財務報告和審計報告精確度。給不確定事項重要性排序的傳統方式是風險評估地圖，鑒于此，筆者認為以一事項發生的可能性（probability）作為橫軸，以一事項可能后果（以金額衡量magnitude）為縱軸，可以簡略表達出重要性程度判斷機理。表示方式可分為兩種效果：期望效果，以及解耦效果，如圖1、圖2所示。

五、結論

本文從文獻視角總結會計重要性概念的產生、定義和研究困境，并借鑒西方哲學價值理論方面觀點，對重要性原則這一概念進行重構，見圖4，并得出主要結論如下：

1.在本質屬性和概念內涵的認識方面，會計重要性可以表達為：基于特定主體環境，以影響用戶決策為導向的價值判斷，覆蓋于會計信息確認、計量和披露等環節；具體反映在管理層及審計師運用職業判斷，評估財務報表交易或事項等會計信息的錯漏報是否會對財務報表整體表述造成重大影響。

2.在應用范疇方面，將重要性區分為會計重要性（狹義）和審計重要性。（1）兩者各自具有重要性的個體含義，并構成交叉相容的關系。（2）審計工作的不同階段運用的重要性概念是不同的，計劃審計階段重要性水平的確定歸屬于審計重要性含義，而在審計工作階段，評估錯報、漏報放棄調整的閾值完全是會計重要性判定的應用。因而，運用共通的重要性定義會造成會審人員理解上的偏差，可能造成概念的混淆，從而不利于實務判斷。（3）審計重要性區別于會計重要性應用的關鍵是運用目的和前提基礎，在重要性判定機制上也存在根本性差異。